I SA/Łd 688/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2025 r. nr 1001-IOA.4105.11.2025.22.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 30 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej także jako: strona lub skarżąca), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 października 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d i określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w wysokości 46 284 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa "A". W dniu 16 września 2015 r. nabyła od B. L. samochód osobowy marki BMW X6 M50d za kwotę 340 tys. zł. Tego samego dnia sprzedała ten pojazd firmie F.H. M. z siedzibą w P. za 363 tys. zł. W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że podatek akcyzowy od sprzedaży ww. pojazdu nie został uiszczony ani przez B. L., ani też przez K. K.. Dodatkowo organ pozyskał oświadczenie przedstawiciela producenta, firmy B., dotyczące sprzedaży pojazdu oraz kopię świadectwa homologacji producenta, które uznawały ww. pojazd za samochód osobowy. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z 12 czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony. W jego toku otrzymał dokumenty, na podstawie których stwierdził, że ostatni nabywca pojazdu, M. O., dokonał jego rejestracji, przy czym na tym etapie nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Po dokonaniu powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, decyzją z 12 października 2020 r., określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodu osobowego. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 późn. zm., dalej także jako: o.p.) w zw. z art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej także jako: u.p.a.), co miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 26 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS w całości podzielił ustalenia i oceny wywiedzione przez organ pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 3, art. 100, art. 101, art. 102 i art. 194 u.p.a. wskazał na kluczowe znaczenie kodu Nomenklatury Scalonej (CN) przypisanego do wyrobu podlegającego akcyzie, a także informacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę kryteria wymienione w Notach Wyjaśniających, organ odwoławczy przyjął, że w chwili sprzedaży pojazdu na terytorium kraju spełnione były przesłanki do uznania go za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703 oraz, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać ów pojazd jako samochód do transportu towarów z pozycji 8704. Odnosząc się do przeróbek dokonanych w tym pojeździe, podkreślił ich odwracalny charakter i łatwość wykonania oraz to, że nie mogły zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu ustalono na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że K. K. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ od ww. pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani z tytułu pierwszej sprzedaży przed rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że — zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a. — obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w związku z kolejną sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującą po pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ podatkowy, nakładając podatek w związku z czynnością wskazaną w art. 100 ust. 2 u.p.a., nie działa tu w ramach uznania administracyjnego; nie mamy również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowo-prawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie; (2) art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 i ust. 3 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; (3) art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy; (4) art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p., przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że zaskarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, bowiem organ odwoławczy pominął w sprawie pełnomocnika, doręczając decyzję bezpośrednio stronie. Po drugie, skarżąca nie mogła stać się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie była ani podmiotem dokonującym przywozu samochodu na terytorium Polski, ani podmiotem dokonującym sprzedaży samochodu na terytorium Polski po jego przywozie. Organ błędnie ustalił również wysokość podstawy opodatkowania uznając, że jest nią cena sprzedaży samochodu (363 tys. zł). Wyliczając podstawę opodatkowania organ pomniejszył ją jedynie o wartość ustalonego w kwocie brutto podatku od towarów i usług, podczas gdy — zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. — podstawę opodatkowania ustala się jako kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od tego samochodu. Na zakończenie wskazała, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Zdaniem strony, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., warunkiem przerwania terminu przedawnienia jest zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie ani zajęcie, ani powiadomienie o zajęciu nie nastąpiły przed końcem okresu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2020 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 299/21 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wezwanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika. Tym samym pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym, jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik strony skarżącej w ustawowym terminie złożył skargę do sądu administracyjnego, podważając prawidłowość decyzji organu odwoławczego. A zatem prawo strony do podważenia decyzji w toku kontroli sądowej zostało skutecznie zainicjowane. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., Sąd ocenił jako niezasadne. Tożsame stanowisko zajął Sąd w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 2090/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości, odrzucił skargę oraz nakazał zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz K. K. kwotę 2.250 złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 października 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d i określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w wysokości 46 284 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a. który reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznaczałoby, że strona jako podmiot dokonujący czynności sprzedaży w ogóle nie byłaby podatnikiem. Jednak w sprawie akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie, bo ani przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ani przy pierwszej sprzedaży pojazdu. Konstrukcja wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności podatnikiem był nabywca wewnątrzwspólnotowy samochodu. Jednak od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, dlatego też podatnikiem został pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. W sprawie także ten podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego, dlatego też podatnikiem została K. K. jako kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X6 niezarejestrowanego na terytorium kraju, bo wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wbrew zarzutom strony, co podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot " jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłania determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujętej w art. 100 ust. 2 u.p.a. DIAS uznał za nietrafne zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala zastosować art. 100 ust. 2 u.p.a. i przyjąć, że stanowi podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niezakwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i opodatkowanie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a. Nie jest też trafne odwoływanie się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 560/10, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał kwalifikacji prawnej z zastosowaniem przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a o.p. Zdaniem DIAS organ podatkowy w sposób należyty stosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności przepisy normujące przeprowadzanie dowodów, zapewniające wnikliwy stopień badania stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzji z dnia 12 października 2020 r. W świetle powyższego uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia postanowień art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 i art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 u.p.a. - są niezasadne. Natomiast za zasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co do sposobu obliczania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie bowiem NUS ustalił podstawę opodatkowania pomniejszając wartość brutto sprzedaży wynikającą z faktury VAT nr [...] jedynie o należny VAT tj. kwotę 295 122 zł (363 000 zł : 1,23), co stanowi naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i określił podatek akcyzowy na kwotę 54 893 zł (295 122 zł x 18,6 %). Wyliczając podstawę opodatkowania organ powinien pomniejszyć ją zarówno o wartość ustalonego w kwocie brutto podatku od towarów i usług jaki i podatek akcyzowy. A więc podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego powinna wynosić 248 838 zł (363 000 zł : 1,23 : 1,186). W związku z powyższym DIAS stwierdził, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy przyjęciu stawki akcyzy 18,6 % dla opisanego samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 46 284 zł (248 838 zł x 18,6 %). Konieczne zatem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Strona pismem z dnia 11 listopada 2025 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję DIAS z dnia 30 września 2025 r., zarzucając jej naruszenie: - art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 w związku z art. 191 o.p., przez błędną ocenę, że w sprawie doszło do przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3) oraz ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w związku z art. 2a o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2025 r. w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2015 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Dla przejrzystości sprawy przypomnieć należy, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie zapadłego postanowienia z dnia 18 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 2090/21, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 299/21, odrzucił skargę oraz nakazał zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz K. K. kwotę 2.250 złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji stwierdził, że z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego, niezasadnie organ odwoławczy skierował do pełnomocnika skarżącej postanowienie z 13 listopada 2020 r. zawierające wezwanie pełnomocnika do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej. W szczególności bezzasadne było przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożone do akt pełnomocnictwo zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" uprawniało do reprezentowania jedynie przed organem pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro "(...) na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wzywanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika". Pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. NSA nie zgodził się jednak z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. NSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51; dostępna także w CBOSA), w której przesądzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jednakże przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczy także obecnie rozpoznawanej sprawy. Wskazał, iż w uchwale tej przesądzono sporne dotychczas zagadnienie stwierdzając, że skoro czynność procesowa doręczenia aktu administracyjnego była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 o.p., to doręczenie nie miało miejsca. Przesądzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie (tu decyzja) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej i nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia (tu decyzji) ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego dotyczącego skutków prawnych doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 nie pozwalała na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponieważ decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, to nie było możliwe złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tylko bowiem prawidłowe doręczenie aktu administracyjnego stanowi podstawę do zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Przechodząc do kontroli zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia, tj. decyzji DIAS z 30 września 2025 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 października 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d i określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w wysokości 46 284 zł - w pierwszej kolejności rozprawić należy się z najdalej idącym zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 191 o.p. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ w sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której skarga podlegała odrzuceniu nie ze względu na niespełnienie warunków formalnych jak wniesienie po terminie bez wniosku o przywrócenie terminu czy innych braków formalnych skargi, a więc tych wszystkich sytuacji w których skarga mogła zostać skutecznie wniesiona i konwalidowana, ale w toku procedury jej składania nie dochowano wymogów formalnych. Co za tym, w ocenie strony, brak możliwości złożenia skargi wskutek bezprawnych działań organu odwoławczego wyklucza zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem warunkiem jest wniesienie takiej skargi, co należy rozumieć, jako prawną możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na istniejącą decyzję. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r. roku co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z 13 października 2020 roku nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 12 października 2020 roku określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 roku, które zostało 28 października 2020 r. skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej (urzędowe poświadczenie doręczenia). W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie działając jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 9 listopada 2020 roku obejmujący podatek akcyzowy za wrzesień 2015 roku. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim działając jako organ egzekucyjny, na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonał 20 listopada 2020 roku zajęcia rachunków bankowych K. K. w P. i C S.A. oraz 23 listopada 2020 roku świadczeń z ZUS. Odbiór zająć banki potwierdziły 20 listopada 2020 roku, ZUS w dniu 23 listopada 2020 roku. Zawiadomienia organu egzekucyjnego o zajęciu świadczeń w ZUS i zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych o numerach odpowiednio: [...], [...] i [...] wraz z ww. tytułem wykonawczym nr [...] zostały doręczone K. K. 27 listopada 2020 roku, co znajduje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji, podpisanym przez nią osobiście. Wobec powyższego Sąd zauważa, że bieg terminu przedawnienia podatku akcyzowego za wrzesień 2015 roku został przerwany w dniu 20 listopada 2020 roku w związku ze skutecznym zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których strona została zawiadomiona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Wskutek powyższego termin przedawnienia ww. zobowiązania w podatku akcyzowym zaczął biec na nowo od 21 listopada 2020 roku. Jak wynika również z akt sprawy w dniu 15 marca 2021 r. doradca podatkowy R. K. wniósł skargę do Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 października 2020 r. w sprawie określenia K. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 299/21 oddalił skargę strony. Postanowieniem z 18 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2090/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i odrzucił skargę kasacyjną K. K. wskutek ustalenia niedoręczenia decyzji organu odwoławczego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Prawomocne orzeczenie zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 16 kwietnia 2025 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał więc, że skarga strony została wniesiona z zachowaniem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Wobec powyższego istniały podstawy do stwierdzenia, że wniesienie skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania wypełnia przesłankę art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Sąd wskazuje, że powyższe okoliczności skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na okres od 15 marca 2021 r. do 16 kwietnia 2025 r. Termin ten biegnie na nowo od 17 kwietnia 2025 r. Oznacza to, że rację ma DIAS w zaskarżonej decyzji wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2015 r. upłynie dopiero w dniu 27 grudnia 2029 r. Odnosząc się do zarzutu, że brak możliwości złożenia skargi wskutek bezprawnych działań organu odwoławczego wyklucza zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem warunkiem jest wniesienie takiej skargi, co należy rozumieć jako prawną możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na istniejącą decyzję, Sąd stwierdza, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to, czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r. I FSK 1869/22). Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art 70 § 7 pkt 2 o.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2022 r. III FSK 1313/21). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone. Sam fakt odrzucenia skargi przez NSA postanowieniem z 18 lutego 2025 r. nie znaczy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie toczyło się - było ono prowadzone, czego wyrazem są wydane orzeczenia. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego K. K. w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r., zatem uzasadnione było merytoryczne rozpatrywanie sprawy. Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących prowadzenia egzekucji w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującymi przepisami. Sąd wyjaśnia, że postępowanie egzekucyjne jest odrębną formą postępowania. w ramach którego zobowiązany mógł skorzystać z przysługujących środków zaskarżenia w sytuacji gdy uznał, że doszło do naruszenia prawa. Odnosząc sią do zarzutu, że egzekucja była prowadzona bez przekazania zobowiązanemu upomnienia z powołaniem sią na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra właściwego ds. Finansów Publicznych z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Sąd podnosi, że zgodnie z § 2 pkt 3 wyżej przywołanego przez stronę rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej, że decyzja będąca podstawą egzekucji nie była ostateczna w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, Sąd wskazuje, że nadany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 13 października 2020 roku rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr 1017-SPA.4105.5.2020 skutkował tym, że decyzja nieostateczna stała się wykonalna, co wynika wprost z art. 239a o.p., stanowiącego że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Niezasadne jest również stanowisko skarżącej, iż w okazanych pełnomocnikowi aktach brak jest dowodu na daty dokonania wysyłki zajęcia do banku, celem ustalenia czy wraz z dokonaniem zajęcia z rachunku bankowego doręczono zobowiązanemu informację o zajęciu oraz tytuł wykonawczy, gdyż jak wynika z okazanych dokumentów doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło bezpośrednio do rąk zobowiązanej 27 listopada 2020 r. natomiast zajęcie wierzytelności nastąpiło 20 listopada 2020 r., a więc na siedem dni przed doręczeniem tytułu wykonawczego. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z pozyskanymi z postępowania egzekucyjnego dokumentami 9 listopada 2020 r. organ egzekucyjny wystawił na wniosek wierzyciela tytuł wykonawczy. Następnie na jego podstawie zostały sporządzone w dniu 20 listopada 2020 r. przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu świadczeń. Wystawione dokumenty zostały wysłane przez organ egzekucyjny do dłużników zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej w dniu 20 listopada 2020 r., tj. w formie elektronicznej do P. i C S.A. oraz jako przesyłka rejestrowana do ZUS i Strony. Odbiór zajęć banki potwierdziły 20 listopada 2020 roku, ZUS 23 listopada 2020 roku. Skarżąca zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym odebrała w dniu 27 listopada 2020 r. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym podjęte w rozpoznawanej sprawie czynności wyjaśniające jednoznacznie potwierdziły, że wszystkie pisma kierowane do dłużników zajętej wierzytelności i strony w zakresie prowadzonej egzekucji zostały doręczone prawidłowo przez upływem terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że złożone do akt pełnomocnictwo szczególne zawierające umocowanie do reprezentowania strony zostało udzielone "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016". Wbrew zarzutom strony nie obejmuje ono swoim zakresem wszystkich postępowań incydentalnych prowadzonych w zakresie tej sprawy. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej rozpatrywane są w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w sprawach nieuregulowanych na mocy odesłania zawartego w art. 18 tej ustawy - w oparciu o Kodeks postępowania administracyjnego. Już sama ta okoliczność wyłącza możliwość uwzględniania w tej procedurze pełnomocnictw udzielonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wszystkie czynności podjęte wobec skarżącej w ramach postępowania egzekucyjnego były skuteczne i doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia. Spór pomiędzy stroną a DIAS na gruncie przedmiotowej sprawy koncentruje się w dalszej kolejności wokół oceny zasadności uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju, samochodu osobowego marki BMW X6 M50d nr VIN: [...] na podstawie faktury nr [...] z 16 września 2015 r. o wartości 363 000 zł a więc pojazdu mieszczącego się w klasie CN 8703 i w związku z tym podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz prawidłowości poczynionych sprawie ustaleń faktycznych dotyczących tych właśnie okoliczności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3) oraz ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w związku z art. 2a o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznano skarżącą za podatnika podatku akcyzowego. Od przedmiotowego pojazdu nie została bowiem odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy słusznie zauważył, że w sytuacji, gdy sprzedawca samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju, podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego stanowi przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. Sąd zauważa, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisy prawa materialnego, tj. przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Stosownie do art. 100 ust. 2 u.p.a., stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.a., podatnik z tytułu ww. czynności sprzedaży, jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego : 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (wówczas celnego) deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego (wówczas celnego)- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że w związku z dokonaną sprzedażą samochodu osobowego we wrześniu 2015 roku, termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 26 października 2015 roku. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy było ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedmiocie sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz informacje zawarte w Notach wyjaśniających prawidłowo przyjęto, że w chwili sprzedaży pojazdu na terytorium kraju spełnione były przesłanki do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703. Z akt sprawy wynikało bowiem, że pojazd został zgłoszony do zarejestrowania na terenie Niemiec jako dwumiejscowy. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym posłużono się homologacją osobową producenta MIG [...]. Pojazd otrzymał klasę PM4 poprzez wymontowanie tylnych foteli i zaczepów do pasów bezpieczeństwa dla potrzeby skategoryzowania go z pojazdu osobowego MIG do pojazdu ciężarowego NIG BA, przy czym na tabliczce znamionowej i w dowodzie rejestracyjnym pozostała homologacja osobowa. Przedstawiciel producenta samochodu B. pismem z 2 stycznia 2020 r. nr [...] poinformował organ podatkowy, "że samochody wymienione w Państwa piśmie z 13 grudnia zostały Jako nowe dostarczone do klientów z homologację osobową MIG co oznacza, że nie były wyprodukowane i sprzedane Jako samochody ciężarowe". Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy dla ustalenia potwierdzenia przeznaczenia pojazdu wykorzystał w sprawie dokumentację fotograficzną złożoną z wnioskiem o rejestrację pojazdu BMW X6 M50d nr VIN: [...] oraz system wyceny wartości pojazdów Eurotax, z których wynika, że pojazd był wyposażony m.in. w: airbag 6 sztuk, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, automatyczne otwieranie/zamykanie klapy bagażnika, czarne, matowe obramowania szyb, czujnik deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania, czujniki odległości przy parkowaniu - tył, dywaniki welurowe, kierownica wielofunkcyjna, tapicerka łączona ze skóry, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, podłokietnik środkowy z tyłu z dwoma uchwytami na napoje i inne. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że nadane przez producenta przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione, a wprowadzone zmiany dotyczące raczej użyteczności pojazdu niż cech konstrukcyjnych, okazały się nietrwałe i odwracalne, ponieważ na terytorium kraju został przywrócony stan pojazdu przed przeróbką. Wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu mimo tego, że po przeróbkach pojazdu wykonanych jeszcze na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Dokonane zmiany w pojeździe nie mogły zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta i nie można było uznać ich za decydujące kryterium przy klasyfikacji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został rozpoznany w sposób kompletny i prawidłowy. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła w całości oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie respektował zakaz reformationis in peius. Wyrazem tego było uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji w decyzji z 12 października 2020 r., co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia przez organ podatkowy niższej podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W związku z powyższym sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu w następstwie skorzystania przez niego, z przewidzianego przez prawo i przysługującego mu środka odwoławczego. Sąd nie podziela argumentacji skargi, zgodnie z którą to przede wszystkim sprzedawca przedmiotowego auta powinien opłacić podatek akcyzowy i nie jest ujawniona motywacja zaniechania określenia tego podatku na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit b) u.p.a. w stosunku do B. L.. Sąd stwierdza, że z przywołanych wyżej przepisów art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., wymienione tam podmioty są równorzędnymi podatnikami podatku akcyzowego. Świadczy o tym użycie w art. 100 ust. 2 u.p.a. sformułowania "również sprzedaż". Czynności wcześniejsze mają znaczenie o tyle, że uwalniają od opodatkowania opisany w art. 100 ust. 2 u.p.a. podmiot, bowiem nie będzie on podatnikiem, jeżeli "wcześniej" akcyza została zapłacona w należnej wysokości. W pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, podatnikiem staje się (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 865/16). Następnie akcyzie podlega także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 u.p.a.). Niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15). W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nie miała miejsca. Jak wynika z dokumentów, na podstawie faktury nr [...] z 16 września 2015 r. skarżąca nabyła samochód osobowy marki BMW X6 M50d. Następnie tego samego dnia, na podstawie faktury nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu kolejnej osobie, która to dopiero wystąpiła o rejestrację ww. pojazdu na terytorium kraju. Na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Radziejowie z 30 września 2015 r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne. Z akt sprawy wynika, że na etapie rejestracji pojazdu nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej akcyzy. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia, chronologia następujących po sobie zdarzeń, pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącą przedmiotowego samochodu była sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie Polski, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości i w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji rację mają organy podatkowe uznając, że to skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zarzut naruszenia powołanego przepisu okazał się bezzasadny. Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej wyżej sytuacji wydać takie rozstrzygnięcie jakie wydano, to podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 o.p., ale również z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. W ocenie Sądu nie ma zatem racji skarżąca, że jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie importer bądź producent wyrobu akcyzowego, natomiast sprzedawca jest podatnikiem uzupełniającym, niejako rezerwowym, kolejnym przy obowiązku określenia zobowiązania do zapłaty podatku. Niewątpliwie z akt sprawy nie wynika aby podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Tak więc organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d w wysokości 46 284 zł. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a o.p. i ogólnej zasady in dubio pro tributario, zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ds