I SA/Łd 71/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 roku sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. określającą M. K. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 113.881,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 107.898,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że skarżący złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów. Jako źródła przychodów wskazano przychody osiągnięte przez M. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako: osoba fizyczna pod nazwą Usługi Transportowe A oraz w spółce cywilnej pod nazwą Usługi Transportowe s.c. B. Przedmiotem działalności były usługi transportowe świadczone na terenie kraju. Za okres objęty kontrolą skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 337.269,84 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów: a) błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych (nieprawidłowa stawka, okres amortyzacji): - działalność indywidualna 10.879,25 zł, - działalność w formie spółki cywilnej 4.080,20 zł, b) faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych: - działalność indywidualna 285.761,90 zł, - działalność w formie spółki cywilnej 36.548,49 zł, pochodzących od podmiotów gospodarczych: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., FIRMA HANDLOWA F, FIRMA HANDLOWA G Biuro Handlowe. Organ pierwszej instancji ustalił, iż firmy te wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa, uwzględniając również korektę odpisów amortyzacyjnych i decyzją z dnia [...]r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 113.881,00 zł. Od decyzji tej skarżący złożyli odwołanie. Wydając opisaną na wstępie decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii amortyzacji. Zdaniem organu drugiej instancji przedstawione przez skarżącego środki dowodowe potwierdziły, iż użytkowane ciągniki: DAF, Renault Magnum AG420, IVECO i Renault Magnum AE420, których sposób amortyzacji zakwestionował organ podatkowy pierwszej instancji, były użytkowane przed ich nabyciem przez ponad 6 miesięcy, co pozwala zgodnie z art. 22j ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy dla środków transportu. Przyjęcie przez skarżącego stawki amortyzacyjnej w wysokości 20%, spełnia ten wymóg, co pozwala uznać naliczoną przez skarżącego amortyzację w 2003r., zaliczoną w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części i obniżeniem wysokości zobowiązania będącego przedmiotem sprawy o stosowną kwotę. Podzielając natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, organ drugiej instancji podniósł, że proceder fikcyjnego obrotu paliwem był przedmiotem działań organów ścigania, które rozpracowały go, co w następstwie miało przełożenie w sprawach podatkowych. Transakcje pomiędzy podatnikiem a kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnoszony przez skarżącego w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów pozostaje bez znaczenia dla oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za bez znaczenia organ drugiej instancji uznał okoliczność zarejestrowania wystawców spornych faktur jako podatników podatku VAT, składania przez nich deklaracji VAT, czy też opłacania wynikających z deklaracji podatków. Organ drugiej instancji za istotny uznał fakt, iż sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwierdzając dalej, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie tych faktur oznaczałoby zalegalizowanie w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w należyty sposób (nie budzący wątpliwości), iż rzeczywiście doszło do zakupu paliwa. Faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który podważył rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, zaś oszacowanie pozwoliłoby ustalić podstawę jedynie w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznej wysokości. W skardze na powyższą decyzję W. K. i M. K. zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez podatnika na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem; 2. prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia: a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce; b) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywane paliwo; c) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z dnia 30 marca 2010r., doręczonego pełnomocnikowi w dniu 10 kwietnia 2010r., wysłanych listem poleconym w dniu 26 kwietnia 2010r., to jest w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, które zawierało wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach innych postępowań; d) art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia [...]r. poprzez nie uzasadnienie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazanie w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; - nie wyjaśnienia, co podatnik i w jakich okolicznościach kupował, aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 826/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję uznając za niewystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową F ustalenie, że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem, a paliwo to dostarczał skarżącemu A. K., zaś faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynikało, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynikało tylko stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka, czy samej strony. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Za mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy sąd uznał znajdujące się w aktach sprawy zeznania skarżącego oraz A. M., kierowcy dostarczającego sporne paliwo do firmy skarżącego, stwierdzając przy tym, iż dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego. W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby ocenione omawiane dowody, wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jeśliby zaś okazałoby się, że zeznania te nie były godne uwzględnienia w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. Wówczas nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto, skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (okoliczność bezsporna). Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Przytoczył treść art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Sąd pierwszej instancji dokonał w związku z powyższym niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone. Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej decyzji, A. K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Natomiast skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. To na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zeznania skarżącego czy świadków wskazując, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Za słuszne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych, że to na skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domagał się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. W piśmie z dnia 6 marca 2013. skarżący podnieśli, że całkowicie została pominięta przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne kwestia zasadności zastosowania w stosunku do skarżących instytucji oszacowania w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, w sytuacji gdy w ocenie organów kontroli skarbowej z uwagi na nierzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów skarżących, nie sposób ustalić ilości i ceny nabytego przez niego paliwa, przy jednoczesnym nie negowaniu faktu, że faktycznie je zakupili, a następnie zużyli na świadczenie określonych usług transportowych, obowiązkiem organów jest przeprowadzenie postępowania mającego na celu określenie możliwie najbardziej przybliżonej wysokości wydatków poczynionych na nabycie tych towarów. W przypadku gdy brakuje w powyższym zakresie materiału dowodowego przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zastosowania instytucji oszacowania przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku firmy skarżących ilość zakupionego paliwa w sposób zasadniczy przekładała się na wielkość uzyskanych przychodów ze świadczonych przezeń usług transportowych. Jeżeli zatem organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia przez skarżących części wydatków na zakup paliwa, a jednocześnie nie dokonują odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez nich przychodu, to ich obowiązkiem jest ustalenie czy przychody te mogły być osiągnięte wyłącznie z wykorzystaniem paliwa, którego zakup nie był przez organy kwestionowany. W niniejszej sprawie organy podatkowe zaniechały ustalenia, czy niekwestionowane przezeń wydatki na zakup paliwa były wystarczające dla wszystkich usług transportowych wykonanych przez skarżących w 2003r. Jeżeli określenie podstawy opodatkowania (której elementem są koszty uzyskania przychodów) nie jest możliwe z uwagi na wady dokumentów źródłowych, wysokość elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów można i należy oszacować. W odniesieniu do powyższego zagadnienia w żadnym wypadku nie występuje stan związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r. bowiem ani na etapie podatkowym, ani sądowoadministracyjny kwestia oszacowania kosztów uzyskania przychodów nie była przedmiotem rozważań. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał w tym zakresie jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa. Skarżący podnieśli nadto zarzut przedawnienia wskazując, że wprawdzie dokonano w stosunku do nich skutecznego wpisu wierzytelności wynikającej z zaległości podatkowej za 2003r., lecz uwagi poczynione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym rozstrzygnięto o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter bardzo uniwersalny i z łatwością można i należy je przenieść na grunt pozostałych okoliczności skutkujących brakiem przedawnienia, wymienionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie tego rozumowania na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nakazywałoby uznać, że dla skutku w nim przewidzianego, tj. braku przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym konieczne jest poinformowanie podatnika o tym, że takie zabezpieczenie zostało dokonane, a przynajmniej, iż stosowny wniosek został złożony do właściwego sądu. Skarżący nie zostali przed końcem 2009r. w jakikolwiek sposób poinformowani o tym, że złożono wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na należącej do nich nieruchomości. Nie mieli wiedzy na temat tego, z jakim dniem tej czynności dokonano. Informację o ustanowieniu powyższego zabezpieczenia powzięli dopiero w 2010r., kiedy otrzymali stosowne zawiadomienie z sądu. W piśmie z dnia 11 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że teza o obowiązku zastosowania przez organy podatkowe szacowania w przypadku nierzetelnych faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur poza własnym oświadczeniem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na wniosek strony z dnia 16 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu 2 stycznia 2010r.) rozłożył na 16 rat miesięcznych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]2009r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Ponadto na wniosek strony z dnia 14 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] 2010 r. (doręczoną w dniu 19 lipca 2010r.) zmienił decyzję z dnia [...] 2009 r. w części dotyczącej wysokości ostatniej raty. Zmiana wysokości raty nastąpiła na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] 2010r. decyzji uchylającej w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]2009r. i obniżającej wysokość zobowiązania skarżących. Następnie wskazana decyzja ratalna została zmieniona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2011r. Termin ostatniej raty przypada na dzień 2 maja 2013r. Decyzja wymiarowa podlega egzekucji administracyjnej, podczas gdy decyzja ratalna powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Na podstawie wniosku z dnia 31 grudnia 2009r. (data złożenia wniosku – 31 grudnia 2009r.) dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], założonej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność skarżących, obejmującego zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie wniosek złożono w dniu 31 grudnia 2009r., a wpisu dokonano w dniu 8 stycznia 2010r. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 12 marca 2013r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że decyzja o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2010r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W głosie do protokołu rozprawy w dniu 12 marca 2013r. skarżący podnieśli, że organ nie wskazał ani jednego dowodu potwierdzającego, że nabywali wyłącznie olej opałowy. Organ podatkowy nie zakwestionował zeznań M. K. z dnia 21 lipca 2008r. oraz zeznań świadków, którzy złożyli swoje zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 K.k. – kierowców spółki H A. M. i D. K. dostarczających paliwo. Organ podatkowy nie odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci kilku dokumentów przelewu na rachunek spółki C, chociaż dokumenty te potwierdzają, że zapłata związana jest z kosztem podatkowym. Z zebranych przez organy dowodów wynika, że skarżący koszty ponieśli i ich poniesienie miało związek z przychodem i w tej sytuacji organy podatkowe są zobowiązane do szacowania kosztów. Skarżący podtrzymali także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc przy tym, że wniosek o wpis do hipoteki w Sądzie Rejonowym w S. Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie decyzji z dnia [...] 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył w dniu 31 grudnia 2009r. Wpisu dokonano w dniu 8 stycznia 2010r., o czym zostali poinformowani przez sąd w dniu 11 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jak już wyżej wspomniano niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 826/10 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma norma zawarta w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami tego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Stanowisko judykatury jest w tej kwestii ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt II OSK 125/09, LEX nr 597171; z dnia 20 sierpnia 2010r., sygn. akt II OSK 1237/10; z dnia 25 października 2012r., sygn. akt II OSK 496/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 159/10, LEX nr 643439). Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170 – 171 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (w niniejszej sprawie jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być natomiast wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W konsekwencji tego wszelkie dalsze rozważania w niniejszej sprawie muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11. Wbrew twierdzeniom skarżących podniesione przez nich zarzuty w piśmie z dnia 6 marca 2013r. oraz w głosie do protokołu rozprawy stanowią w części powielenie uprzednio formułowanych, a w części ich modyfikację (kwestia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z zakupem spornego paliwa). Jedynie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi istotnie nowy zarzut, wcześniej przez skarżących niezgłaszany. Wobec tego podkreślić również trzeba, że formułowanie nowych zarzutów lub rozszerzenie dotychczasowych o nowe elementy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu prowadzonym na skutek zapadłego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 190 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Przepis ten bowiem z uwagi na zawężenie granic rozpoznania sprawy takiej możliwości nie przewiduje. W innym wypadku mogłoby dojść do wypaczenia sensu prowadzenia instancyjnej kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które prowadziłoby do stanu przewlekłości postępowania przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim wpływałoby na brak skuteczność i stabilność systemu prawa, w tym niepewność wprowadzonych do obrotu prawnego aktów administracyjnych. W takiej sytuacji nie ma więc możliwość tworzenia kolejnych zarzutów, również z tego względu, że strony postępowania miały zagwarantowaną taką możliwość do czasu zamknięcia rozprawy przed sądem pierwszej instancji oraz ustosunkowania się do stanowiska tego sądu w skardze kasacyjnej lub odpowiedzi na skargę kasacyjną. W ponownie prowadzonym postępowaniu na skutego rozpoznania skargi kasacyjnej, co prawda istnieje taka możliwość, lecz tylko w przypadku zmiany przez sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy bądź w sytuacji wykazania, że sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny spawy oraz w sytuacji zmiany stanu prawnego w wyniku zapadłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uchwały, w której wyrażona zostałaby odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wtedy sformułowanie nowych zarzutów mogłoby posłużyć stronie jako wykazanie, że naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub wykazanie, że powstała nowa wiążąca wykładnia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1459/10, LEX nr 1121050 i z dnia 25 października 2012r., sygn. akt II OSK 496/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek wyłączenia związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, o jakiej stanowi art. 190 p.p.s.a., nie zaistniała. Zgłoszone przez skarżących "nowe zarzuty" dotyczące prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania nie świadczą o tym, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie. Stan faktyczny sprawy, na który składają się zakwestionowane przez organy podatkowe faktury oraz bezsporna okoliczność, że stanowiły one element nielegalnego obrotu i nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11 dokonując wykładni art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przesądził, że skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W wyroku tym za niewątpliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, iż z uwagi na to, że zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu, to już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. To na skarżącym, a nie na organach podatkowych spoczywało w tej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie dostarczył dowodów umożliwiających zweryfikowanie wydatków z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zeznania skarżącego czy świadków. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał też oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania stwierdzając, iż nie naruszyły one art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy normują zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji i ustaliły stan faktyczny. Dokonał też wiążącej, przedstawionej wyżej wykładni art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się wprawdzie wprost w kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez skarżącego dokumentację podatkową z pominięciem zakwestionowanych faktur oraz szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.o.f., czego niezastosowanie skarżący kwestionowali w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz piśmie z dnia 6 marca 2013r., lecz jak już wyżej wskazano przesądził, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tej sprawie jest prawidłowe. W analogicznych sprawach w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest zresztą pogląd, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i ich oszacowania jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. W takim stanie faktyczny za prawidłowe uznaje się wyłączenie przez organy podatkowe takich faktur z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczenie na podstawie tej dokumentacji oraz na podstawie zebranych w sprawie dowodów należnego podatku (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1179/09; z dnia 21 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 1682/10; z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; z dnia 27 września 2012r., sygn. akt II FSK 288/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako nowy zarzut w sprawie, który nie został podniesiony w skardze wszczynającej postępowanie sądowe ani nawet w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 872/11, w świetle przedstawionych wyżej uwag nie może zostać uwzględniony już tylko z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. Tym nie mniej jednak zauważyć trzeba, iż zarzut ten i tak nie jest zasadny również z innych względów. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). W niniejszej sprawie 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., o jakim stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby zatem w dniu 31 grudnia 2009r. Regulacja ta nie ma jednakże zastosowania, w sytuacji o jakiej stanowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W sprawie poza sporem jest, że na nieruchomości stanowiącej własność skarżących została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego. Wniosek o wpis tej hipoteki do Sądu Rejonowego w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył w dniu 31 grudnia 2009r., zaś wpisu dokonano w dniu 8 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. – Dz.U. z 2001r. nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wpisu tego dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego (art. 35 § 3 Ordynacji podatkowej) i do tego sądu należy ocena dopuszczalności wniosku. Postępowanie podatkowe nie jest też postępowaniem właściwym do kwestionowania prawidłowości dokonania tego wpisu, wpis ten można kwestionować jedynie w postępowaniu przed sądem powszechnym, uregulowanym w art. 6261 i nast. K.p.c. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości dopóki w księdze wieczystej istnieje wpis dotyczący hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie przedawnia się. Jedynie przymusowe wykonanie tego zobowiązania ograniczone jest do przedmiotu hipoteki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 712/07, opubl. w Lex pod nr 490128, z dnia 18 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 565/09; z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 13/10; z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 303/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe powoduje, że dla ustalenia mocy wpisu hipoteki przymusowej miarodajna była data złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosku o wpis tej hipoteki, tj. 31 grudnia 2009r. Z tego względu zobowiązanie podatkowe skarżących zostało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Zatem wydając zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 dotyczy natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim przepis ten wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i nie może mieć zastosowania w omawianym przypadku nawet w drodze analogii. Dla oceny kwestionowanych przez skarżących skutków prawnych wpisu hipoteki zabezpieczającej sporne zobowiązanie podatkowe decydujące znaczenie ma bowiem, o czym już wyżej wspomniano, art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowiący o mocy wstecznej wpisu od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a nie art. 70 Ordynacji podatkowej. Poza tym sam fakt wydania przez organ podatkowy w dniu 30 grudnia 2009r., na wniosek skarżących, decyzji o rozłożeniu spornej zaległości podatkowej na 16 rat pomimo, iż została im ona doręczona w dniu 2 stycznia 2010r., co potwierdził pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 12 marca 2013r., był wystarczający do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej (w piśmie z dnia 11 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej jako datę tę wskazał dzień 2 maja 2013r.). Stosownie bowiem do art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. mko