I SA/Łd 683/21

Dnia 15 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 roku sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. określającą M. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące styczeń, marzec, lipiec-grudzień 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik: 1. zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu: a) hurtowego zakupu telefonów komórkowych od następujących firm: • A. Sp. z o.o. w W., • B. Sp. z o.o. w L., • C. Sp. z o.o. w K., • D. Sp. z o.o. w P., • E. Sp. z o.o. w P., •F. K. Ć. w K., • G. Sp. z o.o. w W., • H. Sp. z o.o. w W., • I. Sp. z o.o. w Ł. • J. Sp. z o.o. w W., • K. Sp. z o.o. w I., • L. Sp. z o.o. w W., • Ł Sp. z o.o. w Ł., • M.Sp. z o.o. w W., • N. R. P. i W. W. Spółka Cywilna w L., • O. Sp. z o.o. w K., • P. Sp. z o.o. w W., • R. Sp. z o.o. w I., • S. Sp. z o.o. w W., • T. Fashion K. B.-W., Ł., • PHU U. A. S., • V. Sp. z o.o. w W., • W. Sp. z o.o. w W., • W. M. D., K., organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie wyżej wymienione firmy nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Nie prowadziły one faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje zakupu. Zdaniem organu podatnik nie miał prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty w łącznej kwocie 41.616.101,33 zł; b) zakupu usług od X. Sp. z o.o. prowadzącej centrum magazynowe w B. k/W.. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność. Czynności te nie mogły zostać uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem faktury otrzymane od X. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 8.765,40 zł; c) zakupu sprzętu fotograficznego od firmy Z. M. K., ul. A.117, [...] S.L.. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez M. K.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący faktycznym sprzedawcą, a zatem nie wystąpiły rzeczywiste transakcje. Firma M. K. była podmiotem nieistniejącym a zatem stronie nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w łącznej kwocie 285.788,08 zł; d) zakupu usług pośrednictwa, od firmy AA. K. D.; Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność dlatego czynności te nie mogły zostać uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem "zakupione" usługi pośrednictwa nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; podatek naliczony do odliczenia został zawyżony o kwotę 16.510,48 zł; 2. zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. (549 szt. faktur dotyczących "sprzedaży" telefonów komórkowych). Jednocześnie ustalenia w zakresie obrotu telefonami komórkowymi skutkowały orzeczeniem, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez M. F. w ww. fakturach w łącznej wysokości 43.996.578 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień-czerwiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, lipiec-grudzień 2014 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. dotyczących wykazanej przez stronę "sprzedaży" telefonów komórkowych. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważył, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym wynika jednakże, że zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r. nr RP [...] Prokuratura Regionalna we W. wszczęła postępowanie przygotowawcze w sprawie: - dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m.in. firmę AB. M. F., działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu - uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenia pomocnictwa do popełnienia takich czynów; - dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., Warszawie i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione podmioty, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób poprzez uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenie pomocnictwa do popełnienia takich czynów, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu; - udziału w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, w zorganizowanej grupie przestępczej o składzie zmiennym w czasie, której celem było uczynienie sobie stałego źródła dochodu z popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych, utworzonych lub nabytych w tym celu podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania tychże czynów zabronionych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione podmioty, pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Zawiadomieniem z dnia 28 października 2019 r. nr Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając m.in. na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "o.p."), poinformował M. F. o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Strona odebrała zawiadomienie w dniu 14 listopada 2019 r., a jej pełnomocnik - dnia 4 listopada 2019 r. Postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł. w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia firmy AB. M. F. i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT na jej rzecz w przedmiocie hurtowego zakupu sprzętu elektronicznego oraz usług magazynowych i usług pośrednictwa (łączna kwota podatku VAT - 43.927.213,75 zł), podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uszczupleniem i narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. łącznie o kwotę 218.834 zł i stanowiło małą kwotę, a ponadto w okresie od 3 stycznia 2014 r. do dnia 23 grudnia 2014 r. wystawiano na rzecz innych podmiotów 549 faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 43.996.578 zł, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 2 kks i art. 62 § 2 kks, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– B. zawiadomił, na podstawie art. 70c o.p., podatnika i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik odebrał zawiadomienie w dniu 18 listopada 2019 r. a podatnik w dniu 14 listopada 2019 r. Pismem z dnia 1 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował, że ww. postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 56 § 2 kks i inne, dotyczące M. F., zostało połączone postanowieniem Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 30 grudnia 2019 r. z postępowaniem o sygn. akt PO [...] i jest nadal prowadzone pod ww. sygnaturą przez Prokuraturę Okręgową w S.. Powyższe zostało potwierdzone przez ww. Prokuraturę w piśmie z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt PO [...], a także w piśmie z dnia 24 marca 2021 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w 2014 r. M. F., właściciel firmy AB., prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem elektronicznym. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności był hurtowy obrót telefonami komórkowymi, a ponadto sprzętem fotograficznym, zarówno w obrocie hurtowym i detalicznym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ponad 94% deklarowanego obrotu firmy AB. M. F. stanowił fakturowy obrót telefonami komórkowymi (ponad 191 mln zł z ogólnej kwoty 201,7 mln zł). Dostawcami telefonów komórkowych były 24 podmioty wymienione na wstępie. Wszystkie te podmioty, jak i ich bezpośredni dostawcy uczestniczący w łańcuchu dostaw tego samego towaru, zostały zarejestrowane na terytorium Polski. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy AB. M. F., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Część podmiotów, np. AC. Sp. z o.o., AD. Sp. z o.o., AE. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AG. Sp. z o.o., AH. Sp. z o.o., AI.Sp. z o.o., AJ.Sp. z o.o., AK. Sp. z o.o., AL. Sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika", część, np. D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., rolę drugiego w łańcuchu "znikającego podatnika" (podmioty te również nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 i nie rozliczały podatku należnego), cześć, np. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. K. Ć., rolę "bufora", wszystkie zaś miały za zadanie wydłużyć fakturowy łańcuch podmiotów, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów i umożliwienie ich odbiorcom (w tym również firmie AB. M. F.) rozliczenie zawartego w nich podatku naliczonego. Towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a firmą AB. pozostawał w Centrum Logistycznym X., gdzie nie zmieniał lokalizacji, a fakturowa sprzedaż wykazywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów magazynowych. Kontrahenci kontaktowali się pomiędzy sobą i z firmą X. wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych. Nie wszyscy uczestnicy fakturowego obrotu posiadali otwarte "konta" w Centrum Logistycznym X.. W takim przypadku dokumenty WZ i PZ były wystawiane na inne podmioty. Występowała wówczas niezgodność pomiędzy dokumentacją magazynową Centrum Logistycznego X. a fakturowym obrotem tym samym towarem. W przypadku firmy AB. M. F. dotyczy to m.in. Spółek: AE., która była "znikającym podatnikiem" i fakturowym dostawcą m.in. do następujących podmiotów: AM. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AN. Sp. z o.o.,AO. Sp. z o.o. i AP. Sp. z o.o. oraz AH., która była "znikającym podatnikiem" i fakturowym dostawcą do C. Sp. z o.o. W tej sytuacji zwolnienia towaru w Spółce X. dokonywał podmiot, który według faktur nie był już jego dysponentem i na rzecz firmy, która nie była jego bezpośrednim odbiorcą, co świadczy o sterowanym łańcuchu obrotu. Jak ustalono wykazane na fakturach od powyższych podmiotów telefony komórkowe zostały na wcześniejszym etapie fakturowego obrotu nabyte w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Przechodząc do omówienia transakcji wykazanych przez firmę AB. z bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych organ odwoławczy zauważył, że podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności. Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje Prezesów Zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości były osoby zagraniczne, nieposiadaiące miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski, dokonywały one szybkiej, najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów, tzw. "buforów", które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, po to aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Finalnie towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu ("brokera"), który dokonywał ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy lub w systemie sprzedaży Tax Free przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że "zakupione" przez firmę AB. M. F. telefony komórkowe zostały przez ostatnich krajowych nabywców sprzedane w ramach: • wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu poza terytorium Unii Europejskiej (np. przez AR. K. G., AS. D. Ś., U. A. S., AT.Sp. z o.o., AU. Sp. z o.o., AW. P. W., AX. Sp. z o.o., AY. D. Ś.), • sprzedaży w ramach systemu Tax Free, np. przez AZ. S.A., firma BA. B. K.. Ponadto M. F. w ramach karuzeli podatkowej wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ilości 1.060 szt. o wartości 2.024.705,67 zł. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące działalności firm: A. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w L., C. Sp. z o.o. w K., D. Sp. z o.o. w P., E.Sp. z o.o. w P., F. K. Ć. w K., G. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w Ł., J. Sp. z o.o. w W., K. Sp. z o.o. w I., L. Sp. z o.o. w W., Ł. Sp. z o.o. w Ł., M. Sp. z o.o. w W., N. R. P. i W. W. Spółka Cywilna w L., O. Sp. z o.o. w K., P. Sp. z o.o. w W., R. Sp. z o.o. w I., S. Sp. z o.o. w W., T. K. B.-W., Ł., PHU U. A. S.,V. Sp. z o.o. w W., W. Sp. z o.o. w W., W. M. D., K.,, po czym wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w 2014 r. M. F. korzystał z usług Centrum Logistycznego X. w B. k/W. w zakresie magazynowania, pakowania przesyłek oraz usług kurierskich. Z zebranego materiału dowodowego, w tym również z załączników do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez Spółkę X., wynika, że znajdujące się w magazynie telefony komórkowe w bardzo krótkim czasie zmieniały właściciela, w zdecydowanej większości w ciągu 1-2 dni. W związku z transakcjami zakupu i sprzedaży towaru nie było fizycznego przemieszczenia, a następowały jedynie "alokacje i zwolnienia" towaru między kontami klientów Centrum Logistycznego X.. Powyższe oznacza, że kolejni "nabywcy" towaru faktycznie fizycznie nim nie dysponowali. W tym samym czasie kiedy towar znajdował się w Centrum Logistycznym X. kontrahenci wystawiali między sobą faktury proforma, faktury sprzedaży oraz dokonywali zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Z powyższego organ wywiódł, że Centrum Logistyczne X. odgrywało w obrocie elektroniką istotną rolę, bowiem towar był tam przechowywany od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji i towar był wywożony z magazynu na jednym z ostatnich etapów obrotu. Nie było ścisłej kontroli nad przyjmowanym i wydawanym towarem, dokumenty magazynowe miały współgrać z dyspozycjami mailowymi. Nie było również żadnej kontroli podmiotów, które towary przechowywały w tym magazynie, co w przypadku towarów o tak dużej wartości może budzić uzasadnione wątpliwości. Organ zauważył przy tym, że kontrahenci kontaktowali się między sobą i z Centrum Logistycznym X. wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto nie wszyscy uczestnicy obrotu posiadali otwarte "konta" w ww. Centrum, w takim przypadku dokumenty magazynowe Wz i Pz były wystawiane na inne podmioty. Występowała wówczas niezgodność pomiędzy dokumentacją magazynową Spółki X. a fakturowym obrotem tym samym towarem. W przypadku firmy AB. M. F. dotyczy to m.in.: firmy AE. Sp. z o.o. - "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy m. in. do AM. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AN. Sp. z o.o., AO. Sp. z o.o. i AP. Sp. z o.o., AH. Sp. z o.o., "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy do C. Sp. z o.o. W powyższej sytuacji zwolnienia w Centrum Logistycznym X. dokonywał zatem podmiot, który według faktur nie był już dysponentem towaru i na rzecz firmy, która nie była jego bezpośrednim odbiorcą, co świadczy o sterowanym łańcuchu obrotu. W ocenie organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazano, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez firmę AB. nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność. Zatem nie mogą być uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym faktury otrzymane od Spółki X. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez M. F. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że w rozliczeniach za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. podatnik ujął 10 szt. faktur wystawionych przez firmę BB. K. D., których przedmiotem było świadczenie usług nazwanych: "Działalność marketingowa - pozyskiwanie klientów". Do faktur wystawcy nie załączono kalkulacji ani żadnych innych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych usług. Organ przytoczył ustalenia umowy na świadczenie usług marketingowych oraz treść zeznań K. D., po czym stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wykazano, iż transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez firmę AB. M. F. nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, nie mogą być zatem uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży (marketingu) również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych przez M. F. za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Powyższych ustaleń nie zmieniają – zdaniem organu – maile (5 szt.) przedstawione podczas przesłuchania K. D., z treści których wynika, za jakie usługi wystawił on dołączone do tych maili faktury. Jak bowiem stwierdzono usługi świadczone przez K. D. dotyczyły obsługi sprzedaży m.in. na rzecz firm: BC., BD., BE., BF. J. F., które to dostawy zostały zakwestionowane z uwagi na fakt, że obrót tymi towarami odbywał się w ramach oszustwa podatkowego. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do postawienia tezy, że strona nie działała w poszczególnych miesiącach 2014 r. jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim brała udział w karuzeli podatkowej. Konsekwencją uznania, że M. F. nie wykonywał w ww. zakresie żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten nie generował w tym zakresie ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że strona nie może korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług udokumentowanych na fakturach wystawionych przez firmę BB. K. D.. Organ zauważył, że w celu wyjaśnienia okoliczności zawartych przez firmę AB. M. F. transakcji handlowych w 2014 r., a także zasad prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze strony M. F.. Ponadto organ ten włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań M. F. w charakterze strony przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a także w charakterze świadka w postępowaniach dotyczących jego kontrahentów. Podatnik przesłuchany w dniu 22 maja 2017 r. w odpowiedzi na pytanie, czy w 2014 r. kontynuował współpracę z dostawcami telefonów komórkowych z 2013 r. i dlaczego, stwierdził, że kontynuował współpracę z dostawcami z 2013 r., jak również z nowymi dostawcami. Zaprzestał współpracy z niektórymi dostawcami a powodem zakończenia współpracy mogło być nie otrzymywanie dobrych ofert bądź w ogóle nie otrzymywanie ofert lub mogły się zdarzyć jakieś nieporozumienia, np. nierzetelność dostawcy mogła być powodem zaprzestania z nim współpracy. Jednocześnie z ww. zeznań wynika, że M. F. nie pamiętał, które firmy były nowymi dostawcami w 2014 r. Organ zauważył, że były to aż 22 firmy z 24. Kontakt z tymi firmami został nawiązany poprzez przesłanie informacji/zapytania o możliwość współpracy drogą mailową lub telefoniczną. Późniejszy kontakt był kontynuowany w taki sam sposób. Odpowiadając na pytanie, co decydowało o wyborze danej firmy podatnik wskazał, że jednym z głównych powodów podjęcia współpracy z daną firmą było sprawdzenie jej wiarygodności poprzez sprawdzenie dokumentów i tzw. "wywiad środowiskowy". Z firmami nieznanymi na rynku i niesprawdzonymi nie podejmował współpracy. Poprzez "wywiad środowiskowy" rozumiał zasięgnięcie informacji o danej firmie w środowisku biznesowym zajmującym się daną branżą. Jednocześnie podatnik zeznał, że koniec współpracy z daną firmą mógł być spowodowany zaprzestaniem składania ofert przez tę firmę lub tym, że składane oferty były coraz gorsze. W miejsce firmy, z którą zaprzestał współpracy podatnik musiał szukać nowych klientów - dostawców i odbiorców. Stwierdził, że firmy były weryfikowane poprzez otrzymane dokumenty firmowe, również poprzez "wywiad środowiskowy", była również dostępna baza VIES jako baza europejskich czynnych podatników VAT. Podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu 18 maja 2016 r. podatnik wskazał, odnośnie wyboru kontrahentów, że firma, która np. istniała krócej niż pół roku nie miała racji bytu, z taką firmą nie współpracował, starał się dobierać sprawdzone firmy. Natomiast przesłuchany w dniu 30 listopada 2016 r. stwierdził, iż w 2014 r. ujawnione zostało zjawisko wyłudzania VAT w zakresie handlu telefonami komórkowymi dlatego nie podejmował współpracy z firmami, które nie zostały przez niego sprawdzone oraz przesłały VAT-7 z zerowymi wartościami. Jeżeli widział, że firma, która chce podjąć współpracę złożyła deklaracje VAT-7 za co najmniej dwa okresy rozliczeniowe i nie były to deklaracja tzw. zerowe to nie miał powodów, żeby z taką firmą nie podjąć współpracy. Organ przywołał zeznania z dnia 24 listopada 2015 r. (przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec K. G. - firma AR.), w których stwierdził, że w latach 2012-2014 starał się mieć tych samych dostawców ale również poszerzał ich grono. Weryfikował wiarygodność firmy na wszystkie możliwe sposoby, jakie były dostępne. Najważniejszą dla niego sprawą było czy dana firma długo działa na rynku, czy jest czynnym podatnikiem VAT i czy płaci VAT. Podatnik stwierdził ponadto, że nie pamięta z czyjej inicjatywy nawiązał kontakt z firmami: B., A., J., E., K. i L., nie pamiętał rownież czy te firmy były od początku, kiedy zaczął "obracać" telefonami komórkowymi oraz nie pamiętał poszczególnych osób z tych firm. W odpowiedzi na pytanie, czy posiadał wiedzę, że jego dostawcy w chwili oferowania towaru do sprzedaży nie byli rzeczywistymi właścicielami tego towaru zeznał, że były takie przypadki, iż X. informowała go, że dostawcy nie byli właścicielami oferowanego towaru, ale nie pamiętał i nie podał żadnego przykładu. M. F. starał się nie kupować od takich dostawców. Jednocześnie stwierdził, że sytuacja, iż ktoś oferuje towar, który nie jest jego własnością jest naturalnym zjawiskiem w ogólnie pojętym handlu. Podatnik nie posiadał programu sprawdzającego powtarzalność numerów IMEI (nie był on ogólnie dostępny), ale z tego co wie to numery IMEI sprawdzali jego odbiorcy. W toku postępowania kontrolnego pozyskano również materiał dowodowy, z którego wynika, że niektóre partie telefonów sprzedane w ramach wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i po kilku dniach wracały do Centrum Logistycznego X. i ponownie były wykorzystywane do powtórzenia procederu. Wynika to z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydanych dla K. G. za lipiec i sierpień 2014 roku. K. G. prowadzący działalność pod firmą AR. był w latach 2013-2014 jednym z największych odbiorców telefonów od firmy AB. M. F., a firma AB. była w tym czasie jego jedynym krajowym dostawcą telefonów komórkowych. Telefony "nabyte" od M. F. w całości zostały "sprzedane" przez K. G. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do niemieckiej firmy BG. GmbH & Co. KG. W bazie EUROFISC firma BG. GmbH & Co. KG (NIP [...]) figuruje jako uczestnik transakcji karuzelowych ze statusem "broker". Z analizy dokumentacji magazynowej X. wynika, że firma BG. GmbH & Co. KG w 2014 r. dostarczała telefony, które były przyjmowane na stan magazynu na rzecz firmy BH. Ltd. i część z nich za pośrednictwem opisanych powyżej w decyzji Spółek: A., B. oraz H. była bezpośrednio alokowana dla firmy AB. M. F.. Również z decyzji wydanej dla Spółki O. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika m.in., że w przypadku faktury wystawionej na rzecz firmy AB. M. F. z dnia 17 stycznia 2014 r. nr 4/01/2014 dokumentującej fakturową dostawę 780 szt. telefonów "nabytych" na wcześniejszym etapie obrotu od Spółki cywilnej N., część telefonów (280 szt.) została początkowo zafakturowana przez "znikającego podatnika" z polskim numerem identyfikacji podatkowej (NIP), po czym przez dwie kolejne polskie firmy trafiła do firmy łotewskiej, irlandzkiej oraz czeskiej by razem z pozostałą częścią towarów (500 szt. zafakturowanych przez firmę brytyjską, a następnie cypryjską) trafić do kolejnego "znikającego podatnika" z terenu Polski. Dalej całość towaru "przeszła" fakturowo w komplecie kolejno przez sześć firm (w tym firmę AB.), po czym została zafakturowana na podmiot niemiecki, by stamtąd trafić (w części, tj. 140 szt. oraz 90 szt.) do "znikających podatników" - m.in. z terytorium Polski. Telefony w ilości 140 szt. przez kolejne 3 polskie podmioty ponownie trafiła do podmiotu niemieckiego, natomiast w ilości 90 szt. przez kolejne cztery polskie podmioty trafiła do podmiotu czeskiego, przy czym 30 szt. ponownie wróciło do Polski i po przejściu przez 4 polskie podmioty zostało zafakturowane na rzecz podmiotu fińskiego. Analiza cen jednostkowych wykazywanych przez kolejne podmioty łańcucha pozwoliła organowi na zauważenie, że ceny te rosły, aby następnie znów spaść. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest (zasadniczo) kwestionowane istnienie towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez wskazane powyżej 24 podmioty na rzecz strony. Istotny jest natomiast fakt, że zmiany kolejnych podmiotów w ramach danej alokacji odbywały się jedynie na podstawie mailowych dyspozycji, bez fizycznego przemieszczania towarów oraz bez fizycznej kontroli nad towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, i co istotne, nie w ramach decyzji uzasadnionych gospodarczo, ale jako element zaplanowanego mechanizmu karuzeli podatkowej. Zwolnienie towaru nie oznaczało od razu fizycznego wydania towaru z magazynu, pomimo wystawienia dokumentu WZ towar nadal pozostawał w magazynie. Z zeznań pracowników Centrum Logistycznego można wywnioskować, że w przypadku podmiotów zaangażowanych w obrót telefonami komórkowymi zauważono, że magazynowany towar kilkukrotnie zmieniał właściciela, przy czym takie zmiany dotyczyły wyłącznie podmiotów handlujących elektroniką, oraz że dochodziło do wielokrotnego obrotu tym samym towarem. W ocenie organu, materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej. Potwierdzają to bezsprzecznie ustalenia dotyczące istnienia oddzielnie w każdym łańcuchu "znikającego podatnika" (AC. Sp. z o.o., AD. Sp. z o.o., AE. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AM. Sp. z o.o., AG. Sp. z o.o., AH. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o.,AJ. Sp. z o.o., AK. Sp. z o.o., AL. Sp. z o.o., BI. Sp. z o.o., AP. Sp. z o.o., BJ. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., BK. Sp. z o.o., BL. Sp. z o.o., BŁ. Sp. z o.o., BM. Sp. z o.o.) oraz wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów, tj. drugimi "znikającymi podatnikami" (D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.) oraz buforami (A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. K. Ć., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. R. P. i W. W. s.c, O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. K. B.-W., U. A. S., W. M. D. oraz W. Sp. z o.o.). Organ drugiej instancji skonkludował, że zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" telefonami komórkowymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała i w konsekwencji należy uznać, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że podatnik pełnił rolę "bufora" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie sposób uznać, że działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i usług i dokonywał odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przedstawiając ustalenia w zakresie wykazanych dostaw telefonów komórkowych organ wskazał, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że towar "zakupiony" na podstawie faktur wystawionych przez stronę został na kolejnym etapie łańcucha dostaw "sprzedany": - bezpośrednio indywidualnym odbiorcom (najczęściej z Ukrainy i Białorusi) na podstawie paragonów w systemie zwrotu podatku tzw. Tax Free, np. AZ. S.A., FHU BN. B. K., - bezpośrednio w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki VAT 0%); dotyczy to m.in. AR. K. G., AS. D. Ś., U. A. S., BO. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, AT. Sp. z o.o. Spółka komandytowa,AU. Sp. z o.o., AW. P. W., AX. Sp. z o.o., AY. D. Ś., - do kolejnych podmiotów krajowych, które następnie, albo wykazały sprzedaż do kolejnego podmiotu krajowego, albo wykazały sprzedaż w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki VAT 0%), bądź w systemie Tax Free; dotyczy to m.in. firm: BF. J. F., BD. K. Z., BE. Sp. z o.o., BC. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., W. M. D., BR. Sp. z o.o.,BS. Sp. z o.o., BT. W. W., BU. s.c, BW. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że wskazane transakcje z ww. podmiotami nie budzą zastrzeżeń organów podatkowych od strony formalnej - przedłożona dokumentacja (choć pozbawiona dowodów w postaci umów regulujących współpracę z firmą AB. M. F.) poprawna od strony formalnej nie stanowi jednak potwierdzenia rzeczywistego charakteru tych transakcji (warunek materialny). Ponadto organy nie kwestionują, że w ramach dokonywanych przez stronę transakcji towar "istniał fizycznie", nie kwestionują zapłat na rachunkach bankowych czy ujęcia faktur po stronie podatku naliczonego przez ww. podmioty. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że celem zawartych przez stronę transakcji nie było osiągnięcie zysku, w rozumieniu korzyści ekonomicznej, a uzyskanie korzyści podatkowej, bowiem transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, i zostały zrealizowane w ramach "zorganizowanego oszustwa VAT". W tym miejscu wskazać należy, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania pozyskał wyjaśnienia od fakturowych kontrahentów podatnika. Z wyjaśnień tych wynika, że kontakty pomiędzy stronami transakcji były albo telefoniczne, albo mailowe, zamówienia towarów były dokonywane za pomocą komunikatorów internetowych lub telefonicznie, większość nabywców nie posiadało numerów IMEI, koszty transportu ponosił dostawca, czasami (dotyczy to m.in. BS. Sp. z o.o.) "nabycie" polegało tylko na przesunięciu towarów w magazynie X.. W przypadku firmy BF. J. F. ustalono, że firma ta z dniem 15 czerwca 2016 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a w dniu 16 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru CEiDG. Kontrolę podatkową wobec ww. podmiotu przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-T.(postępowanie podatkowe wobec J. F. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. jest w toku). Ustalono także, że J. F. "zakupione" od firmy AB. telefony komórkowe zafakturowała m.in. do firm: BX. D. W., BY. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (Spółka ta z dniem 3 marca 2013 r. została wykreślona z KRS), BZ. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz CA. E. Z.. Na podstawie analizy dokumentacji firmy BF. J. F., pozyskanej w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., ustalono, iż faktury sprzedaży dla firmy BX. D. W. były wystawiane przez J. F. w zasadzie w tym samym dniu, co faktury nabycia wystawione dla niej przez firmę AB., a "nabywane" i "sprzedawane" przez J. F. partie towarów zasadniczo nie były dzielone. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ pozyskał także dodatkowy materiał dowodowy w zakresie transakcji z "odbiorcami" strony, m.in. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 158.827 zł wydaną dla Centrum Informatyki CB. S.A. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 133/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję. Organ zauważył również, że M. F. w 2014 r. wykazał również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do następujących podmiotów: CC. Group GmbH ([...]), CD. SA ([...]) oraz CE. ([...]). Telefony komórkowe będące przedmiotem wykazanej przez stronę WDT na wcześniejszym etapie obrotu zostały przez M. F. "nabyte" od firm: L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz U. A. S.. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a M. F. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji organ uznał, że M. F. nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług jako podatnik VAT, a zatem "transakcje" wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jako niemające charakteru gospodarczego, pozostają poza systemem podatku VAT. Zdaniem organu, na powyższe stwierdzenia nie ma wpływu fakt, iż dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia wskazują, że przedmiotem spornych transakcji, których uczestnikiem była strona, mogły być realnie istniejące towary. Wobec przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego wykazanych przez podatnika nabyć organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez stronę w 2014 r. na rzecz 26 podmiotów krajowych mające dokumentować transakcje dostaw telefonów komórkowych są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując oceny świadomości podatnika, organ uznał, że strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością gospodarczą. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym lub danym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć. Zdaniem organu istniało wiele obiektywnych okoliczności, na podstawie których należało podejrzewać oszustwo podatkowe. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie zauważenia wymaga, że uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że wykazywane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. O tym, że M. F. musiał wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą m.in. niżej przedstawione okoliczności: - w przypadku każdego łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia telefonów "nabytych" przez M. F. występował tzw. "znikający podatnik" i podmioty pełniące rolę tzw. "bufora"; w kontekście powyższego zauważyć można, że o tzw. "braku świadomości" po stronie danego przedsiębiorcy, co do jego udziału w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług - tzw. "karuzeli podatkowej" może być raczej mowa w sytuacji, gdy jedynie pewna część transakcji, których stroną był taki przedsiębiorca, stanowi element tego rodzaju oszustwa; innymi słowy o braku dochowania tzw. "należytej staranności" można dowodzić w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, dla którego tego rodzaju oszukańcze transakcje stawią swojego rodzaju wyjątek, a nie stanowią stały, powtarzający się w dłuższym okresie czasu element prowadzonego przez taką osobę "przedsiębiorstwa", a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Strony; - badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu; innym słowy czynności te, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze; - największymi "dostawcami" telefonów komórkowych do firmy AB. w 2014 r. były nowopowstałe firmy: A. Sp. z o.o. (powstała we wrześniu 2013 r.) -łączna wartość transakcji z ww. firmą w 2014 r. wyniosła 69.664.179,87 zł brutto (w tym podatek VAT - 13.026.635,28 zł), B. Sp. z o.o. (powstała w lipcu 2013 r.), D. (powstała w kwietniu 2013 r.) F. K. Ć.(powstała w lipcu 2014 r.), G. Sp. z o.o. (powstała w maju 2014 r.), nie znane wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego i nie posiadające żadnej historii gospodarczej; pomimo powyższego strona przeprowadziła z ww. firmami wielomilionowe transakcje bez zawierania pisemnych umów; zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że brak pisemnych umów z nowymi nieznanymi wcześniej podmiotami ogranicza istotnie możliwość dochodzenia swoich racji, w przypadku ewentualnych sporów, które mogą wynikać na tle nawiązanej współpracy; dokumenty rejestracyjne kontrahentów świadczące o ich legalnej działalności, weryfikowane jedynie przez e-mail, nie dają możliwości porównania kserokopii czy też wydruku z oryginałem, co zapewnia bezpośredni kontakt przy nawiązywaniu nowych umów handlowych i dodatkowo uwiarygadnia rzetelność dostawcy; nawet pobieżna analiza dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów i ich deklaracji podatkowych (takimi dokumentami - zgodnie z zeznaniami - strona dysponowała) nasuwa wątpliwości co do ich faktycznego funkcjonowania; organ zauważył, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty muszą podjąć wiele działań, aby zbudować swój wizerunek i zdobyć rynki zbytu, natomiast w rozpatrywanej sprawie ww. podmioty praktycznie od momentu rozpoczęcia działalności osiągały wysokie obroty, nie dysponując kapitałem, bo za taki, w porównaniu do wykazanych zakupów nie można uznać wkładu w wysokości 5.000 zł; - analiza dokumentacji zebranej w zakresie "nabyć" telefonów komórkowych oraz informacji dotyczących składanych przez kontrahentów deklaracji i ich obrotów _ wykazała, że okres, za który większość "dostawców" M. F. złożyła pierwsze deklaracje, w których wykazano obrót ze sprzedaży pokrywa się z okresem, w którym "dostawcy" ci wystawili pierwszą fakturę "sprzedaży" dla firmy AB.; powyższe ustalenia są rozbieżne z zeznaniami M. F., który stwierdził, że podejmował współpracę z firmami, które funkcjonowały na rynku co najmniej sześć miesięcy, oraz że jeżeli widział, iż firma, która chce z nim podjąć współpracę złożyła deklaracje VAT-7 za co najmniej dwa okresy rozliczeniowe i nie były to deklaracje zerowe to nie było powodów, żeby z taką firmą nie podjąć współpracy; - gdyby M. F. faktycznie przeprowadził wywiad środowiskowy, o którym mówił podczas przesłuchania, to powinien powziąć takie informacje o większości kontrahentach jak: brak pracowników, siedziby w "wirtualnych biurach", nieprzebywanie członków zarządu spółek w Polsce - udziałowcami spółek były osoby zagraniczne nie mające miejsca zamieszkania w Polsce i adresu do korespondencji w Polsce, w zdecydowanej większości przypadków niska wartość kapitału zakładowego i krótka "historia" istnienia danego podmiotu; - podatnik w momencie zakupu nigdy fizycznie nie oglądał towaru, weryfikacja towaru polegała wyłącznie na wyrywkowych oględzinach opakowań zbiorczych (kartonów) na podstawie przesłanych przez Spółkę X. zdjęć; - bezgraniczne zaufanie podmiotów, które się nie znały; w ocenie organu wskazuje to na to, że strona wiedziała, że łańcuch obrotu towarem został "z góry" ustalony; - bezproblemowe okoliczności w jakich dochodzić miało do badanych w sprawie "transakcji organ nie formułował tezy, że każda transakcja jest efektem długiego procesu, na który składa się szereg czynności takich jak np.: badanie rynku i oczekiwań konsumentów, poszukiwanie kontrahentów lub też, że w ramach każdej transakcji prowadzone są długotrwale negocjacje na temat ceny towaru, warunków dostawy, czy też już po dokonaniu samej transakcji występują problemy dotyczące braku/opóźnień w płatności, czy też pojawiają się problemy techniczne z zakupionym towarem; niemniej sytuacja, w której strona w zasadzie beż żadnego wysiłku "nabyła" od 24 kontrahentów sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) o wartości 233.253.531,97 zł brutto, a następnie "odsprzedała" ww. towar kolejnym kontrahentom jest sytuacją budzącą uzasadnione wątpliwości; - w normalnych warunkach rynkowej konkurencji, nie istnieje aż taka powtarzalność zdarzeń gospodarczych, w szczególności jeśli zmieniają się kontrahenci; każdy podmiot gospodarczy ma inne wymagania, co do warunków transakcji, tym bardziej jeśli jest to podmiot nowy, z którym wcześniej nie było współpracy; taka regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń wskazywać może na fakt, że łańcuch transakcyjny był z góry zaplanowany; - kontakty dokonywane były głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej; organ nie kwestionuje, że w obecnych czasach taki rodzaj komunikacji staje się coraz bardziej powszechny, niemniej umożliwia on zachowanie anonimowości przez drugą stronę transakcji, lub nawet działanie przez osobę "podstawioną"; istotnym jest także, że wyłącznie taka forma komunikacji przekreśla jakąkolwiek osobistą próbę weryfikacji kontrahenta; - nieprowadzenie przez M. F. dokładnej ewidencji unikatowych numerów IMEI, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nawiązywania współpracy z nieznanymi i nowymi kontrahentami; - fakturowa sprzedaż towaru, którego strona nie była właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca; przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego; nabywanie towaru od podmiotu, który nie jest jego właścicielem należy rozumieć jako nabywanie towaru z niepewnego źródła; w tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w przeprowadzonych transakcjach; taka forma obrotu miała na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych; jak już wskazano powyżej występowała wówczas niezgodność pomiędzy dokumentacją magazynową Spółki X. a fakturowym obrotem tym samym towarem; w przypadku firmy AB. M. F. dotyczy to m.in.: firmy AE. Sp. z o.o. - "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy m. in. do AM. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AN. Sp. z o.o., AO. Sp. z o.o. i AP. Sp. z o.o. oraz AH. Sp. z o.o., "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy do C. Sp. z o.o. Dodatkowo organ zauważył, że część telefonów mających stanowić przedmiot obrotu charakteryzowała się "specyfikacją brytyjską LJK", co uniemożliwiało użytkowanie telefonów bez wymiany ładowarki, czy też zastosowania specjalnej przejściówki umożliwiającej użytkowanie w gniazdkach sieciowych montowanych w Polsce. Fakt, że telefony fakturowo zakupione bezpośrednio lub pośrednio przez firmę AB. M. F. w 2014 r. miały specyfikację z przeznaczeniem na rynek brytyjski, wskazuje z kolei, że strona wiedziała, iż towar nie jest przeznaczony na rynek polski. Na tej podstawie można wywnioskować, że w takiej sytuacji odbiorca tego towaru nie miałby pewności, że znajdzie na niego nabywcę w kraju, chyba że każdy podmiot uczestniczący w obrocie (w tym strona) ma wcześniej zagwarantowanego odbiorcę. W świetle zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo przeanalizowanych we wzajemnej łączności ze sobą, organ odwoławczy za logiczne i uzasadnione uznał wnioski organu pierwszej instancji, że nie jest możliwym, aby strona nie wiedziała, że przyjęła do odliczenia faktury VAT z danymi firm: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. K. Ć., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. R. P. i W. W. s.c, O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. K. B.-W., U. A. S., V. Sp. z o.o., W. M. D. oraz W1. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych (telefonów komórkowych) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i dalej, działając jako świadomy bufor, wystawiła następne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionował, że w przedmiotowej sprawie zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych. Jednakże okoliczności te, w realiach przedmiotowej sprawy, tj. stwierdzonego w sprawie procederu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"), nie mają takiej mocy. Zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter. Organ zwrócił również uwagę na dynamiczny wzrost obrotów firmy podatnika i jej gwałtowny rozwój, który nie miał jednak podłoża ekonomicznego, a był wyłącznie skutkiem udziału w zorganizowanej "karuzeli podatkowej", bowiem podobna dynamika obrotów miała również miejsce w przypadku pozostałych podmiotów uczestniczących w opisanych powyżej łańcuchach transakcji. Kiedy ustawodawca wprowadził mechanizm odwróconego obciążenia na obrót telefonami komórkowymi obroty firmy AB. gwałtownie spadły. Wyżej wskazane okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że M. F. nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział, że transakcje w jakich uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych. Podatnik zadbał jedynie o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Organ zauważył, że w toku postępowania strona nie okazała dowodów świadczących o przeprowadzeniu rzetelnej weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów, m.in. nie okazała dokumentów potwierdzających sprawdzenie tych podmiotów pod kątem rzetelności dokonywanych rozliczeń (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), ani w sposób określony w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że podmioty, od których towar został "nabyty" magazynowały go w tym samym centrum logistycznym, z którym strona miała zawartą umowę, następowała więc jedynie alokacja towaru i jego zwolnienie do odbiorcy. Nadto M. F. natychmiast (tego samego dnia, w następnym dniu) znajdował nabywcę na dokładnie tyle sztuk towaru, ile zakupił od jednego podmiotu. Łańcuch dostaw przeprowadzonych w taki sam sposób obejmował kilku dostawców, a zatem schemat dostaw nie był optymalizowany, pomimo że podmiot końcowy mógł nabyć towar od początkowego i w ten sposób zrealizować większy zysk. Organ poczynił również ustalenia w zakresie nabycia przez podatnika aparatów fotograficznych od Z. M. K.. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.G. przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. K.w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Na podstawie bazy Poltax kontrolujący ustalili, że M. K. posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od dnia 27 lutego 2007 r. do dnia 3 sierpnia 2012 r. Ustalono również, że po dniu 3 sierpnia 2012 r. (dzień wyrejestrowania) w żadnym innym urzędzie skarbowym M. K. nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i nie rozliczała się z budżetem państwa w zakresie tego podatku. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. uznał, że w 2013 roku M. K. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej pod żadną z wyżej wskazanych firm, a jedynie była osobą firmującą działalność prowadzoną przez inne osoby. Zatem M. K. nie byla podatnikiem podatku VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, pomimo że powyższe ustalenia dotyczą kontroli przeprowadzonej wobec M. K. za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. to należy uznać, że także w 2014 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą Z., tym bardziej, że na podstawie danych z bazy POLTAX ustalono, iż M. K. w 2014 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej za 2013 r. wynika, że inicjatorami założenia działalności przez M. K. byli P. M. i K. B. M.. O tym, że M. K. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a była jedynie osobą firmującą świadczy fakt, że nie była właścicielem sprzedawanych aparatów fotograficznych, nie miała żadnej wiedzy o rzeczywistych rozmiarach prowadzonej działalności i osiąganych zyskach, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zeznań M. K. wynika, że jedynym jej dostawcą był P. M., który od dnia 14 maja 2012 r. przebywał w areszcie, a planowany termin końca kary przypadał na dzień 14 maja 2017 r. Decyzją z dnia [...] października 2017 r., ostateczną i prawomocną, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. określił M. K.-S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwotę zwrotu podatku w wysokościach 0 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącach. Organ zauważył, że powyższa decyzja dotyczyła rozliczeń w podatku VAT za 2013 r., jednakże zdaniem organu odwoławczego uprawnionym jest przyjęcie tezy, że M. K. w taki sam sposób "działała" również w 2014 r. wystawiając pod firmą Z. faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Ustalenia w postaci m.in. braku faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podanie adresu (S. L.) niezgodnego z rzeczywistością, braku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy niewiarygodna treść zeznań z dnia 2 kwietnia 2014 r., oceniane we wzajemnej łączności pozwalają przyjąć, że M. K.-S. w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą Z. na własny rachunek. M. F. zeznał (przesłuchanie z dnia 18 maja 2016 r. oraz z dnia 30 listopada 2016 r.), że M. K. dostarczała towar osobiście, za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz za pośrednictwem L.. Podczas przesłuchania w dniu 2 kwietnia 2014 r. M. K. zeznała jednak, że z usług kurierskich nie korzystała. Z zeznań M. F. wynika także, że nie posiadał on żadnych informacji odnośnie zobowiązań podatkowych M. K., oraz że w momencie podjęcia współpracy sprawdzał ww. firmę w VIES. W ocenie organu, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, który figurował na zakwestionowanych fakturach, ani przed rozpoczęciem z nim współpracy, ani w trakcie jej trwania. Zatem za uprawnione należy uznać stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Z. M. K.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przez to niezasadne jej wydanie, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 o.p. przez brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia; b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez podatnika dostaw na rzecz odbiorców, e) art. 188 o.p. poprzez: • bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, • bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami, • bezzasadną odmowę przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę, f) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w ramach rzekomej "karuzeli podatkowej" w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, g) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez ten organ uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącego; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze i ust. 8, art. 19a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania; b) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwie zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi odbiorcami doszło do rzeczywistych dostaw towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2022 r. skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie winna zapaść decyzja o umorzeniu postępowania ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. art 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw . z art. 70 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2021 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią był również skarżący. Wymienione i opisane przez organ spółki brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące wystawiania pustych faktur. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem podatnika w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. W pierwszej kolejności omówienia wymaga najdalej idący zarzut dotyczący przedawniania zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Mając zatem na uwadze argumenty podnoszone we wniesionej skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w sposób sprzeczny z celem tego przepisu oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie strony, wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, powyższy zarzut jest chybiony. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r. Prokuratura Regionalna we W. wszczęła postępowanie przygotowawcze w sprawie: o dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski a także innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań za wskazany okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m.in. firmę AB. M. F., działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu - uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenia pomocnictwa do popełnienia takich czynów poprzez: - sporządzenie oraz posłużenie się - doprowadzenie do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym lub zaniechanie złożenia takich deklaracji; - posłużenie się - doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie - nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, a następnie wystawienie, doprowadzenie do wystawienia i posłużenie się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego - w tym ujęcie w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy różnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych - także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienia przestępstw z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 ks, art. 76 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks i w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks, o dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione podmioty, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób poprzez uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenie pomocnictwa do popełnienia takich czynów, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, sporządzenia oraz posłużenia się - doprowadzenia do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym - posłużenia się - doprowadzenia do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie - faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, a następnie wystawienia, doprowadzenia do wystawienia i posłużenia się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego- w tym ujęcie w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje sprzedaży towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy różnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych - także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 kk i art. 273 kk i art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2016, poz. 1047 ze zm.) w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks, udziału w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, w zorganizowanej grupie przestępczej o składzie zmiennym w czasie, której celem było uczynienie sobie stałego źródła dochodu z popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych, utworzonych lub nabytych w tym celu podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (YAT), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania tychże czynów zabronionych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione podmioty, pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk. Zawiadomieniem z dnia 28 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., działając m.in. na podstawie art. 70c o.p., poinformował M. F. o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Podatnik odebrał niniejsze zawiadomienie w dniu 14 listopada 2019 r., a jego pełnomocnik - 4 listopada 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł. w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia firmy AB. M. F. i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT na jej rzecz w przedmiocie hurtowego zakupu sprzętu elektronicznego oraz usług magazynowych i usług pośrednictwa (łączna kwota podatku VAT - 43.927.213,75 zł), podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uszczupleniem i narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. łącznie o kwotę 218.834 zł, a ponadto w okresie od dnia 3 stycznia 2014 r. do dnia 23 grudnia 2014 r. wystawiano na rzecz innych podmiotów 549 faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 43.996.578 zł, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 2 kks i art. 62 § 2 kks, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. zawiadomił, na podstawie art. 70c o.p., zarówno podatnika (14 listopada 2019 r.) jak i reprezentującego go pełnomocnika (18 listopada 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 1 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. poinformował, że powyższe postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 56 § 2 kks i inne, dotyczące M. F., zostało połączone postanowieniem Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] grudnia 2019 r. z postępowaniem o sygn. akt PO I Ds. [...] i jest nadal prowadzone pod niniejszą sygnaturą przez Prokuraturę Okręgową w S.. Wszczęcie wskazanych powyżej postępowań skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatkowego oraz obligowało organy podatkowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., do poinformowania podatnika o wskazanym skutku, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, kierując się zasadą legalizmu (art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), zgodnie z którą organ powołany do ścigania przestępstw skarbowych jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu oraz treścią art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, dnia 29 października 2019 r. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 2 kks i art. 62 § 2 kks, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Dnia 19 listopada 2018 r., postępowanie przygotowawcze wszczęła Prokuratura Regionalna we W.. Zasada legalizmu, jak słusznie zauważył organ, wymusza na organach ścigania wszczęcie postępowania w razie ustalenia przez nie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu oraz przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych, które mają na celu ustalenie prawdy materialnej. Ustawodawca podkreśla, że musi wystąpić "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Stosowne organy administracji państwowej do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo, a nawet obowiązek, dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Podatnik zatem musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r. sygn. akt IFSK 153/18). W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że w chwili wszczęcia dochodzenia istniały przesłanki dostatecznie uzasadniające podejrzenie, że czyn zabroniony popełniła określona osoba, wszczęte zostało wobec M. F. śledztwo o przestępstwo skarbowe. Co istotne wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną we W. miało miejsce na ponad rok (za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.) oraz ponad 2 lata (za grudzień 2014 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nastąpiło ono odpowiednio na 2 miesiące oraz 1,2 roku przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem należy podkreślić, że postępowanie przez Prokuraturę Regionalną zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia, o czym strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni w sposób przepisami przewidziany. W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Dodać również należy, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec podatnika postępowania kontrolnego w ramach którego zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy. Działania podjęte przez organ podatkowy zmierzały do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, co oznacza, że organy były w pełni uprawnione do merytorycznego rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie. W zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 o.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligują organy podatkowe do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. W przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21). Prokuratura Okręgowa w S. w piśmie z dnia 2 września 2021 r. (sygn. akt PO I Ds. [...]) wskazała, że zakresem przedmiotowym ww. śledztwa objęto oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. podmiotu – AB. M. F. za okres od sierpnia 2012 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku. Postępowanie przygotowawcze w tej sprawie dotyczy udziału m.in. firmy AB. M. F. w fikcyjnych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika", "buforów" i "brokerów", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzenie w błąd pracowników organów podatkowych co do przebiegu zdarzeń gospodarczych poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z naliczonym VAT-em i transferował pieniądze poza granice Polski - tzw. "znikającego podatnika", a także podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzanie tych fakturowanych pozornych transakcji - tzw. "buforów" oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego podatku VAT - tzw. "brokera" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić lub utrudnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem opisanych przestępstw karno-skarbowych. Istotą tego typu przestępstwa jest wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który korzystając ze stawki podatkowej "0%" dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdy tymczasem podatek należny na początkowym etapie obrotu nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez tzw. "znikającego podatnika" W toku prowadzonego śledztwa wykonano wiele czynności procesowych, co oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nosi znamion instrumentalnego. Zatem łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach podatnik i Jego pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 niniejszej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT, co oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie, organy, zdaniem sądu, przekonywująco dowiodły, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Z tych względów przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem podatnika, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z procederem określanym "karuzelą podatkową", tzn. konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie, podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym X., co jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. W wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Powyżej przytoczone orzecznictwo TSUE jednoznacznie przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego. W orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17 a także w wyroku z tej samej daty o sygn. akt I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykazany brak rzeczywistego charakteru transakcji i nieuznanie ich za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, organy prawidłowo nie uznały za nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi faktur wystawionych przez opisane spółki, a dotyczących usług doradczych i logistycznych. W zakresie w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie budzi więc wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie przez stronę należytej staranności kupieckiej w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że strona z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań M. F. w niniejszym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, potwierdzają brak staranności kupieckiej i pozwalają przyjąć, że gdyby jej dołożył, to by wiedział, iż bierze udział w oszukańczym procederze. W ocenie sądu, powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie i potwierdzenie w dokumentacji księgowej i magazynowej strony, wyjaśnieniach i dokumentach złożonych przez M. F., zeznaniach strony i jej pracowników, zeznaniach pracowników centrum logistycznego oraz dowodach pozyskanych od innych organów i z innych postępowań. W ocenie sądu, nie jest możliwe, aby podatnik na dzień zawierania transakcji nie miał żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmował sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy strona przedstawiła dokumenty potwierdzające formalną rejestrację niektórych kontrahentów, jednakże jak wykazały organy, dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Zdaniem sądu, zasadna jest refleksja, iż strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością gospodarczą. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym lub danym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć. Zdaniem organu istniało wiele obiektywnych okoliczności, na podstawie których należało podejrzewać oszustwo podatkowe. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie zauważenia wymaga, że uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że wykazywane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. O tym, że M. F. musiał wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą m.in. niżej przedstawione okoliczności: - w przypadku każdego łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia telefonów "nabytych" przez M. F. występował tzw. "znikający podatnik" i podmioty pełniące rolę tzw. "bufora"; w kontekście powyższego zauważyć można, że o tzw. "braku świadomości" po stronie danego przedsiębiorcy, co do jego udziału w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług - tzw. "karuzeli podatkowej" może być raczej mowa w sytuacji, gdy jedynie pewna część transakcji, których stroną był taki przedsiębiorca, stanowi element tego rodzaju oszustwa; innymi słowy o braku dochowania tzw. "należytej staranności" można dowodzić w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, dla którego tego rodzaju oszukańcze transakcje stawią swojego rodzaju wyjątek, a nie stanowią stały, powtarzający się w dłuższym okresie czasu element prowadzonego przez taką osobę "przedsiębiorstwa", a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Strony; - badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu; innym słowy czynności te, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze; - największymi "dostawcami" telefonów komórkowych do firmy AB. w 2014 r. były nowopowstałe firmy: A. Sp. z o.o. (powstała we wrześniu 2013 r.) -łączna wartość transakcji z ww. firmą w 2014 r. wyniosła 69.664.179,87 zł brutto (w tym podatek VAT - 13.026.635,28 zł), B. Sp. z o.o. (powstała w lipcu 2013 r.), D. (powstała w kwietniu 2013 r.) F. K. Ć. (powstała w lipcu 2014 r.), G. Sp. z o.o. (powstała w maju 2014 r.), nie znane wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego i nie posiadające żadnej historii gospodarczej; pomimo powyższego strona przeprowadziła z ww. firmami wielomilionowe transakcje bez zawierania pisemnych umów; zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że brak pisemnych umów z nowymi nieznanymi wcześniej podmiotami ogranicza istotnie możliwość dochodzenia swoich racji, w przypadku ewentualnych sporów, które mogą wynikać na tle nawiązanej współpracy; dokumenty rejestracyjne kontrahentów świadczące o ich legalnej działalności, weryfikowane jedynie przez e-mail, nie dają możliwości porównania kserokopii czy też wydruku z oryginałem, co zapewnia bezpośredni kontakt przy nawiązywaniu nowych umów handlowych i dodatkowo uwiarygadnia rzetelność dostawcy; nawet pobieżna analiza dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów i ich deklaracji podatkowych (takimi dokumentami - zgodnie z zeznaniami - strona dysponowała) nasuwa wątpliwości co do ich faktycznego funkcjonowania; organ zauważył, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty muszą podjąć wiele działań, aby zbudować swój wizerunek i zdobyć rynki zbytu, natomiast w rozpatrywanej sprawie ww. podmioty praktycznie od momentu rozpoczęcia działalności osiągały wysokie obroty, nie dysponując kapitałem, bo za taki, w porównaniu do wykazanych zakupów nie można uznać wkładu w wysokości 5.000 zł; - analiza dokumentacji zebranej w zakresie "nabyć" telefonów komórkowych oraz informacji dotyczących składanych przez kontrahentów deklaracji i ich obrotów _ wykazała, że okres, za który większość "dostawców" M. F. złożyła pierwsze deklaracje, w których wykazano obrót ze sprzedaży pokrywa się z okresem, w którym "dostawcy" ci wystawili pierwszą fakturę "sprzedaży" dla firmy AB.; powyższe ustalenia są rozbieżne z zeznaniami M. F., który stwierdził, że podejmował współpracę z firmami, które funkcjonowały na rynku co najmniej sześć miesięcy, oraz że jeżeli widział, iż firma, która chce z nim podjąć współpracę złożyła deklaracje VAT-7 za co najmniej dwa okresy rozliczeniowe i nie były to deklaracje zerowe to nie było powodów, żeby z taką firmą nie podjąć współpracy; - gdyby M. F. faktycznie przeprowadził wywiad środowiskowy, o którym mówił podczas przesłuchania, to powinien powziąć takie informacje o większości kontrahentach jak: brak pracowników, siedziby w "wirtualnych biurach", nieprzebywanie członków zarządu spółek w Polsce - udziałowcami spółek były osoby zagraniczne nie mające miejsca zamieszkania w Polsce i adresu do korespondencji w Polsce, w zdecydowanej większości przypadków niska wartość kapitału zakładowego i krótka "historia" istnienia danego podmiotu; - podatnik w momencie zakupu nigdy fizycznie nie oglądał towaru, weryfikacja towaru polegała wyłącznie na wyrywkowych oględzinach opakowań zbiorczych (kartonów) na podstawie przesłanych przez Spółkę X. zdjęć; - bezgraniczne zaufanie podmiotów, które się nie znały; wskazuje to na to, że strona wiedziała, że łańcuch obrotu towarem został "z góry" ustalony; - bezproblemowe okoliczności w jakich dochodzić miało do badanych w sprawie "transakcji organ nie formułował tezy, że każda transakcja jest efektem długiego procesu, na który składa się szereg czynności takich jak np.: badanie rynku i oczekiwań konsumentów, poszukiwanie kontrahentów lub też, że w ramach każdej transakcji prowadzone są długotrwale negocjacje na temat ceny towaru, warunków dostawy, czy też już po dokonaniu samej transakcji występują problemy dotyczące braku/opóźnień w płatności, czy też pojawiają się problemy techniczne z zakupionym towarem; niemniej sytuacja, w której strona w zasadzie beż żadnego wysiłku "nabyła" od 24 kontrahentów sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) o wartości 233.253.531,97 zł brutto, a następnie "odsprzedała" ww. towar kolejnym kontrahentom jest sytuacją budzącą uzasadnione wątpliwości; - w normalnych warunkach rynkowej konkurencji, nie istnieje aż taka powtarzalność zdarzeń gospodarczych, w szczególności jeśli zmieniają się kontrahenci; każdy podmiot gospodarczy ma inne wymagania, co do warunków transakcji, tym bardziej jeśli jest to podmiot nowy, z którym wcześniej nie było współpracy; taka regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń wskazywać może na fakt, że łańcuch transakcyjny był z góry zaplanowany; - kontakty dokonywane były głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej; organ nie kwestionuje, że w obecnych czasach taki rodzaj komunikacji staje się coraz bardziej powszechny, niemniej umożliwia on zachowanie anonimowości przez drugą stronę transakcji, lub nawet działanie przez osobę "podstawioną"; istotnym jest także, że wyłącznie taka forma komunikacji przekreśla jakąkolwiek osobistą próbę weryfikacji kontrahenta; - nieprowadzenie przez M. F. dokładnej ewidencji unikatowych numerów IMEI, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nawiązywania współpracy z nieznanymi i nowymi kontrahentami; - fakturowa sprzedaż towaru, którego strona nie była właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca; przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego; nabywanie towaru od podmiotu, który nie jest jego właścicielem należy rozumieć jako nabywanie towaru z niepewnego źródła; w tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w przeprowadzonych transakcjach; taka forma obrotu miała na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych; jak już wskazano powyżej występowała wówczas niezgodność pomiędzy dokumentacją magazynową Spółki X. a fakturowym obrotem tym samym towarem; w przypadku firmy AB. M. F. dotyczy to m.in.: firmy AE. Sp. z o.o. - "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy m. in. do AM. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AN. Sp. z o.o., AO. Sp. z o.o. i AP. Sp. z o.o. oraz AH. Sp. z o.o., "znikającego podatnika" i fakturowego dostawcy do C. Sp. z o.o. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ, część telefonów mających stanowić przedmiot obrotu charakteryzowała się "specyfikacją brytyjską LJK", co uniemożliwiało użytkowanie telefonów bez wymiany ładowarki, czy też zastosowania specjalnej przejściówki umożliwiającej użytkowanie w gniazdkach sieciowych montowanych w Polsce. Fakt, że telefony fakturowo zakupione bezpośrednio lub pośrednio przez firmę AB. M. F. w 2014 r. miały specyfikację z przeznaczeniem na rynek brytyjski, wskazuje z kolei, że strona wiedziała, iż towar nie jest przeznaczony na rynek polski. Na tej podstawie można wywnioskować, że w takiej sytuacji odbiorca tego towaru nie miałby pewności, że znajdzie na niego nabywcę w kraju, chyba że każdy podmiot uczestniczący w obrocie (w tym strona) ma wcześniej zagwarantowanego odbiorcę. W świetle zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo przeanalizowanych we wzajemnej łączności ze sobą, zasadne jest uznanie, że nie jest możliwym, aby strona nie wiedziała, że przyjęła do odliczenia faktury VAT z danymi firm: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. K. Ć., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.,K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. R. P. i W. W. s.c, O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. K. B.-W., U. A. S., V. Sp. z o.o., W. M. D. oraz W1. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych (telefonów komórkowych) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i dalej, działając jako świadomy bufor, wystawiła następne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd za w pełni uzasadnione uznaje ustalenia organów, iż materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej. Potwierdzają to bezsprzecznie ustalenia dotyczące istnienia oddzielnie w każdym łańcuchu "znikającego podatnika" (AC. Sp. z o.o., AD. Sp. z o.o., AE. Sp. z o.o., AF. Sp. z o.o., AM. Sp. z o.o., AG. Sp. z o.o., AH. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o., AJ.Sp. z o.o., AK. Sp. z o.o., AL. Sp. z o.o., BI.Sp. z o.o., AP.Sp. z o.o., BJ. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., BK. Sp. z o.o., BL. Sp. z o.o., BŁ. Sp. z o.o., BM. Sp. z o.o.) oraz wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów, tj. drugimi "znikającymi podatnikami" (D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.) oraz buforami (A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. K. Ć., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. R. P. i W. W. s.c, O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. K. B.-W., U. A. S., W. M. D. oraz W1. Sp. z o.o.). Zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" telefonami komórkowymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała, a co za tym idzie - była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. W przedmiotowym postępowaniu, jak trafnie wykazał organ, podatnik pełnił rolę "bufora" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Oznacza to, iż nie działał on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i dokonywał odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Z ustaleń dokonanych przez organ, w zakresie wykazanych dostaw telefonów komórkowych wynika, że towar "zakupiony" na podstawie faktur wystawionych przez stronę został na kolejnym etapie łańcucha dostaw "sprzedany": - bezpośrednio indywidualnym odbiorcom (najczęściej z Ukrainy i Białorusi) na podstawie paragonów w systemie zwrotu podatku tzw. Tax Free, np. CB. S.A., FHU BN. B. K., - bezpośrednio w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki VAT 0%); dotyczy to m.in. AR. K. G., AS. D. Ś., U. A. S., BO. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, AT. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, AU. Sp. z o.o., AW. P. W., AX. Sp. z o.o., AY. D. Ś., - do kolejnych podmiotów krajowych, które następnie, albo wykazały sprzedaż do kolejnego podmiotu krajowego, albo wykazały sprzedaż w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki VAT 0%), bądź w systemie Tax Free; dotyczy to m.in. firm: BF. J. F., BD. K. Z., BE. Sp. z o.o., CD Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., W. M. D., BR. Sp. z o.o., BS. Sp. z o.o., BT. W. W., BU. s.c, BW. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że wskazane transakcje z ww. podmiotami nie budzą jego zastrzeżeń od strony formalnej - przedłożona dokumentacja (choć pozbawiona dowodów w postaci umów regulujących współpracę z firmą AB. M. F.) poprawna od strony formalnej nie stanowi jednak potwierdzenia rzeczywistego charakteru tych transakcji (warunek materialny). Organy nie kwestionował również, że w ramach dokonywanych przez stronę transakcji towar "istniał fizycznie", nie kwestionował zapłat na rachunkach bankowych czy ujęcia faktur po stronie podatku naliczonego przez ww. podmioty. Wskazał natomiast, że celem zawartych przez stronę transakcji nie było osiągnięcie zysku, w rozumieniu korzyści ekonomicznej lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych nie miały bowiem rzeczywistego charakteru, i zostały zrealizowane w ramach "zorganizowanego oszustwa VAT". Z wyjaśnień fakturowych kontrahentów podatnika bezsprzecznie wynika, że kontakty pomiędzy stronami transakcji były albo telefoniczne, albo mailowe, zamówienia towarów były dokonywane za pomocą komunikatorów internetowych lub telefonicznie, większość nabywców nie posiadało numerów IMEI, koszty transportu ponosił dostawca, czasami (dotyczy to m.in. BS. Sp. z o.o.) "nabycie" polegało tylko na przesunięciu towarów w magazynie X.. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności sąd pragnie podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych (telefonów komórkowych) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i dalej, działając jako świadomy bufor, wystawiła następne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, w sposób kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, w tym również zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena przeprowadzona przez organy, w ocenie sądu, nie jawi się jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, znajdująca swoje mocne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stanowisko podatnika zawarte w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, stanowi w swej istocie polemikę ze stanowiskiem organu. W świetle poczynionych rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania został udowodniony udział podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wszystkie dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość się z nimi zapoznać. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że określone decyzje wydane dla wystawców faktur stały się ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, również wskazanych w treści rozpatrywanej skargi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. AKE.