I SA/Łd 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2020 r. sprawy ze skargi V A N T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania V. Ż., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 242.323,00 zł, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym z tytułu prowadzonej działalności za 2014 rok. Organ I instancji zakwestionował wykazane przez podatniczkę zarówno w zeznaniu podatkowym jak i podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2014 rok koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 809.495,90 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast nie znalazł podstaw do zakwestionowania przychodów wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. Organ I instancji zanegował również wartość towarów ujętych w spisie z natury według stanu na dzień 31.12.2014r., z uwagi na brak rzetelnych i niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających zakup tych towarów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W remanent końcowy na dzień 31.12.2014r. winien wynosić 18.955,00 zł zamiast wykazanego przez stronę w spisie z natury remanentu na kwotę 21.504,00 zł, a zatem towary ujęte w spisie z natury na dzień 31.12.2014r. o wartości 2.549,00 zł nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w spisie remanentowym. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości przekraczającej 0,5 % wykazanych przez stronę kosztów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za 2014 rok nie uznał za rzetelną z uwagi na naruszenie przepisów § 11 ust. 1 i ust. 3, § 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji w protokole badania ksiąg, organ podatkowy - zgodnie z art. 193 § 6 O.p. - nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych za badany rok podatkowy, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 242.323,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f.; b) art. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, 2, 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; c) § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 5, § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; d) art. 193 § 4 O.p.; 2) przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wynik na wpływ sprawy, tj.: art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zakwestionowane faktury, w których jako wystawcy widnieją spółki A, B, C i D, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a kwoty nimi udokumentowane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Przywołując uregulowanie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. organ podkreślił, iż z definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, iż podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że: • wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, • wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, • pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, • dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor zaznaczył, iż przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Odnosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były nierzetelne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że strona nie przedstawiła innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających poniesienie spornych kwot. Zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów stało się wynikiem oceny dwóch grup okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z jednej strony podano analizie i ocenie działalność firm - kontrahentów strony w ramach działalności gospodarczej w W., z drugiej zaś dokonano oceny oświadczeń procesowych strony co do przebiegu zdarzeń gospodarczych zakończonych obciążeniem przez stronę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena obu wymienionych grup okoliczności faktycznych zakończyła się dla podatniczki niepomyślnie, co – zdaniem Dyrektora - uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do wydania decyzji wymiarowej za 2014 rok. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, organ odwoławczy wskazał, iż faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy powtórzył szczegółowe ustalenia dotyczące wszystkich kontrahentów strony (str. 11-21 uzasadnienia) podsumowując, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania w realiach gospodarczych podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc: - spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 (często przez krótki okres jak w przypadku D), wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, - nie składają rocznych sprawozdań finansowych do KRS, - nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu i właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania, - nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (przykładowo w biurze, której właścicielem jest spółka E, oferująca wirtualne biuro pod adresem ul. A 7 lok. 18 w W., mieszczą się adresy spółek A, C i D); - inne wskazane adresy nie potwierdzają faktycznego wykonywania przez ww. spółki w zakresie wskazywanym w PKD działalności gospodarczej, tym samym podmioty te nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania działalności; spółki niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne, - firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność, - zakres zgłoszonej w KRS i PKD działalności często nie pokrywa się z treścią fakturowanych czynności, - najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci, np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT, - pojawiające się w tych szczątkowych rejestrach dane odnośnie wystawionych faktur nie są tożsame z danymi zaewidencjonowanymi przez kontrahentów (nieuwzględnianie części faktur, błędy w numeracji, przekręcona nazwa firmy, inne kwoty dot. wartości sprzedaży), - jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż zapłata jest deklarowana w formie gotówkowej, - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp., - strona jako nabywca nie jest w stanie wskazać (poza panem T. - osobą przedstawianą przez stronę jako sprzedawca na stoisku firmy B w W. i osoba za pośrednictwem, której strona nawiązała kontakt ze spółką A), konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupowana była odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty (w przypadku podatniczki - w przedziale od 200 tys. zł do 450 tys. zł dla jednego dostawcy), - rachunki bankowe tych podmiotów, poza opłatami i prowizjami bankowymi, nie wykazują obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm (np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp.), - wielokrotnie wystawianych było po kilka faktur sprzedaży dla podatniczki w tym samym dniu. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił ocenę zaskarżonej decyzji, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na pozorowanie prowadzonej działalności gospodarczej przez te spółki. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, większość rzekomych dostawców miała nabywać towary handlowe od tych samych podmiotów, np. fakturowymi dostawcami spółki B były spółki D i C. Zwrócił uwagę również na sposób wystawiania otrzymanych przez stronę faktur zakupu towarów handlowych od poszczególnych kontrahentów w roku 2014 - w tym samym dniu wystawianych było po kilka faktur od tego samego sprzedawcy i w poszczególnych okresach (przez kilka miesięcy) strona otrzymywała faktury tylko od jednej firmy, gdy ta kończyła wystawianie faktur, w jej miejsce "wchodziła" kolejna - takie działanie powodowało, że utrzymywana była ciągłość w wystawianiu i otrzymywaniu przez stronę nierzetelnych faktur. Dodał, iż nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to, że strona nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuściły się spółki, od których posiada sporne faktury i nie miała podstaw podejrzewać je o nierzetelność, a możliwości weryfikacji kontrahentów były ograniczone. Rolą organów podatkowych w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania było jednoznaczne ustalenie, czy kwoty dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, który stwierdził w firmie strony nierzetelność dokumentów księgowych, nie uznając ich za dowód m. in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez spółki A, B, C, D, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik V. Ż. zarzucił organowi naruszenie : - przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 808.459,90 zł, w przypadku gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione oraz miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) art. 9 ust. 1, 2, 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu na skutek niezasadnego pozbawienia podatniczki prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) § 11 ust. 1, 3 ,4 pkt 5, § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedstawiona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie; d) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów miały charakter rzeczywisty; II. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego; b) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; d) art. 124 O.p., poprzez niepodejmowanie w toku uzasadnienia prób przekonania podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu narzucanego przez organ I instancji; f) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu prawnego i faktycznego. Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz pozostałych wskazanych w punkcie I skargi, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) wskazanych w punkcie II skargi. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność ujęcia przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją spółki z o.o. A, B, C i D. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przy gromadzeniu materiału dowodowego organy były uprawnione do wykorzystania informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla spornych spółek, czy dokonywania ustaleń w oparciu między innymi o decyzje wydawane w stosunku do tych kontrahentów (w tym decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatniczka nabywała towary na terenie Centrum Handlowego w W. i poniosła określone wydatki z tym związane. Nie jest też sporne, że wskazani rzekomi dostawcy skarżącej zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla skarżącego nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla skarżącego. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. W szczególności sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto, nie składały rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 ) oraz sprawozdań finansowych, nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano żadnej korespondencji i nie zgłaszano się na przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby (bądź zgłaszano do KRS fikcyjny jej adres), a jedynie wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem). Tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności. Podawano nieaktualne dane, najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli udało się ją zdobyć od podmiotów prowadzących księgi podatkowe tych spółek, to dane w nich zawarte były szczątkowe, w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT. Jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Nabywca (podatnik) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty. Ponadto, rachunki bankowe tych podmiotów nie wykazują obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp., a ponadto z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z ww. firmami lub osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych spółkach zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Wbrew zarzutom skargi nie tylko pojedyncze okoliczności wskazane w skardze w odniesieniu do kontrahentów skarżącego stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami). Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatniczka nie mogła nabyć towarów od podmiotów, które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla skarżącej. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (a nie ustaleń faktycznych) i ma zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie wymienionego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2018 roku poz.200 ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity Dz.U 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Nie kwestionując faktu nabycia przez skarżącego towaru, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że ich dostawcą z pewnością nie były podmioty wskazane na otrzymanych przez stronę fakturach. Ocena taka znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonych w aktach administracyjnych obszernych dowodach. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary wskazane w treści spornych faktur, które bezspornie dowodziłyby, iż wydatek został faktycznie poniesiony. Znajdujące się w aktach sprawy dowody wpłat gotówkowych na rzecz ww. firm wynikają ze spornych faktur. Jak wcześniej wspomniano, faktury te nie dokumentują jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zakupienia przez firmę skarżącego towarów od spółek z o.o. A, B, C i D. Tym samym okazane dowody wpłaty mają charakter wtórny i nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzających fakt poniesienia wydatków, tj. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Nie wskazała na te okoliczności również w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Reasumując powyższe rozważania, uznanie (mające oparcie w zebranym materiale dowodowym), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja (podatkowa księga przychodów i rozchodów) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w sprawie (art.193 § 4 O.p), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że podnoszenie przez podatnika okoliczności dotyczących "wpisu do KRS", czy też możliwość wskazania konkretnych boksów, gdzie nabywała towar, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego, gdy organy wykażą, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, którego stroną był kontrahent podatnika wyposażony w komplet opisanych wcześniej dokumentów, w rzeczywistości nie zaistniało. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie sądu, są one nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżąca dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawiła. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. To właśnie ocena, że spółki które jako siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują adresy "wirtualnych biur", nie mają warunków do prowadzenia hurtowej sprzedaży towarów (np. zaplecza w postaci magazynów, środków transportu), nie zatrudniają pracowników, nie odbierają korespondencji, nie składają deklaracji CIT-8 – prowadzą działalność gospodarczą i dokonały faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skarżącej, pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i jest sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). mko