I SA/Łd 718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 718/16 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. decyzją z [...] r. ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 54.158 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 72.210,88 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż w 2008 roku podatnik wspólnie z żoną poniósł wydatki w łącznej kwocie 503.097,- zł . Na pokrycie poniesionych wydatków organ I instancji ustalił przychody w łącznej wysokości 358.676 zł , a także przyjął ,że brak było możliwości poczynienia oszczędności na 1 stycznia 2008 r. Organ I instancji nie uwzględnił jako źródła finansowania poniesionych wydatków pożyczki z dnia 10 stycznia 2008 roku na kwotę 320.000 zł, na którą powoływał się podatnik w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 grudnia 2010 roku. Organ podkreślił, że podatnik jako pożyczkodawcę wskazał A., A Avenue E, S., WA [...], Stany Zjednoczone Ameryki, zaś jako przedstawiciela pożyczkodawcy H. K., B. Poste Restande [...] Szwecja. Nie przedstawił jednak umowy owej pożyczki informując, że nie jest absolutnie pewien czy była ona zawarta w formie pisemnej zwykłej lub szczegółowej w rozumieniu prawa polskiego oraz wskazując, że być może jest ona w posiadaniu pożyczkodawcy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki organ I instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej, jednak w jej bazach danych oraz publicznych rejestrach nie zlokalizowano podmiotu A.. Dodatkowo administracja amerykańska podjęła próbę skontaktowania się za pośrednictwem e-maila oraz poczty tradycyjnej z H. K., które nie przyniosły jednak żadnych efektów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W., pokrycia poniesionych w 2008 roku wydatków nie mogły stanowić także środki pieniężne w wysokości 50.000 zł pochodzące z lokaty żony podatnika. Strona nie złożyła wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł pochodzenia środków umożliwiających założenie przedmiotowej lokaty. Szczegółowa analiza wydatków i uzyskanych przychodów małżonków P. w latach 2003-2008 pokazała, iż w każdym roku ich wydatki znacznie przekraczały przychody, a zatem małżonkowie nie mogli dysponować żadnymi oszczędności z legalnych źródeł przychodów, które mogliby przeznaczyć na założenie powyższej lokaty . Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. nie dał wiary twierdzeniu podatnika o otrzymaniu pożyczki i uznał, iż jego działanie polegające na złożeniu w dniu 27 grudnia 2010 r. deklaracji PCC-3, już po wszczęciu postępowania kontrolnego i po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wyliczoną kwotą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 i 2009, mogło mieć na celu uniknięcie opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż wskazana pożyczka miała w rzeczywistości miejsce. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić powołane okoliczności, a dowody zebrane w wyniku czynności podejmowanych przez organ podatkowy z urzędu, doprowadziły do odmowy uznania wiarygodności twierdzeń strony. W ocenie organu odwoławczego trafnie także zakwestionowano możliwość uwzględniania lokaty żony podatnika, jako źródła finansowania wydatków roku 2008. Organ prawidłowo wykazał na brak możliwości zgromadzenia oszczędności z których mogła pochodzić sporna lokata. Powołując się na wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2192/08 wskazał, że dochody z nieujawnionych źródeł nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia zakwestionowanych wydatków bowiem pozostaje to w sprzeczności za zasadą powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1214/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wskazał, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organ podatkowy przepis ten nie był derogowany. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. W ocenie Sądu, zatem samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu, co znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjny wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku (por. wyroki w sprawach sygn. akt : II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK2672/14, czy II FSK 2643/14 - dostępne w internetowej bazie CBOSA). WSA w Łodzi stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym, a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Sąd jednoznacznie stwierdził, iż wydatki roku 2008 nie są między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy strona posiadała zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jako źródło pokrycia wydatków roku 2008 podatnik w toku postępowania wskazał środki ze zlikwidowanej w 2008 roku lokaty swojej żony w wysokości 50.000 zł, oraz środki z tytułu pożyczki udzielonej mu w dniu 10 stycznia 2008 roku przez A. z siedzibą w S. Z.. Sąd podkreślił, że pożyczka jako przysporzenie majątkowe podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu. Pożyczki w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu, są one bowiem świadczeniem zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Konsekwencją skutecznego powołania się na otrzymaną pożyczkę przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno być wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem wydatków nią sfinansowanych, niezależnie od tego, czy strona przed wszczęciem "postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów" rozpoznała swój obowiązek podatkowy wynikający z art. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2007 roku, Nr.68 poz.450 ze zm., zwanej dalej p.c.c ), czy też nie. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika dotyczącym sfinansowania wydatków roku 2008 pożyczką z 10 stycznia 2008 roku wskazując, iż amerykańskiej administracji podatkowej nie udało się odnaleźć w posiadanych bazach danych podmiotu o nazwie A., ani skontaktować się z jego przedstawicielem H. K. za pośrednictwem poczty elektronicznej ani tradycyjnej. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej przez stronę w dniu 3 września 2014 roku kopii zawartej umowy pożyczki, mimo, że w toku postępowania strona była wzywana do jej przedłożenia, a jej brak był dla organu I instancji argumentem przemawiającym za odmową wiarygodności twierdzeniom podatnika w tym zakresie. Powołanie się przez skarżącego na pożyczkę, szczególnie taką która nie została uprzednio zgłoszona do opodatkowania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu (deklaracja PCC-3 z dnia 27 grudnia 2010 roku) winno skłonić organy podatkowe przede wszystkim do wyjaśnienia, czy wskazywane przez skarżącego zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 i art.181 O.p.), korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem, wśród których na pierwsze miejsce wysuwa się kopia zawartej umowy pożyczkowej. Po przedstawieniu tego dowodu, przed wydaniem skarżonej decyzji organ nie przeprowadził żadnego postępowania służącego zweryfikowaniu autentyczności tej czynności prawnej chociażby poprzez przesłuchanie strony na okoliczność spłat zaciągniętego zobowiązania. Za całkowicie błędny Sąd uznał pogląd organów podatkowych, że sam fakt uprzedniego niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych świadczy o tym, że czynność ta w istocie nie została dokonana. W sensie logicznym zgłoszenie pożyczki do opodatkowania zwykle oznacza, że istotnie miała ona miejsce, jednak niedopełnienie obowiązku jej zgłoszenia nie oznacza, że do jej dokonania nie doszło. Następnie Sąd stwierdził, iż od początku postępowania skarżący wskazywał na uzyskaną w 2008 roku pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków 2008 roku, choć dokument mający potwierdzać uzyskanie środków z tego źródła przedstawił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednakże prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów ani nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, czy ponownie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, dlatego też organ odwoławczy winien w swoim rozstrzygnięciu ocenić cały zgromadzony przed wydaniem decyzji podatkowej materiał dowody, ewentualnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu jego weryfikacji. Za trafne natomiast Sąd uznał odmówienie uznania jako źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty należącej do żony skarżącego. W toku postępowania podatnik ani jego żona nie wykazali, że posiadali środki pochodzące z mienia uprzednio opodatkowanego lub wolnego od podatku mogącego posłużyć założeniu spornej lokaty. Organy podatkowe przeanalizowały strukturę dochodów i wydatków gospodarstwa domowego skarżącego wskazując, że w latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających 2008 rok wydatki te co roku przewyższały posiadane na utrzymanie dochody uniemożliwiając czynienie oszczędności w formie lokat bankowych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia w oparciu o dane statystyczne wydatków gospodarstwa domowego podatnika w poszczególnych latach poprzedzających rok 2008. W sytuacji, w której podatnik sam nie wskazał ponoszonych w tym okresie wydatków na utrzymanie siebie i rodziny i nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, organy oparły się na przeprowadzonym z urzędu dowodzie z rocznika statystycznego, z tabeli przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych w 2008 roku. Przy czym wydatki na córkę strony uwzględniono w wysokości ½ wydatków na osobę dorosłą. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 212 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły prawidłowo wszystkich istotnych jej okoliczności. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy powinien przeanalizować od nowa zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości pokrycia wydatków 2009 roku środkami z pożyczki, oraz darowizny. Mając na uwadze wytyczne wynikające z zapadłego wyroku po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku ze złożonym odwołaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w dotychczasowej wysokości tj. 54.128 zł. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że z analizy wyciągów bankowych z rachunku wynika, iż w dniu 01.04.2008 r. D.P. zasiliła rachunek bankowy środkami pochodzącymi z lokaty w wysokości 50.000,00 zł. Strona nie złożyła jednak wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł pochodzenia środków umożliwiających założenie przedmiotowej lokaty. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Wynik zbadania możliwości poczynienia przez małżonków P. oszczędności z lat ubiegłych, tj. z lat 2003-2007, szczegółowa analiza poniesionych w tym okresie wydatków i uzyskanych przychodów pokazała, iż w każdym roku wydatki znacznie przekraczały przychody, a zatem małżonkowie nie mogli dysponować żadnymi oszczędności z legalnych źródeł przychodów, które mogliby przeznaczyć na założenie powyższej lokaty w roku 2006 lub na pokrycie wydatków roku 2008. Nie stwierdzono także żadnej bankowej umowy pożyczki (za wyjątkiem uwzględnionych kredytów na zakup samochodów), którą można by uwzględnić po stronie przychodów strony. Organ odwoławczy wskazał także, iż przybliżoną wartość kosztów utrzymania strony ustalono na podstawie "Tabeli Głównego Urzędu Statystycznego" noszącej nazwę "przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych...", która stanowi kwotę 904,27 zł. Do wartości wydatków przyjęto m.in. towary i usługi konsumpcyjne, żywność i napoje, zdrowie, transport, łączność, rekreację, kulturę, edukację, restauracje i inne towary. Koszt utrzymania dziecka został przyjęty w rozliczeniu w wysokości ½ kosztów osoby dorosłej. W ocenie organu odwoławczego przedmiot sporu w sprawie stanowi zagadnienie sfinansowania wydatków roku 2008 pożyczką z dnia 10 stycznia 2008 roku, która miała zostać udzielona przez firmę amerykańską o nazwie A., reprezentowaną przez obywatela Szwecji, H. K.. Okoliczność otrzymania pożyczki w 2008 roku - obok darowizny od rodziców i dochodu z działalności gospodarczej za rok 2004 - została powołana przez D. P. dopiero w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r., zawierającym uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie przedłożono przy tym jakichkolwiek dokumentów źródłowych w tym zakresie, ani też nie wskazano danych personalno-adresowych pożyczkodawcy. Jednocześnie poinformowano o złożeniu stosownych deklaracji i korekt deklaracji. Organ I instancji, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z udzieleniem ww. pożyczki, wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w tym zakresie. Z informacji uzyskanej w dniu 17 września 2012 r. wynika, iż po rozległych poszukiwaniach baz danych oraz publicznych rejestrów nie zlokalizowano podmiotu A.. Dodatkowo podjęto próby skontaktowania się za pośrednictwem e-maila oraz poczty tradycyjnej z H. K.. które nie przyniosły żadnych efektów. Kopię umowy pożyczki przedłożono dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu 3 września 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dwukrotnie (19.05.2015 r. i 22.04.2016 r.) wezwał D. P. na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczności związane z umową pożyczki zawartą z firmą A.. Mimo prawidłowo doręczonych wezwań strona nie zgłosiła się na przesłuchanie, informując przy tym, iż nie wyraża zgody na tę czynność dowodową. Przed wydaniem niniejszej decyzji, wezwano również stronę (pismo z dnia 11.06.2015 r.) do złożenia szczegółowych wyjaśnień i dowodów w sprawie powołanej pożyczki. Na wezwanie organu pełnomocnik podatnika najpierw wniósł o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi, by następnie udzielić ogólnikowych, lakonicznych odpowiedzi, nie wnoszących nic do sprawy i nie pozwalających w żaden sposób na zweryfikowanie powołanych okoliczności. Z uwagi na wątpliwości co do rzetelności przedłożonego tłumaczenia umowy pożyczki organ odwoławczy, pismem z dnia 19.08.2015 r., wezwał również stronę do przedłożenia tłumaczenia sporządzonego przez tłumacza przysięgłego i do przedłożenia brakującego załącznika nr 1 do umowy pożyczki - o którym mowa w treści umowy. Bez odzewu – jak podkreślił organ odwoławczy - pozostało również wezwanie do przedłożenia kopii korespondencji mailowej dotyczącej zmiany warunków umowy pożyczki. Jednocześnie, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, co do autentyczności przedłożonej umowy pożyczki i faktycznego przekazania pieniędzy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., skontaktował się ze szwedzką administracją podatkową w celu zebrania dowodów i informacji dotyczących przedstawiciela firmy A. – H. K., pozwalających na ustalenie, czy do czynności udzielenia D. P. pożyczki rzeczywiście doszło i w jakich okolicznościach. Urząd Swedish Tax Agency podjął próby skontaktowania się z H. K.. Pomimo ustalenia adresu zamieszkania oraz oficjalnego adresu podatkowego - próby kontaktu okazały się bezskuteczne. Pisma pozostały nieodebrane i zwrócone przez urząd pocztowy. Również Swedish Enforcement Authority (Szwedzki Urząd Egzekucyjny) usiłował bez rezultatów nawiązać z tą osobą kontakt. Poinformowano, że był on zarejestrowanym przedstawicielem A.. Pomiędzy 2007 r. i 2011 r. był również zarejestrowanym przedstawicielem przynajmniej trzech szwedzkich spółek, które zbankrutowały. Urząd Swedish Tax Agency poinformował przy tym, iż za lata 2007-2014 H. K. nie zgłosił żadnego dochodu za wykonywaną pracę, a za rok 2008 agencja podatkowa dokonała oszacowania podatkowego. Nadto, w latach 2008-2010 H. K. sprzedał majątek. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ani w czasie trwania kontroli podatkowej, ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani też w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania odwoławczego, D. P. nie udzielił wyczerpujących, miarodajnych i przekonujących informacji (wyjaśnień) w odniesieniu do okoliczności związanych z powołaną umową pożyczki. Nie przejawił rzeczywistej, konstruktywnej inicjatywy dowodowej w analizowanym zakresie, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, pomimo tego, iż organy podatkowe kierowały do podatnika pisma, próbując tę inicjatywę wzbudzić. Przedkładanie pism niewnoszących do sprawy żadnych (istotnych) okoliczności, będących w istocie powieleniem już artykułowanych ogólnikowych twierdzeń, nie popartych materiałem dowodowym, nie stanowi o czynnym udziale podatnika w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono - organy podatkowe nie mogą zaś wyręczyć podatnika w tym zakresie, już choćby z tego powodu, że tylko podatnik, z wyłączeniem organów, posiada wiedzę na ten temat. Podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To na podatniku w takiej sytuacji, jako na osobie będącej stroną transakcji, a tym samym dysponującą największą wiedzą w tym zakresie i dowodami świadczącymi o fakcie zaistnienia zdarzenia, ciąży obowiązek współpracy z organami podatkowymi i udowodnienia bądź uprawdopodobnienia wskazywanych na swoją korzyść okoliczności. Przy czym, choć uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne udowodnieniu zaistnienia danej okoliczności, to jednakże polega ono na wykazaniu poprzez szereg spójnych ze sobą wszelkich dowodów i okoliczności, że osiągnięcie przychodów było prawdopodobne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., gdyby faktycznie taka umowa była w 2008 roku zawarta, a strona dysponowała (niebagatelną kwotą) środkami z tego tytułu, to z pewnością powołałaby się na nie w toku kontroli podatkowej. Strona powołała się zaś na nie dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, w którym stwierdzono niedobór przychodów nad wydatkami. Wówczas to okazało się, iż owe środki miały w istocie stanowić główne pokrycie wydatków, przy czym nie wskazano w tym czasie żadnych materialnych dowodów na poparcie takiego stanu rzeczy. Dalsze informacje przekazywane zaś były organowi "sukcesywnie", a dokument mający je potwierdzać - dopiero przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Nieprawdopodobnym zaś jest, aby podatnik pominął tak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dysponowania niebagatelną kwotą, będąc w posiadaniu dowodów na jej uzyskanie. Organ odwoławczy podkreślił, iż strona wielokrotnie nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Z wyjaśnień złożonych zaś przez pełnomocnika (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 28.07.2015 r.) wynika, iż strona nie pamięta nawet gdzie doszło do zawarcia umowy pożyczki oraz przekazania pieniędzy. Nie jest więc znane miejsce zawarcia umowy. Podatnik nie wyjaśnił w żaden sposób, co spowodowało, iż pożyczkę zaciągnął właśnie od firmy amerykańskiej A. i czy z jej przedstawicielem, obywatelem Szwecji H. K., łączyły go jakieś (rodzinne, przyjacielskie, gospodarcze) relacje. Uwydatniając więc, że amerykańska administracja podatkowa nie była w stanie zlokalizować firmy A., zaś szwedzka – H. K., organ stwierdził, że nie są znane okoliczności prowadzące do zawarcia umowy, w tym motywy/okoliczności "wyboru" tego podmiotu/tej osoby jako pożyczkodawcy, jak i okoliczności towarzyszące jej zawarciu (kontakty/negocjacje, formułowanie określonych postanowień, przyjęcie formy zabezpieczenia, itp.). Ponadto z wcześniejszych wyjaśnień podatnika i deklaracji PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 27.12.2010 r. na okoliczność otrzymanej pożyczki wynika, iż kwota pożyczki wynosiła 320.000 zł. Natomiast z umowy pożyczki wynika, iż pożyczka była udzielona w kwocie 300.000 zł. Choć strona twierdzi, że do przekazania pieniędzy doszło gotówką, to nie jest w istocie znana konkretna kwota pożyczki, waluta w jakiej została przekazana, jak i nie są znane inne okoliczności związane z jej przekazaniem. Na potwierdzenie otrzymania tak znacznej sumy pieniędzy podatnik nie ma - poza analizowaną umową - dowodów, choćby w postaci pokwitowania. Nie pamięta nawet czy takowe było sporządzane. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy pożyczki wynika, iż D. P. zobowiązał się do przedstawiania pożyczkodawcy kwartalnych raportów finansowych i innych dokumentów dotyczących jego sytuacji finansowej. Wezwany do okazania dokumentacji źródłowej w tym zakresie stwierdził - wbrew zapisom umowy - iż nie przekazywał pożyczkodawcy żadnych informacji, o których mowa w umowie pożyczki (raporty kwartalne, bilanse, rachunki zysków i start, itp.). Postanowienia umowy w tym zakresie nie były więc realizowane. Podatnik nie dokonał do chwili obecnej spłaty pożyczki, gdyż ustalono prolongatę terminu spłaty w formie mailowo-ustnej, co – w ocenie organu podatkowego - pozostaje w sprzeczności z warunkami umowy. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że przeprowadzono postępowanie w sposób - na ile to było możliwe - wyczerpujący, podejmując szereg działań (przede wszystkim z urzędu) mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające zmierzające do wyjaśnienia, czy wskazywane przez podatnika zdarzenie w postaci otrzymania pożyczki miało miejsce. Strona nie wykazywała przy tym odpowiedniej aktywności dowodowej w toku prowadzonego postępowania mimo, iż bezpośrednio w jej interesie było udokumentowanie pochodzenia źródeł przychodów, którymi sfinansowała wydatki w badanym okresie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i argumenty płynące z wszechstronnej analizy materiału dowodowego prowadzą bowiem do wniosku, że źródłem finansowania analizowanych wydatków nie była deklarowana przez stronę umowa pożyczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że umowa ta (jak i korekta zeznania rocznego z tytułu działalności gospodarczej za 2004 rok) została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania i powołana w celu uniknięcia opodatkowania 75% podatkiem. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. P. w niósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 123, art. 127, art. 136, art. 180 § 2, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż organy podatkowe nie odebrały od strony postępowania oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, a ponadto skoro rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to organ odwoławczy nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpoznania naruszył kardynalną zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami WSA zebrał i ocenił materiał dowody w sprawie. Organ stwierdził także, że skoro w toku długo prowadzonych postępowań – na wielokrotne wezwania organów podatkowych – strona nie udzieliła żądanych odpowiedzi i nie wyjaśniła okoliczności istotnych w sprawie, będąc przy tym związana treścią orzeczenia sądowego, to trudno racjonalnie uznać, by czyniła to w ramach dowodu wnioskowanego tuż przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zaznaczono także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W piśmie procesowym z 10 listopada 2016 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę przedkładając dodatkową argumentacje odnośnie podniesionego zarzutu "naruszenia dwuinstancyjności postępowania" jak również , iż wobec orzekania na podstawie niekonstytucyjnego przepisu na organach podatkowych spoczywa konieczność bardzo rozważnego stosowania zasady swobodnej oceny dowodów a pojawiające się wątpliwości powinny być rozpoznawane na korzyść strony. Za takie działanie wbrew tej zasadzie pełnomocnik uznał niemożliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka , którą to okoliczność odebrał jako działanie na niekorzyść skarżącego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1214/14. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej określanej jako: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji, jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Podkreślić należy, iż nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. m.in. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt I SA 1089/99). Związanie oceną prawną powoduje zatem, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1296/10). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wskazanego wyroku (z 5 lutego 2015 r., I SA/Łd 1214/14) stwierdził, że "wydatki roku 2008 nie są między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń", zalecając w konkluzji, iż "w prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy powinien przeanalizować od nowa zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości pokrycia wydatków 2008 roku środkami z pożyczki, na którą wskazuje strona ". Oznacza to, że tylko w tym zakresie zakwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tym samym kwestią sporną w niniejszej sprawie była tylko ocena umowy pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego słusznie uznał organ odwoławczy, że przedmiotem sporu pozostała tylko kwestia możliwości sfinansowania wydatków roku 2008 pożyczką z dnia 10 stycznia 2008 roku od firmy amerykańskiej A., reprezentowanej przez obywatela Szwecji, H. K.. Zgodnie z zaleceniami Sądu organ miał ocenić kopię zawartej umowy pożyczki, a przede wszystkim wyjaśnić czy zawarcie tej umowy miało w rzeczywistości miejsce. Z powyższych zaleceń Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się, analizując treść umowy z wyjaśnieniami podatnika. Organ prawidłowo wskazał na rozbieżności w tym zakresie, bowiem z wyjaśnień podatnika i deklaracji PCC-3 złożonej w dniu 27.12.2010 r. w Urzędzie Skarbowym, na okoliczność otrzymanej pożyczki, wynika, iż kwota pożyczki wynosiła 320.000 zł, natomiast z treści umowy pożyczki wynika, że była to kwota 300.000 zł. Podatnik twierdził, że pieniądze otrzymał w formie gotówki, jednak na potwierdzenie otrzymania tej kwoty nie przedstawił żadnego pokwitowania. Istotne jest również to, że D. P., pomimo dwukrotnego wezwania (19.05.2015 r. i 22.04.2016 r.) i próśb wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki z firmą A., nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony i odmówił składania wyjaśnień w tym zakresie. Podkreślić należy, iż w uzasadnieniu wyroku z 5 lutego 2015 r., I SA/Łd 1214/14, WSA w Łodzi wyraźnie wskazał, iż "zgodnie z art. 122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków". Skoro w niniejszej sprawie D. i D. P. nie starali się wykazać aspektów zawarcia spornej umowy pożyczki i faktycznego pozyskania środków pieniężnych z tego tytułu, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że źródłem finansowania analizowanych wydatków nie była deklarowana przez stronę umowa pożyczki i była ona sporządzona dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł. Argumentację tą wzmacniają ustalenia organów podatkowych co do funkcjonowania firmy A. i jej reprezentanta H. K.. W aktach administracyjnych dotyczących roku 2008 znajduje się dokumentacja, z której wynika, że amerykańska administracja podatkowa nie była w stanie zlokalizować firmy A.; z kolei szwedzkie organy skarbowe, pomimo ustalenia adresu, nie mogły skontaktować się z H. K.. Osoba ta była zarejestrowanym przedstawicielem firmy, jednak w latach 2007-2014 nie zgłosiła żadnego dochodu za wykonywaną pracę. Brak także informacji o jakichkolwiek wizytach ww. do USA w latach 2008 -2014. Potwierdzono jedynie ,że był on w Ugandzie, przynajmniej w roku 2011 , i przekazywał on również pieniądze do Ugandy. Jak podano za lata 2007 -2014 H. K. nie zgłosił żadnego dochodu za wykonywaną pracę , pomimo ,że między 2007 a 2011 był zarejestrowanym przedstawicielem przynajmniej 3 szwedzkich firm , i za 2008 urząd podatkowy wykonał samowolne oszacowanie podatkowe. W latach 2008 - 2010 sprzedał majątek. Informacje te pochodzą od administracji podatkowej otrzymanej 24 marca 2016 r. , in fine której wskazano ,że urząd szwedzki nadal próbuje skontaktować się z H. K. odnośnie spornej umowy pożyczki. Organy podatkowe wykazały zatem, iż nie ma żadnych dowodów na to, aby podatnik otrzymał pożyczkę od amerykańskiej firmy A.. Ustaleń w tym zakresie nie mogło zmienić oświadczenie podatnika, którego odebrania żądał pełnomocnik strony. Oświadczenie strony nie może zastępować dowodów w sprawie, ponieważ ten środek dowodowy nie jest w pełni obiektywny, gdyż pochodzi od osoby, która jest zainteresowana uzyskaniem korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie niepełne i ogólne, niepoparte żadnymi dokumentami, oświadczenia strony i jej pełnomocnika, nie mogło być uznane za uprawdopodobnienie uzyskania przychodu z tytułu pożyczki od firmy zagranicznej. Dotychczasowe oświadczenia strony nie wskazywały też konkretnych tez dowodowych na potwierdzenie uzyskania pieniędzy z pożyczki, co wpłynęło na ocenę wiarygodności twierdzeń strony. Odnosząc się do uzupełnionych zarzutów skargi zakorzenionych w powołany wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. - wyrażonych w piśmie procesowym z 10 listopada 2016 r. w zakresie ciężaru dowodu i ich oceny, zgromadzonych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów zauważyć należy ,że w niniejszej sprawie nie sposób zarzucić administracji podatkowej braku bezstronności czy też działania na niekorzyść strony. Organy podjęły wszelkie starania ażeby potwierdzić czy doszło rzeczywiście do otrzymania powoływanej kwoty w ramach udzielonej pożyczki przez A., w szczególności oczekiwały współpracy z podatnikiem a skoro jej nie uzyskały we własnym zakresie w ramach posiadanych uprawnień zgromadziły te dowody , które były dostępne ( inf. z administracji amerykańskiej oraz szwedzkiej ). Trudno w tych okolicznościach podzielić wskazane zarzuty ,że fakt niemożliwości przesłuchania świadka H. K. jest rozpoznawany na niekorzyść strony. Oczywiście tak nie jest . Nie pojawia się żadna taka ocena , które stanowisko to mogłaby forsować. To nie wzgląd na tę okoliczność stanowi o braku wiarygodności powołanej umowy pożyczki lecz właśnie postawa strony w zakresie wykazania ,że doszło do zrealizowania tej umowy w związku z przedkładanymi dokumentami czy też ich brakiem ( np. załącznik do umowy, powoływane malie ), w oparciu o które miałoby dojść do zmiany jej warunków w zakresie wypełnienia zawartych i zapisanych w niej postanowień . Brak możliwości przesłuchania H. K. jest nad wyraz usprawiedliwiony, o czym wyżej. Odnosząc się do kolejnych kwestii wskazać należy , iż skoro w niniejszej sprawie wyjaśnieniu podlegała jedynie kwestia możliwości sfinansowania wydatków roku 2008 pożyczką z dnia 10 stycznia 2008 roku od firmy amerykańskiej A., to trudno uznać, że postępowanie dowodowe (w zakresie przychodów i wydatków roku 2008) było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w całości lub w znacznej części. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest: gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Z kolei wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie, po uzupełnieniu materiału dowodowego tylko w zakresie możliwości udzielenia pożyczki od firmy A. i po ocenie tego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej miał pełne podstawy do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. AKE.