I SA/Łd 671/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 671/15 UZASAADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej A S.A. (poprzednio BS.A.) wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 31.509,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy L. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 31.509,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem roku 2014, tak więc okres przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji w przypadku wniesienia odwołania sprawa może nie zakończyć się przed upływem terminu przedawnienia, więc egzekwowanie należności na podstawie decyzji ostatecznej byłoby niemożliwe. Organ podatkowy domniema, iż zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, gdyż strona w każdej przesłanej do organu korespondencji podkreśla, iż nie zgadza się ze zdaniem organu podatkowego co do opodatkowania linii kablowych jako budowli (w związku z tym należy przypuszczać, iż strona skorzysta z prawa odwołania do właściwego SKO). Na postanowienie organu podatkowego I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności wniesiono zażalenie. Mając na uwadze zarzuty zażalenia, na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie przez pełnomocnika Spółki dwóch zażaleń na postanowienie organu l instancji z dnia [...] r. nie oznacza otwarcia dwóch różnych postępowań w tej samej sprawie. Zdaniem Kolegium Odwoławczego w przedmiotowej sprawie już pierwsze z zażaleń uruchomiło postępowanie zażaleniowe. Złożenie zaś ponownego zażalenia (o identycznej treści), w trakcie już toczącego się postępowania zażaleniowego, w tej konkretnej sprawie, nie oznacza zdaniem organu, że mamy do czynienia z nowym wnioskiem podlegającym rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu (jest to niejako pismo procesowe złożone w trakcie trwającego już postępowania). Przechodząc do meritum przytoczono treść art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej i wskazano, że nie ulega wątpliwości, iż w dacie wydania decyzji określającej A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok (tj. 22 grudnia 2014 r.) okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] r. może nie zostać wykonane. Organ zauważył, iż istniało prawdopodobieństwo wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji, z którym będzie się wiązało to, iż organ odwoławczy w terminach przepisanych prawem nie zdąży go rozpatrzyć, tym bardziej, iż przez cały czas postępowania strona kwestionowała opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej. Zauważono także, iż Spółka wniosła odwołanie z dnia 16 stycznia 2015 r. od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Stąd też czas wydania decyzji ([...]r.), jak i perspektywa, że odwołanie strony nie będzie mogło zostać rozpatrzone do końca 2014 r. (w przedmiotowej sprawie odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Kolegium 4 lutego 2015 r.), uprawdopodobniły w sposób wystarczający konieczność nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia zauważono, iż przepisów dotyczących wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor. Zdaniem organu trudno zatem znaleźć uzasadnienie dla stanowiska skarżącej, iż organ naruszył zasady prowadzenia postępowania, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez niepoinformowanie strony o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew zarzutom zażalenia, Kolegium nie dopatrzyło się w zaskarżonym postanowieniu takich naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 marca 2015 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy L. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy L. z dnia [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą. Zdaniem autora skargi za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono, że z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Zdaniem strony skarżącej, wskazanie na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Wskazano, że nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Zwrócono również uwagę, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane i należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. Z uwagi na powyższe okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Reasumując podniesiono, że organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w tym przepisie nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie prezentowany jest m.in. pogląd, według którego zbliżający się upływu terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 1090/13). Opowiedzenie się za jednym z tych poglądów powinno być jednak poprzedzone dokładnym zbadaniem okoliczności faktycznych sprawy. W omawianym przypadku decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] r., nie było zatem możliwości, aby do końca 2014 r. uzyskała ona walor ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na etapie postępowania zażaleniowego Kolegium ustaliło, że odwołanie z dnia 16 stycznia 2015 r. od decyzji wymiarowej wpłynęło do Kolegium w dniu 4 lutego 2015 r. W ocenie Sądu, okoliczności te w wystarczającym stopniu uzasadniały obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, zwłaszcza mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. Stąd też zarzut podniesiony w skardze, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku – należy uznać za całkowicie gołosłowny. Niewątpliwie, aby uniknąć takich sytuacji, organy podatkowe powinny wcześniej wszczynać postępowania, nie można jednak odmówić im możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był wyjątkowo krótki, w kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz związanych z tą przesłanką okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), zbędne już było badanie sytuacji majątkowej Spółki. Z tego powodu nie można również zgodzić się z autorem skargi, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest uzasadnienia potwierdzającego zaistnienie dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez stronę skarżącą, skoro na etapie postępowania zażaleniowego organ uzyskał całkowitą pewność w tej kwestii. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 (dotyczącego wymogów faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji – w tym przypadku postanowienia) w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.