I SA/Łd 735/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za maj - wrzesień i grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 735/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r., nr [...], określającą S. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-wrzesień i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 30.811 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik i listopad 2004 r. w wysokości 6.263 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wyniku czynności kontrolnych za okres od listopada 2003 do grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty: "A." sp. z o.o., B.oraz "C." sp. z o.o. Opierając się na materiałach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A. K. i innym ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. ustalił, że wymienione firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy "D." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez wskazane firmy. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił m. in., że organ nie wykazał, iż ww. firmy nie dokonywały sprzedaży paliwa (np. osoby upoważnione do działania nie składały oświadczeń W., podpisy sprzedawcy złożone na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione). Ponadto nie wykazano, że sprzedawcy nie byli właścicielami przedmiotowego paliwa i nie mogli skutecznie nim dysponować. Pełnomocnik wniósł o: - uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z akt sprawy Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...], - przesłuchanie w charakterze świadków: M. B., K. P. i J. Sz., - dokonanie analizy dokumentacji finansowo-księgowej "A." sp. z o.o. oraz V.. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona została przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z odliczenia związane są m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Organ wskazał na liczne protokoły przesłuchań: 1) A. K., z których wynika m. in., że olej opałowy był przeklasyfikowywany na olej napędowy, a następnie wprowadzany do obrotu przez podstawione firmy. 2) M. B., prezes zarządu "C." sp. z o. o, z których wynika m. in., że faktycznym właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego paliwa był A. K., a wystawione faktury (np. przez B.) są fikcyjne. 3) H. L., potwierdzającego fikcyjność wystawianych faktur. Organ wskazał również na wyrok Sądu Rejonowego w W. Ś. z [...] r., którym H. L. został uznany winnym m.in. tego, że w okresie od 6 marca 2004 r. do 13 lipca 2004 r. w W. Ś., w porozumieniu z J. W., M. B. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy "C." sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny przez J. W.. 4) K. Ch., zatrudnionej jako księgowa w firmach "E." i "C.", z których wynika m. in., że na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem "pustych" faktur. 5) S. D., zatrudnionej jako główna księgowa w firmach "E." i "C.", z których wynika m. in., że paliwem zajmował się A. K., a spółka "C." obracała tylko dokumentami. 6) K. K. - prezesa spółek "F." (jedynego wystawcy faktur dla B.) i "G.", z których wynika m. in., że podpisywał jedynie czyste karty papieru, na których znajdowała się pieczątka nagłówkowa. Poza tym zeznał, że w imieniu spółki "G." nie podpisywał żadnych faktur wystawionych dla "C." sp. z o.o. 7) D. G. - magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. - siedzibie firmy "D.". 8) K. P., prezesa zarządu spółki "A.", który zeznał m. in., że 17 września 2003 r. spółka "A." została sprzedana. W jego ocenie faktury wystawione do dnia sprzedaży odzwierciedlają stan faktyczny. W ocenie organu natomiast znikoma wiedza K. P. na temat źródła pochodzenia paliwa, nieprawdziwe zeznania na temat dzierżawy zbiorników, brak wiedzy na temat danych osoby prowadzącej księgowość w firmie oraz osoby, na rzecz której spółka została sprzedana, utrata dokumentacji podatkowej, mogą dowodzić fikcyjności transakcji dokonywanych przez spółkę "A.". Z materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury sygnowane przez "A." wypisywała w swoim domu K. Ch. na ostemplowanych drukach, dostarczonych przez A. K.. K. Ch. została skazana za poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych (m.in.) przez "A." na rzecz "C." (wyrok z (...)r., (...)). 9) G. M. – na temat fikcyjnych wpłat za olej opałowy ciężki, który przychodził do firmy "H." bez faktur. Zdaniem świadka olej opałowy ciężki był sprzedawany przez "C." jako olej napędowy 10) S. K. - podatnika, który zeznał m.in., że tak naprawdę nie nawiązywał kontaktów ani z firmą "A.", ani z firmą "B.", ani z "C.". Najpierw na fakturach zakupu oleju napędowego figurowała spółka "D.", potem "A.", potem "B." i potem "C.". Było to trochę dziwne, że następowały zmiany sprzedawców paliwa, ale za bardzo w to nie wnikał, gdyż kupowały tam paliwo inne firmy transportowe, taksówkowe. Z tych powodów nie podejmował specjalnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności i legalności firm. Przesłanką zakupu paliwa były niższa cena. Jakość paliwa nie wzbudzała podejrzeń podatnika, był przekonany, że kupuje olej napędowy. Jedynie ostatnie zatankowane paliwo, na krótko przed zamknięciem dystrybutorów przez jakąś instytucję, było bardzo złej jakości. Podatnik zeznał, że słyszał, iż paliwo to pochodziło zza wschodniej granicy. W ocenie organu takie postępowanie może świadczyć o niestarJ.ości w działaniu podatnika, który nie wykazywał zainteresowania od kogo kupuje paliwo. 11) kierowców podatnika: - S. R., który zeznał m.in., że nie tankował oleju napędowego na stacji paliw w M., nie znał firm "A.", "C." i V., - T. M., który zeznał m.in., że tankował na stacji w M.. Mimo, że wystawcami faktur były różne firmy, to sposób i osoby towarzyszące wydawaniu paliwa były zawsze takie same. Nie miał większych zastrzeżeń co do jakości oleju napędowego z tego źródła. - A. G., który zeznał, że tankował na stacji w M. tylko raz, nie znał pracowników tam zatrudnionych, nie miał zastrzeżeń co do jakości zakupionego paliwa. - M. C., który zeznał, że nie tankował oleju napędowego na stacji w M>, nie znał firm "A.", "C." i V.. Organ wskazał na akt oskarżenia z [...] r., [...], w którym m.in. oskarżono A. K., M. B., K. K., G. M., J. Sz., K. Ch., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B., spółkę z o.o. "G.", spółkę "I.", spółkę "A.", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Dotychczas zapadły w tej sprawie trzy wyroki skazujące wobec: B. M. i B. K. (wyrok z [...] r. [...]), H. L., K. Ch. (wyrok z [...] r. [...]), S. D. (wyrok z [...]r. [...]). Ponadto w dniu [...]r., J. B. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do zarzucanych czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Podczas rozprawy w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]r. w sprawie [...]oskarżony A. K. potwierdził złożone w sprawie wyjaśnienia. W dalszej części decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy: - wyroki skazujące wymienione osoby, - decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr [...] do [...] wydane dla "C." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., z których wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego m.in. dla S. K., dokonane w tym okresie w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły rodzić zobowiązania podatkowego – organ dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem tych transakcji; - ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...]oraz z dnia [...]r. nr [...], wydane dla J. Sz. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2003 r. do maja 2004 r., z których wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tę firmę - organ określił zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości 0,00 zł. - decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...], wydanych dla "C." sp. z o.o. za okres styczeń-grudzień 2004 r., z których wynika m.in., że w latach 2003-2005 "C." sp. z o.o. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty ("J.", "K.", "A.", L.", V., "Ł.", "M.", "N.", "O.", "G.", "P.", R.", "S."), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazane w decyzjach transakcje sprzedaży firmy "C." w tym okresie nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły podatku należnego. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, gdyż albo nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albo zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu dowody zgromadzone w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość wykazały, że obrót olejem napędowym pomiędzy firmą podatnika (pomimo fizycznego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia) a firmami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach - nie odbywał się. Dokonywano wyłącznie "dystrybucji" faktur mającej na celu wyłącznie usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których dystrybucją zajmował się A. K.. Organ podkreślił, że nie jest okolicznością sporną nabycie towaru przez podatnika, jednakże sprzedawcą nie były firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach, zatem przedmiotowe dokumenty odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest, czy podatnik działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów czy też nie. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał również na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 30 kwietnia 2004 r., była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analogiczne ograniczenie przyjęto z dniem 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z (...) r. nr (...), z którego wynika, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, przerwały bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zajęcie ruchomości podatnika). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika S. K., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, * art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. - art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W bardzo szerokim uzasadnieniu skarżący obszernie zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz neutralność VAT dla podatnika. Wskazując na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. l FSK 378/06 (Rejent 2007/1/1781), skarżący stwierdził, że decydującym o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją lego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że nabycie paliwa od podmiotu, który posiadał je z nieujawnionego źródła pochodzenia, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Skarżący wskazał na zeznania M. B. z 22 września 2008 r., z których wynika m. in., że "Firma C. dzierżawiła od Spółki D. magazyn paliwowy znajdujący się w miejscowości M. w latach 2003 i 2005. Dodatkowo posiadała umowę na dostarczanie paliwa do odbiorców zwarta z firmą H. (...).Co do jakości paliwa nikt nigdy nie zgłaszał żadnych uwag, a wiem że u klientów na miejscu, jak i w czasie było ono badane przez funkcjonariuszy policji, klienci nie kwestionowali jego jakości ". Skarżący stwierdził, że organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą S. K. oraz skąd pochodził olej napędowy sprzedany skarżącemu przez C.. Organ powinien również dopuścić dowód z akt sprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. [...], dotyczących postępowania karnego prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z porządku prawnego. Na wstępie należy stwierdzić, że decyzje organów obu instancji podają szereg informacji dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez: "A." sp. z o.o., F. H. J. B. oraz "C." sp. z o.o. za cały okres objęty kontrolą, tj. od listopada 2003 r. do grudnia 2004 r. Tymczasem przedmiot rozpoznawanej sprawy ogranicza się wyłącznie do faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Stanowi to niewątpliwą wadę decyzji, które podają zbyt wiele informacji zbędnych, nie należących do stanu faktycznego sprawy, które można zaliczyć co najwyżej do jej tła historycznego. Na etapie odwołania sytuacja ta spowodowała sformułowanie przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych również wykraczających poza przedmiot sprawy, a dotyczących firm: "A." i FH B.. Decyzje obu instancji zawierają jednak elementy wymagane do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co powoduje, że wskazana wada nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. wydane dla "C." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w których organ ten orzekł o braku obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotowych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki "C.", w tym również wielokrotne zeznania jej prezesa – M. B., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W tych warunkach organ odwoławczy miał podstawę do odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów wskazanych w odwołaniu. W sytuacji udowodnienia, że z tytułu zakwestionowanych transakcji nie powstał obowiązek podatkowy, organ zasadnie odmówił dalszego uzupełniania i tak bardzo obszernego materiału dowodowego o kolejne dowody zmierzające do ponownego analizowania tego co już zostało wykazane. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). W ocenie Sądu rozważania co do konstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego pod kątem art. 217 Konstytucji RP, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży opodatkowanej, a to w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Skarżący podnosi, że okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, iż może stanowić podmiot oszustwa. Stanowiska tego nie potwierdza jednak Dyrektor Izby Skarbowej. Na 12 i 13 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ powołując się na zeznania samego skarżącego wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzi tego w szczególności niższa cena paliwa od obowiązujących na danym rynku, a także zmiana nazwy sprzedawców figurujących na zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły zatem art. 7 Konstytucji RP, ani zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, podaje również fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się przez to w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego nie był przedmiotem rozważań organów podatkowych i w zasadzie nie miał zastosowania w sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.