I SA/Łd 729/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z/s w K. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 24 września 2024 r. nr 368000-CZC-4.4100.4.2024.39 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno–Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2022 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w kwocie 472 180,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 30.11.2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec A. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Powyższa kontrola została zakończona doręczeniem 24.03.2022 r. stronie wyniku kontroli z 23.03.2022 r. zawierającego informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Strona pouczona o prawie złożenia korekt deklaracji, wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.), nie skorzystała z tego prawa. Wobec powyższego, stosownie do art. 83 ust. 1 ww. ustawy zakończona wobec A. Sp. z o.o. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte 4.07.2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał 29 grudnia 2022 r. decyzję, którą określił A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 472.180 zł. W tej decyzji organ I instancji ustalił, że w zakresie przychodów zgromadzone dowody wskazują, iż faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa na rzecz B. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, wykazane w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Uznano, że faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz B. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca, czyli Spółka A. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia, której działalność ma charakter reglamentowany. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji uznał, że A. Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) i w 2015 roku winna wykazać przychody w wysokości 2 506 935,14 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło ich zawyżenie na ogólną kwotę 3 433 252,26 zł, ponieważ Spółka w zeznaniu CIT-8 złożonym za rok podatkowy 2015 błędnie wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 455 027,00 zł. Strona nie zgadzając sią z rozstrzygnięciem organ I instancji złożyła odwołanie od ww. decyzji w którym wniosła : - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji organu I instancji oraz wydanych przez niego postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z obowiązkiem przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w części w jakiej organ na etapie niniejszego postępowania podatkowego odmówił Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także - na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 188 oraz art. 235 ww. ustawy o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy, argumentów zawartych w odwołaniu, a także przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przywołaną na wstępie decyzją z dnia 24 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31.12.2021 r. i decyzja organu instancji została wydana już po nominalnym okresie przedawnienia, zatem organ odwoławczy zobowiązany jest do zbadania możliwości rozstrzygania niniejszej sprawy. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18.06.2020 r. w sprawie o sygn. akt RP I [...] z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji w Łodzi postępowanie, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30.10.2020 r. doręczonym Spółce w dniu 4.11.2020 r. oraz pismem z 2.11.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 6.11.2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że zaprezentowane okoliczności, w szczególności poinformowanie pełnomocnika strony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok został skutecznie zawieszony w dniu 22.06.2020 r. Nadto, zdaniem organu, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na prowadzone na szeroką skalę przez Prokuraturę Regionalną śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Następnie organ wskazał, że Spółka w trakcie toczących się postępowań wielokrotnie została wezwana do przedłożenia dokumentacji księgowej. Spółka konsekwentnie w trakcie postępowania trwającego przed organem I instancji jak również w odwołaniu podnosi, że nie posiada dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, na podstawie których dokonywała zapisów, ponieważ została ona 5 grudnia 2016 r. "zajęta" przez organy skarbowe oraz prokuraturę. Organ wskazuje z kolei, że Centralne Biuro Śledcze Policji w Łodzi pismem z 9 stycznia 2018 r. poinformowało organ I instancji, że w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono ksiąg podatkowych Spółki, natomiast znajdowały się zestawienie obrotów i sald, które zostało opisane w decyzji. Tak więc jak wyjaśnia organ odwoławczy, organy rozpatrując przedmiotową sprawę mogły oprzeć się na analizie rachunku bankowego, dokumentacji złożonej do Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieście w Łodzi XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wyjaśnieniach składanych przez stronę konfrontowanych z materiałem dowodowym pozyskanym w ramach prowadzonego śledztwa prowadzonego pod sygn. akt RP I [...] i nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości i wynika z niego, że ogólnym celem zawartych umów było sztuczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez B. Sp. z o.o., które miały pomniejszyć jej dochód do opodatkowania. Takie też wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe znalazły swoje potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi (strona 95 i dalsze postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18 czerwca 2020 r.) Według organu, postępowanie podatkowe wykazało, iż transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, wykazane w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz B. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca, czyli Spółka A. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że współpraca A. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. wynikała z góry powziętego planu P. P., którego celem było umożliwienie Spółce B. uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zawyżenia naliczonego podatku VAT oraz pozyskania tańszej siły roboczej, co również znalazło swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu Prokuratury Regionalnej o nr I [...]. Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, iż Spółka otrzymała na skutek wystawionych przez siebie faktur od B. środki pieniężne w łącznej kwocie 165 185,73 zł. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży wynikających z faktur wystawionych przez A. dla B. Sp. z o.o. na kwotę netto 282 060,46 zł, co skutkowało wyłączeniem kwoty 282 060,46 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, A. Sp. z o.o. winna wykazać przychody w wysokości 2 506 935,14 zł (2 623 809,87 zł (kwota wykazana w CIT) - (282 060,46 zł kwota wynikająca z wystawionych faktur)+165 185,73 zł (kwota faktycznie przelana na rachunek A.). Przechodząc do zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na generalne zasady związane z tym zagadnieniem na jakie ustawodawca wskazuje i które dla funkcjonowania podatku dochodowego odgrywają kluczową rolę, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Przywołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, 4) właściwego jego udokumentowania. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w rzeczonym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być zatem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Dalej organ odwoławczy przywołał stanowisko organu I instancji wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych kosztów uznając, że Spółka A. w zeznaniu CIT-8 złożonym za rok podatkowy 2015 błędnie wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 455 027,00 zł, gdyż jego zdaniem postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 3 433 252,26 zł. Powyższy wniosek został wyprowadzony z uwagi na ustalenia wywiedzione z zestawienia obrotów i sald - konta syntetyczne oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. z których wynika, że Spółka zaewidencjonowała na koncie "401 - zużycie materiałów i energii" wydatki w wysokości 16 667,76 zł, na koncie "402-usługi obce" koszty w wysokości 2 620 979,49 zł, na koncie "404- wynagrodzenia" wydatki w wysokości 688 820,79 zł, na koncie "405- ubezpieczenia społeczne" wydatki w wysokości 124.395,27 zł, zaś analiza rachunku bankowego, brak list płac lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie wypłaty wynagrodzenia i dokonanie wpłat do ZUS, a także analiza materiału dowodowego dotyczącego nabycia usług rzekomo świadczonych przez spółkę C., nie potwierdziła danych dotyczących poniesionych kosztów. Organ odwoławczy w pełni podzielił powyższe ustalenia i szczegółowo je ocenił na stronach 39 – 50 zaskarżonej decyzji. Odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie : I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "OP") w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady legalizmu, ustawowej regulacji stosunku podatkowego oraz zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, co polegało w szczególności na: - odwoływaniu się w sprawie dotyczącej określania wysokości zobowiązania podatkowego do kryteriów pozaprawnych (pozaustawowych), jak wartości moralnych i etycznych nieznajdujących oparcia w przepisach prawa podatkowego, - dokonywanie ustaleń i reklasyfikacji analizowanych transakcji świadczenia przez Spółkę usług pakowania mięsa na rzecz B. sp. z o.o. (dalej: "D.") bez podstawy prawnej, wyłącznie przez pryzmat własnej oceny działań Spółki na gruncie innych gałęzi prawa, tj. prawa cywilnego, prawa pracy i prawa karnego, które nie są poparte jakimkolwiek rozstrzygnięciem uprawnionego organu; - wyciąganie wobec Spółki negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego w związku z ewentualnymi uchybieniami Spółki w zakresie prawa pracy, które w żaden sposób nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatkowe skarżącej i ocenę działalności Spółki w świetle materialnych norm prawa podatkowego; 2) art. 199a § 1, § 2 i § 3 OP w zw. z art. 120 OP w zw. art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej: "KC") poprzez: (i) nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej w postaci zawarcia pomiędzy skarżącą a D. umowy z dnia 31 października 2015 r. o świadczenie usług (dalej jako: "Umowa z D.") i wykonywanych na jej podstawie usług, (ii) wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, (iii) bezpodstawne i całkowicie arbitralne, w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, zakwestionowanie celu gospodarczego i treści zawartej przez Spółkę Umowy z D., (iv) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników a nie z outsourcingiem usług - organ nie przedstawił przy tym wzorca prawnego, w świetle którego dokonał takiej reklasyfikacji, (v) w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie transakcji faktycznie wykonanych na podstawie Umowy z D. i ich skutków podatkowych na gruncie CIT; 3) art. 233 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w zw. z art. 188 OP i art. 192 OP poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o bezpodstawne przyjęcie, nie znajdujące jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, że: - transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz D. w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym, że Spółka nie wykonywała na rzecz D. czynności stanowiących przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 3 433 252, 26 zł, - przedstawiciele skarżącej dopuścili się popełnienia przestępstw i ich współpraca z D. wynikała z góry powziętego planu P. P., którego celem było dokonywanie oszustw podatkowych - w tym zakresie organ opiera się wyłącznie o treść zarzutów przedstawionych I. S. w sprawie o sygn. akt RP I [...], prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, która nadal jest w fazie postępowania przygotowawczego, - I. S. "przejęła" działalność i nadzór na C. sp. z o.o. (dalej: "E."); 4) art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP w zw. z art. 188 OP i art. 192 OP poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że: - współpraca Spółki z D. wynikała z góry powziętego planu P. P., którego celem było umożliwienie D. uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zawyżenia naliczonego podatku VAT oraz pozyskania tańszej siły roboczej, - Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 3 433 252, 26 zł, w tym E. nie świadczyła żadnych usług dla Spółki i faktury wystawione przez ten podmiot są "pustymi" fakturami, gdzie wynikające z opisu na fakturach usługi nigdy nie były wykonane, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, a w szczególności poprzez dopuszczenie się: zaniechania ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki za okres objęty Decyzją Naczelnika UCS, zaniechania przeprowadzenia oględzin aktualnego miejsca przechowania dokumentów zabezpieczonych w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy państwa (wobec braku protokołu z zajęcia dokumentów z dnia 5 grudnia 2016 r.), zaniechania ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz D., zaniechania ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych ze świadczeniem usług przez E. na rzecz Spółki, zaniechania wezwania kontrahentów Spółki do dostarczenia faktur i innych zewnętrznych dokumentów księgowych otrzymanych przez Spółkę według listy przedłożonej organowi przez Spółkę, stanowiących podstawę do zapisów księgach rachunkowych Spółki za 2015 r. i uznania kwot wynikających z tych dokumentów za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki w 2015 r., zbudowania podstawy faktycznej decyzji Naczelnika UCS w oparciu o przypuszczenia i wyobrażenia organu nieznajdujące jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym - organ opiera swoje ustalenia głównie na postanowieniu Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt RP [...] ("Postanowienie Prokuratura"), które pomimo upływu 4 lata nie zostało przekształcone w akt oskarżenia, dokonywania ustaleń faktycznych i kreowania twierdzeń przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy państwa bez odpowiedniej weryfikacji pozyskanego materiału i podjęcia samodzielnych działań, mających na celu dokładne i obiektywne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zweryfikowanie pozyskanych materiałów z innych postępowań; 5) art. 121 § 1 OP, art. 122 OP oraz art. 123 § 1 OP w zw. z art. 190 § 2 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 192 OP poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o pozyskane protokoły z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w ramach odrębnych postępowań, w tym w postępowaniu karnym, w których to czynnościach ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie mogli brać udziału (w tym np. zadawać pytań), przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych świadków w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę czynnego udziału strony, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz prawo do obrony, a także dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o zasady obiektywizmu; 6) art. 229 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 181 OP i art. 187 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła Strona, tj. odmowę: włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi pod sygn. akt RP I [...] (dalej: "Postępowanie Przygotowawcze"), a następnie przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, na okoliczność: (i) ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez Organ w Decyzji wymiarowej zdarzeń gospodarczych, (ii) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki ze swoimi kontrahentami/pracownikami i zleceniobiorcami, (iii) sposobu realizacji usług wskazanych na kwestionowanych przez Organ w Decyzji wymiarowej fakturach VAT, a także (iv) ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki za okres objęty Decyzją wymiarową - w celu wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie objętym Decyzją wymiarową; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. K. (PESEL: [...], adres zamieszkania ul. [...] 19, [...] K.), na okoliczność: (i) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki z kontrahentami, z którymi Spółka nawiązała współpracę za pośrednictwem T. K., w szczególności z C.sp. z o.o., (ii) ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez Organ zdarzeń gospodarczych z C. sp. z o.o., (iii) sposobu i warunków wykonywania usług wyświadczonych przez C. sp. z o.o. na rzecz Spółki, ich dokumentowania i rozliczania, a także (iv) ustalenia, czy strona miała świadomość, co do ewentualnych naruszeń i nadużyć prawa przez jej kontrahentów, w szczególności w zakresie ich rozliczeń podatkowych - w celu ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych skarżącej z C. sp. z o.o. udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT oraz wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym transakcji z C. sp. z o.o.; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. S. na okoliczność: (i) ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki za poszczególne okresy 2015 roku objęte Decyzją wymiarową, (ii) sposobu określania wynagrodzenia za kompleksowe usługi pakowania mięsa, (iii) sposobu fakturowania przeprowadzonych przez Spółkę transakcji - w celu wykazania prawidłowości rozliczania i dokumentowania kwestionowanych przez Organ transakcji gospodarczych dokonanych przez Spółkę w zakresie objętym Decyzją wymiarową; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność: (i) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o., (ii) potwierdzenia czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o., (iii) sposobu i warunków realizacji usług wykonywanych przez Stronę na rzecz B. sp. z o.o., (iv) potwierdzenia faktycznie wykonywanych czynności w ramach kompleksowej usługi pakowania mięsa przez stronę na rzecz B. sp. z o.o. - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o. w 2015 roku, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT oraz wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie objętym Decyzją wymiarową; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S. na okoliczność: (i) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o., (ii) potwierdzenia czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o., (iii) sposobu i warunków realizacji usług wykonywanych przez stronę na rzecz B. sp. z o.o., (iv) potwierdzenia faktycznie wykonywanych czynności w ramach kompleksowej usługi pakowania mięsa przez stronę na rzecz B. sp. z o.o - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o. w 2015 roku, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT oraz wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie objętym decyzją wymiarową; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. W. na okoliczność: (i) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o., (ii) potwierdzenia czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o., (iii) sposobu i warunków realizacji usług wykonywanych przez Stronę na rzecz B. sp. z o.o., (iv) potwierdzenia faktycznie wykonywanych czynności w ramach kompleksowej usługi pakowania mięsa przez stronę na rzecz B. sp. z o.o. - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o. w 2015 roku, udokumentowanych kwestionowanymi przez Organ fakturami VAT oraz wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie objętym Decyzją wymiarową; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność: (i) istnienia współpracy i relacji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o., (ii) potwierdzenia czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o., (iii) sposobu i warunków realizacji usług wykonywanych przez stronę na rzecz B. sp. z o.o., (iv) potwierdzenia faktycznie wykonywanych czynności w ramach kompleksowej usługi pakowania mięsa przez stronę na rzecz B. sp. z o.o. - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych Spółki z B. sp. z o.o. w 2015 roku, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT oraz wykazania prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie objętym decyzją wymiarową; przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego dotyczącego ustalenia miejsca przechowywania wszystkich dokumentów zatrzymanych i zabezpieczonych w dniu 5 grudnia 2016 r.: (i) pod adresem K. ul. [...], (ii) w samochodzie "z dokumentami wywiezionymi z biura firm powiązanych z I. S. przy ul. [...] 2", (iii) w siedzibie Spółki, tj. w K. pod adresem ul. [...] 2; oraz w dniu 20 czerwca 2020 r. - na okoliczność ustalenia miejsca przechowywania wszystkich dokumentów Spółki niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania CIT w zakresie objętym decyzją wymiarową; po ustaleniu miejsca przechowywania dokumentów zabezpieczonych 5 grudnia 2016 r. oraz dokumentów zabezpieczonych 20 czerwca 2020 r. - w trybie art. 198 OP, z zachowaniem warunków określonych w art. 190 OP, przeprowadzenia oględzin w miejscu przechowywania tych dokumentów na okoliczność ustalenia treści oraz zakresu dokumentów zabezpieczonych 5 grudnia 2016 r. i 20 czerwca 2020 r.; za pomocą dostępnej organowi drogi administracyjno-prawnej, ustalenia urzędów skarbowych właściwych dla pracowników Spółki oraz osób pozostających ze Spółką w stosunku zlecenia w 2015 r. (dalej łącznie: "Zatrudnieni") do których, w związku z wypłatą wynagrodzenia, Spółka wykonywała obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 r., a następnie: a. pozyskanie przez organ od urzędów skarbowych sporządzonych przez Spółkę i złożonych w tych urzędach informacjach o dochodach oraz pobranych w 2015 r. zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) zatrudnionych oraz b. pozyskanie przez organ od urzędów skarbowych, złożonych przez Zatrudnionych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-37 lub PIT-36); - w celu wykazania okoliczności, że Zatrudnieni w 2015 r. osiągnęli i zadeklarowali przychód z wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę w wysokości wskazanej przez Spółkę w informacjach PIT-11, a Spółka w 2015 r. poniosła koszty wynagrodzenia, które to kwestionuje Organ w Decyzji wymiarowej. Lista pracowników, co do których przeprowadzenie ww. dowodów wnosiła Spółka stanowił Załącznik nr 1 zastrzeżeń do protokołu i znajduje się w aktach sprawy; wystąpienia przez organ do kontrahentów Spółki w celu pozyskania od tych kontrahentów dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do zapisów w księgach rachunkowych Spółki za 2015 r. - na okoliczność uznania kwot wynikających z tych dokumentów za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu Spółki w 2015 r. Lista kontrahentów Spółki stanowiła Załącznik nr 2 do zastrzeżeń do protokołu i znajduje się w aktach sprawy; wystąpienia przez Organ do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") w celu pozyskania od ZUS kserokopii składanych przez Spółkę (jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne Zatrudnionych) deklaracji rozliczeniowych oraz informacji o wysokości dokonanych przez Spółkę w 2015 r. wpłat - na okoliczność poniesienia przez Spółkę wydatków na ubezpieczenie społeczne Zatrudnionych w części w jakiej Spółka zobowiązana była do finansowania tych składek z własnych środków; 7) art. 216 § 1 i 2 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 187 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez zaniechanie wydania postanowienia w reakcji na wnioski dowodowe Skarżącej zawarte w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz w piśmie Skarżącej z dnia 16 września 2024 r. stanowiącym wypowiedź Spółki w trybie art. 200 OP w sprawie zebranych dowodów i materiałów - strona dowiedziała się o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dopiero w decyzji ostatecznej, tj. Decyzji Naczelnika UCS; 8) art. 191 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 194 § 1 OP w zw. z art. 410 KPK poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych w Postanowieniu Prokuratora, co doprowadziła do bezzasadnego przyjęcia, iż: Spółka nie wykonywała na rzecz D. usług pakowania mięsa, strona prowadziła pozornie legalną działalność gospodarczą i została powołana w celu generowania kosztów oraz minimalizowania dochodów D., a także umożliwienia tej spółce uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zawyżenia podatku naliczonego oraz pozyskania tańszej siły roboczej, E. nie świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki, a faktury dokumentujące transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami to tzw. "puste faktury", Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 3 433 252, 26 zł, Spółka nie zastosowała się do obowiązujących jej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 9) art. 191 OP w zw. z art. 194 § 1 OP w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024, poz. 37 ze zm.; dalej: "KPK") w zw. z art. 8 § 1 KPK w zw. z art. 410 KPK w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie dowodu w postaci Postanowienia Prokuratora oraz zrównaniu mocy dowodowej postanowienia o przedstawieniu zarzutów z prawomocnym wyrokiem skazującym poprzez uznanie, że przedstawiciele Spółki dopuścili się popełnienia opisanych w Postanowieniu Prokuratora czynów zabronionych, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonującymi na gruncie prawa karnego, a tym samym niedopuszczalne, albowiem tylko prawomocny wyrok sądu karnego uprawniałby do przyjęcie tego typu wniosków, zaś wobec przedstawicieli Spółki nadal prowadzone jest tylko postępowanie przygotowawcze i od 4 lat nie został nawet sporządzony akt oskarżenia, a zatem osoby te posiadają status osób niekaranych i niewinnych w odniesieniu do czynów opisanych w Postanowieniu Prokuratora; 10) art. 121 § 1 OP w zw. z art. 123 § 1 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pogwałcenie praw podatnika (Skarżącej), uniemożliwiając Spółce podjęcie obrony w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie selektywnie zgromadzonych materiałów z postępowania karnego, w którym Spółka nie była i nie jest stroną, zajęcie dokumentów źródłowych Spółki, a następnie ich zagubienie przez organy państwa, aby finalnie odmówić Spółce przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, co uczyniło prawo Spółki do uczestnictwa w postępowaniu (art. 123 § 1 OP) oraz jej prawo do obrony całkowicie iluzorycznym; 11) art. 191 OP poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że Spółka nie wykonywała jakichkolwiek usług na rzecz D. oraz prowadziła fikcyjną działalność, podczas gdy: - Spółka była jednym z podwykonawców D. oraz świadczyła kompleksową usługę pakowania mięsa, co zostało w sposób niepodważalny potwierdzone przez Stronę oraz wszystkich pracowników Spółki, na których zeznania powołuje się Organ w zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS, - Spółka świadczyła (wykonywała) rodzajowo tożsame usługi (czynności) jak dla D. także na rzecz innych kontrahentów, w tym F., co jest bezsporne na gruncie przedmiotowej sprawy, a kwalifikacja przychodów z usług dokonana przez Spółkę została uznana przez Organ za zgodną z ustawą o CIT; 12) art. 191 OP w zw. z art. 5 § 1 KPK w zw. z art. 8 § 1 KPK w zw. z 74 § 1 KPK w zw. z art. 71 § 3 KPK poprzez obdarzenie wiarygodnością i mocą dowodową wyjaśnień T. K. i B. Z. złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, podczas gdy takie osoby nie są zobowiązane do mówienia prawdy (jak w przypadku świadków), wyjaśnienia te nie dotyczą bezpośrednio niniejszej sprawy, nie prowadzą do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w jaki sposób Spółka pozyskiwała większość swoich zleceniobiorców z Ukrainy, a ponadto są sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie; 13) art. 191 OP poprzez odmowę nadania wiarygodności i jakiejkolwiek mocy dowodowej zeznaniom I. S. złożonym w toku innego postępowania podatkowego, na które powołuje się Organ, w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy Spółką a E., potwierdzające faktyczną realizację i prawidłowość tych transakcji, w sytuacji kiedy zeznania I. S. są spójne, pozbawione luk oraz zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy; 14) art. 191 OP w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności treści zeznań świadków, na których protokoły przesłuchań powołuje się organ, potwierdzających faktyczną realizację usług przez Spółkę na rzecz D. oraz ponoszenie przez Spółkę wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w CIT, a w szczególności na wynagrodzenia dla pracowników i zleceniobiorców; 15) art. 190 § 1 i 2 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 123 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez utrzymanie w mocy Decyzji wymiarowej, pomimo że strona nie została zawiadomiona o oględzinach dowodów zabezpieczonych przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi w ramach Postępowania Przygotowawczego, co faktycznie doprowadziło do braku możliwości uczestnictwa Spółki w przedmiotowych czynnościach procesowych w dniu 21 listopada 2019 r., podczas gdy w wyniku tych czynności organ samodzielnie wyselekcjonował dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, których przesłanki późniejszego włączenia niektórych dowodów i niewłączenia pozostałych nie zostały Spółce w jakikolwiek sposób przedstawione i uzasadnione; w konsekwencji zaniechania organu, Spółka nie miała możliwości weryfikacji czy zgromadzono wszelką dokumentację rachunkową i podatkową Spółki za okres objęty decyzją Naczelnika UCS, a tym samym rażąco naruszono zasadę czynnego udziału strony w toku postępowania oraz prawo do obrony w postępowaniu podatkowym; 16) art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 OP w zw. z art. 124 OP w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez brak rozważenia i odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania, a w szczególności brak ustosunkowania się do: relacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz F. sp. z o.o. (dalej: "G.") do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz D.; wskazywanej przez skarżącą koncepcji usługi kompleksowej pakowania mięsa świadczonej przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów; 17) art. 210 § 4 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 OP w zw. z art. 124 OP poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji Naczelnika UCS, w sposób naruszający zasadę przekonywania, gdyż organ skonstruował podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o materiały zgromadzone przez inne organy państwa, a ponadto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej swoich twierdzeń, w szczególności w zakresie braku możliwości uznania przychodów Spółki osiągniętych z tytułu świadczenia na rzecz D. usług pakowania mięsa za przychód z działalności podlegający opodatkowaniu CIT - Organ w swojej argumentacji powołuje się na przesłanki pozaustawowe i wyciąga wobec Spółki negatywne skutki podatkowe w oparciu o ewentualne uchybienia Spółki na gruncie innych gałęzi prawa (m.in. prawa pracy); 18) art. 70c OP w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 4 ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez bezzasadne uznanie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2015 r., pomimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu zostało wystosowane do Spółki pismem z dnia 30 października 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie (dalej: "Naczelnik US"), a więc przez organ niewłaściwy do dokonania takiego zawiadomienia, gdyż organem podatkowym właściwym do sporządzenia i wysłania takiego zawiadomienia w trybie art. 70c OP był Naczelnik UCS; 19) art. 210 § 1 pkt 6 OP i art. 210 § 4 OP w zw. z art. 120 OP i art. 121 § 1 OP w zw. z art. 70 § 1 OP i art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez wadliwe uzasadnienie Decyzji Naczelnika UCS w zakresie związanym z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bez podjęcia próby wykazania przez Naczelnika UCS, że doszło do spełnienia materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w CIT za 2015 r., w tym brak powołania się przez Naczelnika UCS na dowody i chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i faktycznie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2015 r., z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego w kontekście skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że od zawiadomienia upłynęły 4 lata a w sprawie karnej nie został nawet sporządzony akt oskarżenia; Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i automatycznym powieleniem błędnych ustaleń z decyzji wymiarowej bez należytej ich weryfikacji, a także: II. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. naruszeniem: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła świadczyć na rzecz D. kwestionowanych przez organ usług i transakcje te nie miały miejsca, gdyż Spółka nie była zarejestrowana jako agencja pracy tymczasowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że niespełnienie formalnych warunków wymaganych przez przepisy prawa nie może stanowić przesłanki do uznania danych transakcji gospodarczych za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub niemających miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji prowadzić do niepowstania obowiązku podatkowego w CIT; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła równocześnie świadczyć na rzecz D. kompleksowych usług pakowania mięsa i usługi te nie stanowią źródła przychodu Spółki z działalności gospodarczej, podczas gdy organ uznał, że Spółka świadczyła rodzajowo tożsame usługi na rzecz G., które to usługi zostały uznane za faktycznie wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki i generujące przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. 3) art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz D. miały miejsce w rzeczywistości i stanowiły przychód Spółki z działalności gospodarczej; 4) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT poprzez podjęcie próby wyprowadzenia z tych przepisów sankcji wobec Spółki za jej ewentualne nieprawidłowe działania i zaniechania na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa pracy i prawa karnego, podczas gdy przepisy materialnego prawa podatkowego nie mogą być stosowane w celu wymierzenia podatnikowi sankcji za ewentualne naruszenia przepisów w zakresie innych gałęzi prawa, lecz mają wyłącznie cel fiskalny i regulują materialne aspekty obowiązków podatkowych oraz zobowiązań podatkowych; 5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 23 OP poprzez odmowę Spółce zaliczenia wydatków w łącznej kwocie 3 433 252,26 zł do kosztów uzyskania przychodów w CIT poprzez nieuwzględnienie kwestionowanych przez organ wydatków Spółki jako niespełniających kryteriów formalnych do uznania za koszt uzyskania przychodu przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek czynności (w tym na wniosek Spółki) prowadzących na uczynienia zadość kryteriom formalnym w szczególnych okolicznościach stanu faktycznego sprawy związanych z zajęciem, a następnie utraceniem, dokumentów źródłowych Spółki przez organy państwa, które nie sporządziły protokołu z pierwszych czynności zajęcia dokumentów w dniu 5 grudnia 2016 r. - wobec stwierdzenia o braku możliwości uznania wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów w związku z brakiem spełnienia kryteriów formalnych, Naczelnik UCS winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania zamiast stawiania znaku równości pomiędzy przychodami Spółki i podstawą opodatkowania w CIT; 6) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że uwagi zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie mają zastosowania w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy prokuratury i tym samym, organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mogą w takim przypadku weryfikować czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w każdym przypadku wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, niezależnie jaki organ formalnie wszczął tego typu postępowanie, należy badać czy w sprawie administracyjnej doszło do wystąpienia materialno-prawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji w celu umożliwienia kontroli tego zagadnienia przez sąd administracyjny. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w całości oraz decyzji wymiarowej, poprzedzającej wydanie decyzji Naczelnika UCS, a także postanowienia Naczelnika UCS z 18 października 2022 r., znak: 368000-CKK- 3.4100.2.1.2022.22, UNP: 368000-22-143757, odmawiającego włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi i postanowienia Naczelnika z 22 listopada 2022 r., znak: 368000-CKK- 3.4100.2.1. 2022.33, UNP: 368000-22-162091, odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych we wniosku osób. Dalej skarżąca wniosła na podstawie art. 200 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Mając powyższe na uwadze, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31.12.2021 r. i zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja, zostały wydane już po nominalnym okresie przedawnienia. Jednak w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18.06.2020 r. w sprawie o sygn. akt RP [...] z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji w Łodzi postępowania, nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30.10.2020 r. doręczonym Spółce 4.11.2020 r. oraz pismem z 2.11.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 6.11.2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pisma wraz z zawiadomieniami i potwierdzeniami odbioru znajdują się w aktach sprawy t. VI, karty 1166-1170 akt administracyjnych. Z uwagi na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułów został zawieszony. Ponadto, jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 2.08.2024 r. śledztwo w sprawie o sygn. [...] prowadzone jest przez CBŚ Policji Zarząd w Łodzi i nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi m.in. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, działającej od kwietnia 2011 r. do grudnia 2016 r. na terenie Ł., K. i innych miejscowości, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych w związku z działalnością F. Sp. z o.o. z siedzibą w K., a polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT opiewającymi na kwoty wielkiej wartości i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie oraz nienależny zwrot podatków od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, jak też na przekazywaniu, przyjmowaniu i pomocnictwie w przenoszeniu posiadania i własności środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych w łańcuchu powiązanych ze sobą firm, w wyniku których współsprawcy osiągnęli znaczną korzyść majątkową z tytułu wypłat gotówkowych zrealizowanych ze środków przekazanych przez F. Sp. z o.o. w ramach zapłaty za nierzetelne faktury, tj. o czyny z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 286 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks i inne. Śledztwo pozostaje nadal w toku. Na aktualnym etapie postępowania wyłoniono prawie 60 podmiotów gospodarczych (w tym A.), które uczestniczyły w procederze wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz ponad 100 podejrzanych, którym przedstawiono zarzuty popełnienia czynów, w szczególności z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 286 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks i inne. Przy ustalaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano w niej, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny, bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy, brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 O.p. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być bowiem pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Weryfikacja materiału, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA konsekwentnie podkreśla bowiem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Z treści ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 kpk i przepisu art. 326 kpk. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w uchwale I FPS 1/21 nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw i prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70c O.p. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 4 ustawy o KAS, gdyż zdaniem strony skarżącej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Naczelnik UCS powinien zostać uznany za organ podatkowy właściwy do wysłania zawiadomienia do Spółki o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym oraz że wysyłając takie zawiadomienie, Naczelnik US postąpił wbrew treści normy prawnej zawartej w art. 70c O.p. i tym samym, kwestionowane jest, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w CIT za 2015 rok, podkreślić należy, że interpretacja art.70c O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - jest niejednolita i sądy administracyjne wskazują jako "właściwy" organ, zarówno urząd celno- skarbowy, który właściwy był do wydania decyzji (w przypadku kontroli celno - skarbowej NUCS), jak również ten urząd skarbowy, do którego podatnik - spółka składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W tej sytuacji, organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu wskazuje w odpowiedzi na skargę, że wiążąca jest uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony i zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast, jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Wobec powyższego, mając na uwadze przywołany przez skarżącą wyrok z 31.05.2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 235/23, który w tym aspekcie jest również konsekwencją zastosowania cytowanej wyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt FPS 3/18, w ocenie Sądu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania dotyczącego zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i wobec powyższego NŁUC w Łodzi był uprawniony do procedowania w sprawie dotyczącej ww. zobowiązania i nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania. Treść zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, czynni zadość warunkom prawidłowego powiadomienia, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p., bowiem wskazane zostało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, jakiego podatku dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Podatnik, wobec wyżej opisanych okoliczności, uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. W konsekwencji zarzut skargi w powyższym zakresie jest nieuzasadniony. Wobec przedstawionego powyżej stanu przedmiotowej sprawy uznać należy, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi był uprawniony do orzekania w przedmiotowej sprawie. Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczących zawyżenia przychodu z tytułu wystawienia faktur dla B. Sp. z o.o. dotyczących wykonania usług pakowania mięsa oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na zakup materiałów i energii, wypłatę wynagrodzeń, wpłatę składek na ubezpieczenie społeczne oraz zakup usług od spółki E.. Zdaniem organów obu instancji zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa. Transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, wykazane w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Uznano, że faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz B. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca, czyli Spółka A. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia, której działalność ma charakter reglamentowany. W związku z powyższymi ustaleniami, organy uznały, że A.Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) i w 2015 roku winna wykazać przychody w wysokości 2 506 935,14 zł. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni aprobuje. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca spółka wystawiła w listopadzie i grudniu 2015 r. na rzecz B. Sp. z o.o. faktury VAT na łączną wartość netto 282.060,46 zł nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na skutek powyższego skarżąca Spółka deklarując na ich podstawie przychody w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2015 r., nieprawidłowo ustaliła przychody z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że kontrahent skarżącej, tj. B. Sp. z o.o. - obecnie H. Sp. z o.o., na podstawie faktur i rejestrów zakupów za miesiące XI i XII 2015 r., potwierdziła, że zaewidencjonowano w nich faktury VAT za usługi pakowania mięsa wystawione przez A. Sp. z o.o., a także przedstawiła umowę o świadczenie usług zawartą w K. 31 października 2015 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez A. Spółka z o.o. (Usługodawca) na rzecz B. Spółka z o.o. (Usługobiorca) usług w zakresie pakowania mięsa w siedzibie Usługobiorcy lub w miejscu wskazanym przez Usługobiorcę, przy czym miejscem świadczenia usług będzie każdorazowe miejsce wskazane przez Usługobiorcę. W umowie tej postanowiono m.in., że według § 1 pkt. 1 umowy, przez "usługę" rozumie się: "pakowanie mięsa oraz inne prace wskazane przez Usługobiorcę w ilości wskazanej przez usługobiorcę w zleceniu w siedzibie Usługobiorcy lub w miejscu wskazanym przez Usługobiorcę, przy czym miejscem świadczenia usług będzie każdorazowe miejsce wskazane przez Usługobiorcę, wykonywane będą przy pomocy osób, których liczbę oraz szczegółowy zakres obowiązków i kwalifikacje zostaną określone każdorazowo w zleceniu, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do niniejszej umów. Zgodnie z zapisami umowy, Usługodawca wykona usługę przy użyciu surowca, maszyn i urządzeń stanowiących własność Usługobiorcy. Usługodawca zobowiązuje się zapewnić wykonanie usług przy pomocy osób posiadających wszelkie wymagane uprawnienia, kwalifikacje i zezwolenia, których liczba umożliwiać będzie należyte i terminowe wykonanie usługi. Usługodawca zapewnia wykonanie objętych Umową Usług w miejscu wskazanym przez Usługobiorcę. Usługodawca może powierzyć wykonanie usług wynikających z niniejszej umowy Podwykonawcom, przy zapewnieniu odpowiedniej jakości wykonywanych usług. W takim przypadku Usługodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Podwykonawców jak za własne. Usługodawca i podwykonawcy obowiązani są zapoznać się z księgą procedur i instrukcji regulaminów, zasad ruchu osobowo-materiałowego, zasad i procedur w zakresie HACCP obowiązujących u Usługobiorcy a także złożyć w tym zakresie stosowne oświadczenie. Do wykonywania zadań objętych umową, niezależnie od pozostałych postanowień dopuszczane zostaną osoby dysponujące aktualnym zaświadczeniem do celów epidemiologiczno-sanitarnych wymaganych przepisami prawa i standardami odnoszącymi się do produkcji żywności. Usługodawca oświadcza, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i odprowadza podatek VAT od świadczonej usługi, na dowód czego zobowiązuje się do składania Usługobiorcy deklaracji VAT za każdy miesiąc świadczenia usługi z poświadczeniem jej wpływu do Urzędu Skarbowego za każdy miesiąc świadczenia usługi. Nieprzedstawienie Usługobiorcy deklaracji, o której mowa w terminie jednego miesiąca od terminu obowiązku jej złożenia w Urzędzie Skarbowym rodzi obowiązek zapłaty na rzecz Usługobiorcy kary umownej w wysokości 2.000 zł za każdorazowe niewykonanie tego obowiązku. W przypadku posługiwania się przez Usługodawcę osobami nieposiadającymi polskiego obywatelstwa, osoby te muszą posiadać ważne pozwolenie na pracę, w przypadku gdy zezwolenie wymagane jest przez przepisy prawa. Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za jakość świadczonych na podstawie niniejszej Umowy usług przy uwzględnieniu zawodowego charakteru wykonywanej przez niego działalności oraz za szkody wyrządzone Usługobiorcy, w tym także szkody w mieniu powierzonym powstałe podczas lub w związku z wykonaniem niniejszej umowy. Ww. umowa została zawarta na czas określony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem 1-miesięcznego okresy wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Umowa podpisana została po stronie Usługodawcy przez I. S. prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Po stronie Usługobiorcy brak jest podpisu. Na końcu umowy znajduje się pieczątka i podpis prezesa zarządu P. P. oraz pieczątka firmowa B. Sp. z o.o. Jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, stwierdzenie prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest uznania, czy Spółka D. "kupowała usługi", a to z kolei od dokonania oceny skuteczności zawartych przez stronę umów "outsourcingu pracowniczego" czy wynajmu pracowników i w konsekwencji ustalenia, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz B. Sp. z o.o. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości i wynika z niego, jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że ogólnym celem zawartych umów było sztuczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez B. Sp. z o.o., które miały pomniejszyć jej dochód do opodatkowania. Takie wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe znalazły swoje potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi (strona 95 i dalsze Postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18 czerwca 2020 r.). W przedmiotowej sprawie nie można tracić z pola widzenia dwóch niezwykle istotnych okoliczności. Pierwsza to fakt, że skarżąca spółka nie była agencją pracy tymczasowej, a co za tym idzie nie mogła legalnie świadczyć tego rodzaju usług. Wynajęcie pracowników możliwe jest wyłącznie za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej, gdyż pośrednictwo pracy jako działalność regulowana zastrzeżona jest wyłącznie dla takich agencji. Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy-użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 nr 166, poz. 1608 ze zm.). Praca ta może mieć charakter doraźny (np. w razie choroby czy urlopu pracownika) lub długofalowy (np. praca sezonowa, uruchamianie nowych linii produkcyjnych). Agencja pracy jest faktycznym pracodawcą, natomiast podmiot wyznaczający zadania i kontrolujący ich wykonanie to pracodawca-użytkownik. W zatrudnieniu tymczasowym kreowany jest niejako stosunek trójstronny pomiędzy agencją pracy tymczasowej, pracodawcą-użytkownikiem i pracownikiem tymczasowym. Uprawnienia i obowiązki pracodawcy, z typowego stosunku pracy, rozdzielone zostały między agencję oraz pracodawcę-użytkownika, który wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracowników tymczasowych. Podstawą zatrudnienia tymczasowego są dwie czynności prawne: - dokonane na piśmie uzgodnienie między agencją a pracodawcą-użytkownikiem, - umowa o pracę tymczasową zawierana przez agencję z pracownikiem tymczasowym. Zakres uzgodnień został określony w art. 9 i 10 ww. ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 nr 166, poz. 1608 ze zm.). Obejmują one przede wszystkim określenie pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu oraz wymagań kwalifikacyjnych stawianych pracownikom tymczasowym. Umowa o pracę tymczasową zawierana z pracownikiem przez agencję, zawsze stanowi umowę na czas określony i - poza elementami typowymi - wskazuje pracodawcę użytkownika. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pochodzące z akt kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy Inspektorat Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w Ł. oddział w K., m.in.: Protokół kontroli w A. Sp. z o.o. Nr rej.: [...], gdzie wskazano, że Spółka A. zawarła umowy zlecenia, których przedmiotem jest "pakowanie produktów mięsnych wg specyfikacji producenta"; pracownicy A. wykonują pracę na terenie m.in. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]4 - w wyznaczonym przez A. Sp. z o.o. miejscu i czasie ustalonym przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4; pracownicy A. wykonują pracę pod kierownictwem osób reprezentujących B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4; pracownicy A. świadczą pracę w odzieży roboczej i obuwiu roboczym dostarczonym przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4; pracownicy A. wykonują pracę pod kierownictwem pracowników B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4. Drugą, niezwykle istotną okolicznością jest fakt, że I. S.(poprzednio S.), będącej Prezesem Zarządu skarżącej w badanym okresie, przedstawiono zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą i tak: od 1.04.2011 r. do 14.10.2017 r. w K. będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi przedsiębiorstwa: I. I. S., J., K., A., działając w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do lipca 2017 r. w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych opisanej powyżej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P.W., A.S., K.W., M.B. i M. H., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez siebie i przez inne osoby, które uczyniły sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, będąc osobą uprawnioną do prowadzenia instruktażu stanowiskowego, sprawdzenia wiadomości i umiejętności z zakresu wykonywania pracy zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy i do wystawiania dla osób wykonujących pracę w firmie I. I. S., J., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., dokumentów w postaci kart szkolenia wstępnego instruktażu stanowiskowego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, w ten sposób, że podpisywała i potwierdzała w tych dokumentach przeprowadzenie instruktażu stanowiskowego, wymaganego do dopuszczenia danego pracownika do wykonywania pracy na określonym stanowisku, pomimo tego, że wbrew wymogom rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27.07.2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, szkolenia takiego nie przeprowadziła i tak: w nw. datach poświadczyła nieprawdę w opisanych jw. dokumentach załączanych do akt pracowniczych, że przeprowadziła instruktaż stanowiskowy wobec nw. pracowników: A. Ż., A. P. i M. T. w dniu 03.01.2013 r., S. K. w dniu 21.08.2013 r., D. S. w dniu 28.11.2013 r., K. K. w dniach 17-18.12.2013 r., B. S. w dniach 3-4.03.2014 r., M. Ł. w dniach 11-12.03.2014 r., M. U. w dniach 01-2.08.2013 r. i A. S. w dniu 10.04.2015 r. wiedząc, że szkolenia takie nie zostały przeprowadzone, a ponadto wykorzystując wynikające z zatrudnienia i faktycznej podległości służbowej uzależnienie od siebie P. W., A. S., K. W., M. B.M. H. - wykonujących pracę na terenie zakładów mięsnych Spółek G. i D. zs. w K. poleciła im prowadzenie jako osobom uprawnionym instruktażu stanowiskowego, sprawdzenia wiadomości i umiejętności z zakresu wykonywania pracy zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy, oraz szkoleń wstępnych w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, wystawiać dokumenty w postaci zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz kart szkolenia wstępnego, instruktażu stanowiskowego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie mają również zeznania pracowników A. Sp. z o.o., tj.: M. B., T. F., M. S., S. R., M.S., J. J. oraz M.B., którzy opisali szczegółowo okoliczności pracy na terenie B. Sp. z o.o. Zeznania te pokrywają się z ustaleniami organu, które nie są kwestionowane przez stronę oraz z protokołem kontroli [...] Państwowej Inspekcji Pracy Inspektorat Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w Ł. oddział w K., w którym wskazano, że : -A. zawarła umowy zlecenia, których przedmiotem jest "pakowanie produktów mięsnych wg specyfikacji producenta", zaś pracownicy A. wykonują pracę na terenie m.in. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4 - w wyznaczonym przez A. Sp. z o.o. miejscu i czasie ustalonym przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4; - pracownicy A. wykonują pracę pod kierownictwem osób reprezentujących D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 4; - pracownicy A. świadczą pracę w odzieży roboczej i obuwiu roboczym dostarczonym przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul.[...] 4; - pracownicy A. wykonują pracę pod kierownictwem pracowników B. Sp. z o.o. Z zeznań M. S. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 02.12.2016 r. wynika, że podpisał umowę mimo, że określony w niej zakres czynności był inny niż faktycznie przez niego wykonywany....(..,)...Pani M. poinformowała go o wysokości wynagrodzenia za godzinę pracy oraz o tym, że za 15 min. przerwy a także za rękawiczki będzie miał odciąganą kwotę 2 zł. Poinformowała go także o karach grożących za nieposprzątanie stanowiska pracy i za wyjście "na papierosa" lub częste przechodzenie przez bramkę. Miał pracować w godzinach 21:00 do 6:00, a faktycznie pracował w różnych godzinach, które wyznaczał mu pan R. i kierowniczka której podlegał. Przeszkolenie na stanowisku pracy polegało na tym, że pan R. dał mu szlauch i myjkę i zapytał czy pan S. wie jak się je obsługuje, gdzie podłączyć ciepłą i zimną wodę. Na tym przeszkolenie się zakończyło. Odzież roboczą otrzymał z magazynu czystej odzieży. Rękawiczki wydawał mu pan R.. Za każda parę potrącano mu z wynagrodzenia kwotę 2 zł. Przeszkolenia BHP nie miał. Nie miał również książeczki sanitarnej bo jak mu powiedział kierownik na nocnej zmianie taka książeczka nie jest potrzebna. Pani M. dała mu skierowanie na badania lekarskie ale powiedziała mu, że nie musi robić badań, ponieważ pracuje na nocną zmianę. Pracował po 12,13 godzin ale zapisywali mu tylko 10 godzin. Pani M. przekazała pracownikom, że za nadgodziny nie płacą i może sobie wziąć dzień wolny. Aby wyjść do toalety czy na papierosa musiał również odbijać kartę. Za pracę otrzymał wynagrodzenie w wysokości 3300 zł + 500 na zszycie rany (przebita noga), ponieważ nie był ubezpieczony. Nie miał żadnej umowy podobnie jak większość osób tam zatrudnionych. Pieniądze dostał od pani E. M., która była tam szefową. Z kolei, S. R. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 2.12.2016 r. zeznała, że pracowała po 13 -14 godzin. Najkrócej pracowała 9 godzin. Godziny pracy wyznaczała pani M. i pan J.. To pan J. mówił że mają dłużej pracować. J.J. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 2.12.2016 r. zeznała, że pracę rozpoczynała różnie, tj. od 3:00, 5:00 czy 6:00 po 10-13 godzin. Pracowała też na drugą zmianę, która zaczynała się około godziny 16-17. Pracę na drugą zmianę kończyła czasem o godz. 5:00. Przy nawale pracy pracowali także w soboty a nawet w niedziele, świadek otrzymywała 8 zł za godzinę. Pani S. potrącała z wypłaty 2 zł dziennie za przerwę. Za każdą minutę wyjścia do ubikacji również potrącano wynagrodzenie. Kolejna zatrudniona przez skarżącą osoba, tj. J. W. przesłuchana w dniu 25.06.2019 r. zeznała m.in., że za każdym razem, gdy zaczynała pracować w kolejnej firmie, to umowy o dzieło i umowy zlecenia podpisywała na terenie stołówki zakładowej na terenie D., w obecności brygadzistki M., która była "prawą ręką" I. S.. Nikt nigdy nie informował dlaczego dzieje się tak, że zmieniała się firma. Jej miejsce pracy i zakres obowiązków nie zmieniał się, a o faktycznym miejscu wykonywania pracy i zakresie obowiązków decydowali brygadziści i kierownicy którzy na stałe byli zatrudnienie w firmie D.. Praca odbywała się generalnie na dwie zmiany, pracę rozpoczynała bardzo różnie, czasami o godzinie trzeciej, czwartej rano a kończyła około godziny czternastej, piętnastej. Po południu pracę zaczynała od godzinie piętnastej do siedemnastej, a kończyła późno w nocy do zakończenia całości pakowania mięsa, czasami do drugiej, trzeciej w nocy. Z przywołanych dowodów wynika, że osoby pracujące w D. formalnie zatrudnione w skarżącej spółce były faktycznie bezpośrednio i stale podporządkowane spółce D., która decydowała ilu osób potrzebuje danego dnia, na czym będzie polegać ich praca i ile godzin mają pracować. To spółka D. dysponowała tymi osobami w zakładzie, pracownicy byli rozproszeni w różnych wydziałach pracując w mieszanych zespołach obok pracowników D., byli podporządkowani brygadzistom D.. Ich praca była pod każdym względem kontrolowana przez spółkę D.. Wobec tego nie można uznać, że A. wykonała na rzecz D. usługi pakowania mięsa. Postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, wykazane w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz B. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca, czyli Spółka A. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia. Zatem kwota otrzymana przez A. od D., za usługi będące przedmiotem wyżej opisanej umowy powinna być wyłączona z przychodów badanego roku podatkowego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że współpraca A. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. wynikała z góry powziętego planu P. P., którego celem było umożliwienie Spółce D. uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zawyżenia naliczonego podatku VAT oraz pozyskania tańszej siły roboczej, co również znalazło swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu Prokuratury Regionalnej o nr [...]. Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, iż Spółka otrzymała na skutek wystawionych przez siebie faktur od D. środki pieniężne w łącznej kwocie 165 185,73 zł. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, które stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży wynikających z faktur wystawionych przez A. dla B. Sp. z o.o. na kwotę netto 282 060,46 zł, skutkowały wyłączeniem z kosztów kwoty 282 060,46 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, A. Sp. z o.o. winna wykazać przychody w wysokości 2 506 935,14 zł (2 623 809,87 zł - kwota wykazana w CIT) - (282 060,46 zł - kwota wynikająca z wystawionych faktur) + 165 185,73 zł (kwota faktycznie przelana na rachunek A.). Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W art. 15 ustawy o CIT mowa jest o kosztach poniesionych, tak więc niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. o sygn. akt. FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". W związku z powyższym, stwierdzić trzeba, że niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi rachunkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych, to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. Nadto, przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawa, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Nie czyni się bowiem zadość równemu traktowaniu podatników, jeśli w sytuacji udowodnienia nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej i niewywiązywaniu się przez podatnika z ustawowo nakreślonych obowiązków, a więc zanegowania przez organy podatkowe dokumentów stanowiących podstawę ujęcia określonych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowania poniesienia tychże wydatków (wobec braku możliwości jednoznacznej weryfikacji przez organy podatkowe opisanych w nich operacji gospodarczych i braku udowodnienia przez podatnika ich zaistnienia), a także zakwestionowania przepisanego ustawą związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, organy podatkowe miałyby nie sprzeciwiać się zaliczeniu owych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszeniu podstawy opodatkowania, tak jak u podatników prowadzących działalność gospodarczą w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, wywiązujących się z ustawowo nakreślonych obowiązków i w sposób właściwy definiujących podstawę opodatkowania, w tym rzetelnie dokumentujących wszelkie faktycznie zaistniałe operacje gospodarcze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy słusznie zdaniem Sądu uznały, że Spółka A. w zeznaniu CIT-8 złożonym za rok podatkowy 2015 błędnie wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 455 027,00 zł, gdyż postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 3 433 252,26 zł. Powyższy wniosek wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, a mianowicie z zestawienia obrotów i sald - konta syntetyczne oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. z których wynika, że Spółka zaewidencjonowała na koncie "401 - zużycie materiałów i energii" wydatki w wysokości 16 667,76 zł. Jednak analiza rachunku bankowego przeprowadzona przez organy nie potwierdziła danych dotyczących poniesionych kosztów zużycia materiałów i energii. W związku z powyższym koszty zużycia materiałów i energii wykazane z rachunku zysków i strat, a następnie w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. w wysokości 16 667,76 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów według organów, z czym Sąd się w pełni zgadza. Ponadto, z zestawienia obrotów i sald - konta syntetyczne oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. wynika, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar konta "402-usługi obce" koszty w wysokości 2 620 979,49 zł. Na koncie analityczne zespołu 210, z konta 210-00006 C. Sp. z o.o. wynikają obroty Ma w wysokości 2 964 781,61 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy uznały, że Spółka C. nie świadczyła żadnych usług dla A. a faktury są "pustymi" fakturami, gdzie wynikające z opisu na fakturach usługi nigdy nie były wykonane. Dodatkowo, analiza zapisów na rachunkach bankowych A. Sp. z o.o. nie wykazała jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenia zapłat gotówkowych (dokument KW). Wobec powyższego, koszty usług obcych wykazane w rachunku zysków i strat a następnie w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. w wysokości 2 620 979,49 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak zasadnie - w ocenie Sądu - uznały organy. Dalej materiał dowodowy wskazuje, że z zestawienia obrotów i sald - konta syntetyczne oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. wynika, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar konta "404- wynagrodzenia" wydatki w wysokości 688.820,79 zł. Organ w tym zakresie wskazał, że analiza rachunku bankowego należącego do Spółki potwierdziła brak dokonywania wypłat wynagrodzeń za jego pośrednictwem. Ponadto, w zabezpieczonych dokumentach przez CBŚ Policji w Łodzi brak jest dokumentów świadczących o wypłaconych wynagrodzeniach. Z uwagi na powyższe, wykazana w rachunku zysków i strat za 2015 r. i w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. kwota 688 820,79 zł jako wydatek poniesiona na wynagrodzenia, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Kolejne zastrzeżenie organów dotyczy zestawienia obrotów i sald - konta syntetyczne oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. Wynika z nich, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar konta "405- ubezpieczenia społeczne" wydatki w wysokości 124 395,27 zł. Z rachunku bankowego wynikają wpłaty na rzecz ZUS w wysokości 17 711,34 zł. Organ uznał więc zasadnie, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z rachunku zysków i strat za 2015 r. a wpłatami na rzecz ZUS wynikającymi z rachunku bankowego w wysokości 106 683,93 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Ustalono też, że różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 a kosztami wynikającymi z rachunku zysków i strat różnica wynosi 100,29 zł (3 455 027,00 zł - 3 454 926,71 zł). Z uwagi na fakt, że Spółka nie przedłożyła kont pomocniczych (analitycznych) dotyczących kosztów, z których wynikałyby zapisy zdarzeń gospodarczych na podstawie których wygenerowano zestawienie obrotów i sald - konta syntetyczne, organy słusznie zdaniem Sądu uznały, że kwota 100,29 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji strony, że nie dysponuje ona dokumentacją Spółki z uwagi na jej zajęcie przez Centralne Biuro Śledcze Policji w Łodzi 5 grudnia 2016 r. Wskazać zatem trzeba, że pismem z 9 stycznia 2018 r. nr [...] CBŚ poinformowało organ I instancji, że w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono ksiąg podatkowych Spółki, natomiast znajdowały się zestawienia obrotów i sald, które zostały opisane w decyzjach organów obu instancji. Zaznaczyć też trzeba, że organ podatkowy podejmował próby pozyskania od organów prowadzących śledztwo, w sprawie dotyczącej m.in. działania Prezesa Spółki A. w zorganizowanej grupie przestępczej, ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych w badanym roku podatkowym. Zatem, organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę mogły oprzeć się na jedynie na analizie rachunku bankowego, dokumentacji złożonej do Sądzie Rejonowym dla Łodzi- Śródmieście w Łodzi XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wyjaśnieniach składanych przez stronę konfrontowanych z materiałem dowodowym pozyskanym w ramach prowadzonego śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] i nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną. Z akt śledztwa sygn. akt RP [...]. pozyskano protokół oględzin dokumentów zatrzymanych podczas czynności przeszukania z 5 grudnia 2016 r. dotyczących m.in. A. Sp. z o.o., który włączono do akt kontroli celno-skarbowej oraz protokół zatrzymania dokumentów. Dokumenty zabezpieczone zostały wypożyczone na potrzeby prowadzonej kontroli celno- skarbowej i pobrane przez kontrolujących w siedzibie Centralnego Biura Śledczego Policji w Łodzi protokołem z 15.07.2021 r. oraz protokołem z 29.11.2021 r. Dokumenty te stanowią integralną część materiału dowodowego. Podkreślić przy tym wypada, że tylko za zgodą Prokuratora można było uzyskać dane z dokumentów zabezpieczonych na potrzeby śledztwa i okoliczność, że dopiero po wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych, w tym wezwania do Spółki, Prezesa Spółki jak i podmiotu będącym następcą prawnym D.Sp. z o.o. B. Sp. z o.o., tj. H. Sp. z o.o., NIP: [...] oraz do L. S.A. w upadłości – organ mógł ocenić prawidłowość wykazanego przez Spółkę w 2015 roku zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że A., pomimo prawidłowych wezwań, nie przedłożyła do badania pełnych ksiąg rachunkowych, jako szczególnego rodzaju zbioru danych służących ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, organ podatkowy działając na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przyjął jako jeden z dowodów, rejestry sprzedaży prowadzone przez Spółkę w 2015 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług i objął badaniem księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, m.in. rejestry sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia oględzin zabezpieczonej dokumentacji oraz przesłuchania świadków i zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się włączone postanowieniem nr 368000-CKK-3.4100.2.1.22 z 18.10.2022 r. dokumenty z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi dowody. Należy też podkreślić, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 ustawa Ordynacja podatkowa a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie - zdaniem Sądu - podkreślił przy tym, że postępowanie przygotowawcze jest postępowaniem niezależnym od postępowania podatkowego, ponadto w dokumentach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi znajdują się dowody gromadzone pod kątem przepisów prawa karnego (jest ono bardzo złożone, wielowątkowe), które dotyczą wielu innych podmiotów i które z oczywistych względów nie mają wpływu na ustalenia podatkowe Spółki A. i które nie mogą być przez organ włączone do postępowania prowadzonego wobec tej Spółki. Akta postępowania karnego nie stanowią części akt postępowania podatkowego i organ nie może dokonywać analizy całokształtu zebranych w toku postępowania przygotowawczego dowodów i ich oceny, ponieważ zakres postępowania karnego nie jest tożsamy z zakresem postępowania podatkowego. Jednakże organy podatkowe uzyskawszy zgodę prokuratora na włączenie materiałów ze śledztwa, które dotyczą Spółki A. Sp. z o.o. i pozostają w związku z zakresem prowadzonego postępowania podatkowego wobec A. Sp. z o.o., dokonały ich analizy. Z uwagi na wnioski z nich płynące, zasadna w opinii Sądu w tej sytuacji była odmowa przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu i skardze oraz odmowa włączenia całości akt objętych postępowaniem karnym. W toku postępowania zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy utrwalony na kilkunastu tomach akt sprawy, który stanowił wynik realizacji wniosków dowodowych strony, w tym włączenie części materiałów z postępowania karnego, które dotyczyło Spółki A.. Zaznaczyć trzeba, że aktywność podatnika w ramach korzystania z uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, jednak zakres wniosków dowodowych powinien być oceniany zarówno w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy jak również podejmowania przez stronę prób takiego postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania np. przeprowadzenie oględzin miejsca przechowywania dokumentów na okoliczność ustalenia treści oraz zakresu dokumentów zabezpieczonych 5 grudnia 2016 r. i 20 czerwca 2020 r. Dodatkowo należy zauważyć, że mając na uwadze rozpatrywany rok podatkowy, przesłuchanie osób uniemożliwiałby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych. Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organu. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nałożony na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 199a § 3 O.p. w związku z powołanymi w skardze przepisami przez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. Organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do weryfikacji, czy usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane – leży to w granicach ich kompetencji. To właśnie badanie przyniosło w sprawie wynik negatywny. Również zarzut naruszenia w sprawie art. 199a § 2 O.p. był niezasadny. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie kwestionowały na podstawie art. 199a § 2 O.p. treści czynności prawnej, tj. zawartej przez spółkę umowy z kontrahentem, a na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdziły, że usługi, które miały być wykonane na podstawie tych umów nie zostały faktycznie wykonane przez skarżącą, ta bowiem nie świadczyła usług pakowania mięsa. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 O.p. Organ podatkowy bowiem ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom. Skarżąca twierdzi także, że w sposób niepoprawny (niezgodny z prawem) w postępowaniu podatkowym użyto materiałów z postępowania karnego (śledztwa o numerze RP [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi). Przede wszystkim skarżąca nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią materiałów przejętych z akt postępowania przygotowawczego, ograniczając się do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności i sugerowania ich "selektywnego" wykorzystania. Zgodnie z ww. art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 181 O.p. nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z tych postępowań; w szczególności, nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanych lub oskarżonych. O ile ogólnie należy zgodzić się ze skarżącą, że twierdzenia podejrzanych lub oskarżonych, złożone poza rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, mogą nie odpowiadać prawdzie, o tyle nie oznacza to ani że w każdym przypadku składają zeznania niezgodne z prawdą (zwłaszcza całkowicie niezgodne z prawdą), ani że niemożliwa jest zobiektywizowana ocena wiarygodności ich zeznań. Dowodów (tych i innych) nie można oceniać "bezkrytycznie", jednak nie ma powodu, by je z góry dyskwalifikować jako niewiarygodne – trzeba zapoznać się z ich treścią i konfrontować z innymi dowodami, na tej podstawie wyprowadzając wnioski o ich wiarygodności. Zeznania I. S. i E. M. są co do zasadniczej kwestii, to znaczy pełnej kontroli D. nad pracownikami "zatrudnianymi" przez kolejne powołane w tym celu spółki, zbieżne z zeznaniami pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków. Sąd uznaje je w szczególności co do tej kwestii za wiarygodne. Skarżąca nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią materiałów przejętych z akt postępowania przygotowawczego, ograniczając się do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności. Ma także rację organ odwoławczy, gdy twierdzi, że przepisy nie wykluczają wykorzystania materiałów z akt postępowania karnego w sytuacji, gdy w sprawie nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok. W szczególności zeznania I. S. (S.) przesłuchiwanej w śledztwie w charakterze podejrzanego są poświęcone w dużym stopniu "współpracy" kolejnych spółek, z którymi była związana. Do pracy w B. Sp. z o.o. odnosi się także większość pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadka w postępowaniu karnym – protokoły ich przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Niewątpliwie materiały pochodzące z akt śledztwa rzucają światło na fakty tej sprawy i przyczyniają się do wyjaśnienia okoliczności współpracy z B. Sp. z o.o. Zatem materiały pochodzące z akt śledztwa spełniają warunek, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p.: mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Skarżąca zarzuca także wybiórcze włączenie do akt jej sprawy materiałów pochodzących z akt śledztwa. Nawiązując do zarzutów skargi należy wskazać, iż wykorzystując dowody zebrane w innym postępowaniu (karnym) organy nie naruszyły zasad zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, prawidłowo uznając za zbędne ponowne przeprowadzanie tego dowodu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Należy podkreślić, że organy podatkowe na podstawie art. 181 O.p. mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach innych postępowań. Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Powołany przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej. Podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony – nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy (włączone do akt postępowania prowadzonego wobec strony). Racją zaoferowania dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą dać stronie argumenty do obrony. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Prawo to podlega tylko ograniczeniom dyktowanym przez "cele leżące w interesie ogólnym". Jednak zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (vide pkt 56 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku Trybunału z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga). Prawo dostępu do wszystkich akt (całości akt) należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia "całych" akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony. Nie jest to wymaganie nadmierne w sytuacji, gdy – tak jak w sprawie Spółki – strona ma doskonałą orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach innego postępowania, wskazując na rozprawie Sądowi dokładną objętość akt postępowania karnego. Mimo tej wiedzy nie wystąpiła w toku postępowania podatkowego o włączenie do akt sprawy podatkowej wytypowanych przez siebie materiałów z akt postępowania przygotowawczego. W tej sytuacji po pierwsze, prawo skarżącej do obrony nie doznało uszczerbku; po drugie, trudno przypuścić, by w aktach sprawy karnej rzeczywiście znajdowały się wartościowe dowody przemawiające na jej rzecz, które organ podatkowy ukrył przed Spółką. Organy podatkowe traktowały materiały przeniesione z akt postępowania karnego jako część materiału dowodowego w sprawie Spółki; nie były to dowody jedyne czy główne. Materiał dowodowy jako całość został poddany ocenie według standardu wymaganego przepisami O.p. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. Sąd w pełni podziela argumentację orgsnu zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. AKE.