I SA/Łd 691/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] kwietnia 2019 r. określającą A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (prowadzących wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 26 czerwca 2012 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a konsorcjum firm A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. umowa nr [...], której przedmiotem było całoroczne utrzymanie określonego odcinka autostrady [...] w systemie utrzymaj standard. Zgodnie z § 3 umowa była zawarta na okres 48 miesięcy od dnia 1 lipca 2012 r. (tj. do 1 lipca 2016 r.). Ponadto, na podstawie protokołu przekazania określonego odcinka autostrady, Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. przekazał ww. konsorcjum firm OUA w W. wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, w tym: portiernię o powierzchni użytkowej 19,4 m2; budynek administracyjno-techniczny o powierzchni użytkowej 325,6 m2; budynek warsztatowo-garażowy o powierzchni użytkowej 2.605,3 m2; magazyn soli o powierzchni użytkowej 698,25 m2 i myjnię o powierzchni użytkowej 168,8 m2 - łącznie powierzchnia użytkowa przekazanych budynków to 3.817,35 m2. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej u.p.o.l.), uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości są A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i B sp. z o.o. z siedzibą w P., prowadzący wspólnie działalność gospodarczą jako konsorcjum firm. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., prowadzące wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm, mogą być uznane za posiadacza nieruchomości budynkowych przekazanych do użytkowania z dnia 29 czerwca 2012 r., stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W., a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. można uznać za podatników podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości. SKO w S. przeanalizowało treść ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm. - dalej u.d.p.) uznając, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie staje się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa podmiotem jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym, a w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przy wszelkich czynnościach z osobami trzecimi związanych z wykonywaniem przysługujących mu uprawnień zarządczych, zarządca co prawda składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, a zawieranych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, jest Skarb Państwa, w związku z czym umowy takie należy traktować jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa. W niniejszej sprawie potwierdzeniem powyższego jest sama treść umowy z dnia 26 czerwca 2012 r., z której wynika, że jej stronami są Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako zamawiający i konsorcjum firm: A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., jako wykonawca. Jednocześnie władztwo nad przekazanymi skarżącej na podstawie protokołu z dnia 29 czerwca 2012 r. do użytkowania nieruchomościami budynkowymi położonymi w W. należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie do dzierżenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca korzystała z przekazanych jej nieruchomości budynkowych w imieniu własnym na potrzeby Spółki, a nie w interesie GDDKiA i za ten podmiot. Skarżąca, jako przedsiębiorca, władała nieruchomościami w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Spółka podpisując umowę przejęła na siebie obowiązek całorocznego, kompleksowego utrzymania odcinka autostrady [...] i od dnia podpisania umowy stało się to jej zadaniem. Z tego powodu przyjąć należy, iż skarżąca władała nieruchomościami dla siebie (w celu realizacji własnych zadań gospodarczych, do wykonywania których zobowiązała się podpisując umowę), a nie za inny podmiot - GDDKiA - który to podmiot podpisując umowę w imieniu Skarbu Państwa cedował te obowiązki na kogo innego. W tym stanie rzeczy SKO w S. uznało za prawidłowe obciążenie konsorcjum firm podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał ponadto, że brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób całkowicie odmienny od zakończonego już postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2014, pomimo iż obie sprawy charakteryzują się analogicznym stanem faktycznym i prawnym. W niniejszej sprawie - skoro organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., prowadzące wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm, były posiadaczami nieruchomości budynkowych przekazanych do użytkowania na podstawie protokołu przekazania z dnia 29 czerwca 2012 r., stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W., a co za tym idzie, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. były w okresie od stycznia do lipca 2016 r. podatnikami podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości - nie mógł zaskarżonej decyzji nie wydać tylko z tego powodu, że za inne lata podatek ten dla tych podmiotów nie był określony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO w S. raz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikami podatku od nieruchomości są A sp. z o.o. i B sp. z o.o., a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela, tj. Skarbu Państwa; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie okoliczności, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad przez Skarb Państwa stanowi objęcie nieruchomości w posiadanie od właściciela na podstawie innego tytułu prawnego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób całkowicie odmienny od zakończonego już postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2014, pomimo iż obie sprawy charakteryzują się analogicznym stanem faktycznym i prawnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji nieodpowiadającej prawu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1797/17, którego przedmiotem był stan faktyczny identyczny ze stanem faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Spór między stronami dotyczy interpretacji art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z treści cytowanego przepisu strona skarżąca wywodzi, iż podatnikiem w rozpoznawanej sprawie jest podmiot, na rzecz którego ustanowiono zarząd nieruchomością, to jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, czy też Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem sądu I instancji Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, podobnie jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu - w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu - a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12). Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel, Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., II FSK 3229/16). Reasumując tę część rozważań podnieść wypada, że sąd I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyłożonego powyżej i utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca powołała się na decyzję SKO w S. z dnia [...] października 2015r. [...], [...] umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. W myśl wyroku NSA z 21 września 2010r., sygn. akt II OSK 1393/09 (LEX nr 611777), umorzenie jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez merytorycznego załatwienia sprawy. Wprawdzie cytowane stanowisko orzecznicze zapadło na tle art. 105 § 1 kpa, lecz biorąc pod uwagę tożsamą treść powyższego przepisu z art. 208 § 1 O.p. (z wyjątkiem zaakcentowania wpływu przedawnienia na przedmiotowość postępowania) znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Poza tym zważyć należy, że tożsamy pogląd wyrazili przedstawiciele doktryny. Według stanowiska zaprezentowanego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, WKP 2017, wydanie I oraz Komentarzu do Ordynacji podatkowej - J. Brolik i inni., Lex 2013, Wydanie V do art. 247 O.p., uznano, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania, gdyż nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. U podstaw powyższego poglądu legło przekonanie, że rozstrzygnięcie co do istoty to takie rozstrzygnięcie, na podstawie którego dla strony rodzą się prawa lub obowiązki. Jak wskazuje doktryna umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. W rozumieniu art. 207 § 2 O.p., jest to inny sposób zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty - J. Borkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, wydawnictwo Unimex s. 768. Z powyższych względów sąd nie zaaprobował stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze, że zaskarżoną decyzją rozstrzygnięto sprawę w sposób całkowicie odmienny od zakończonego już postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2014, a organ podatkowy powinien uwzględnić decyzję SKO w S. z dnia [...] października 2015r. umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. RL