I SA/Łd 786/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. M. S. kwotę 480,- (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. Pismem z 29 września 2021 r. A. J. i J. J. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 roku. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił stronie: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2013 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników, tj. J. J. i A. J., za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej Apteka A, z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. A. i J. J. 16 grudnia 2019 r. wystąpili do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] r. Jako podstawę wznowienia podatnicy wskazali art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że często przebywali poza granicami kraju, co spowodowało brak możliwości odebrania wskazanej decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r., a po przeanalizowaniu przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, decyzją z [...] r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W wyniku rozpoznania skarg podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami z 12 listopada 2020 r. , sygn. akt I SA/Łd 341/20 oraz I SA/Łd 342/20 oddalił skargi Al. J. i J. J.. Pismem z 19 stycznia 2021 r., A. i J. J., złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. Ponadto, na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy wnieśli o wstrzymanie wykonania ww. decyzji, z uwagi na istnienie dużego prawdopodobieństwa, że decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] r. na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ocenie strony decyzja wydana [...] r. powinna zostać unieważniona na podstawie art. 247 § 1 O.p., ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Strona podniosła, że nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania, co w jej ocenie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. W dalszej części podatnicy wskazali również, że sporna decyzja została doręczona po terminie, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej co czyni ją niewykonalną. Odnosząc się do wskazanych przez podatników podstaw prawnych stwierdzenia nieważności ww. decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p. organ wskazał w pierwszej kolejności, że przesłanką stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a przesłanka ta jest spełniona, jeśli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Tymczasem w decyzji z 19 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. wskazał jakie przepisy zastosował, a zatem brak było przesłanki do zastosowania art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) organ odwoławczy wyjaśnił, że aby można było stwierdzić rażące naruszenie prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Strona uważa że do rażącego naruszenie prawa doszło w związku z brakiem otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co miałoby prowadzić do nieważności wszystkich czynności. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji z twierdzeniem tym się nie zgodził. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniami: nr [...] z [...r. kierowanym do A. J. - doręczonym na podstawie art. 150 § 4 O.p. oraz nr [...] z [...] r. kierowanym do J. J. - odebranym 22 października 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe, wobec czego organ uznał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony organ II instancji wskazał, że aby można było uznać nieważność decyzji ostatecznej, muszą być spełnione łącznie dwa elementy. Decyzja była niewykonalna już w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma trwały charakter. Wynika z tego, że niewykonalność decyzji nie ma charakteru przemijającego. Istnieje bowiem obiektywnie od dnia wydania decyzji przez organ podatkowy, a przeszkody powodujące niewykonalność utrzymują się przez cały czas aż do dnia stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie organu data doręczenia decyzji stronie nie ma żadnego znaczenia dla oceny wystąpienia tej przesłanki. Przepis art. 247 § 1 pkt 6 O.p. w żaden sposób nie kwalifikuje niewykonalności decyzji. Należy więc przyjąć, że jest to niewykonalność faktyczna (nie ma możliwości technicznych wykonania decyzji), jak i prawna (istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają przeszkodę w wykonaniu tej decyzji). Zdaniem organu wykonanie decyzji wiąże się z realizacją uprawnień bądź obowiązków z niej wynikających (dobrowolną bądź przymusową). Trafnie wskazuje się, że niewykonalność decyzji będzie raczej wynikiem niedostatku wiedzy o stanie faktycznym lub prawnym sprawy administracyjnej (podatkowej) spowodowanym brakiem ekspertyz, pobieżnością wniosków wyciąganych z opinii biegłych lub przeprowadzonych oględzin. Przyczyną niewykonalności może więc być wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, jednak niewykonalność ujawni się dopiero przy dobrowolnym jej wykonaniu, albo w trakcie postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, że podatek od towarów i usług co do zasady rozliczany jest za okresy miesięczne, dlatego też organ podatkowy może wydać decyzję za jeden okres rozliczeniowy lub też decyzja taka obejmować może więcej okresów rozliczeniowych. W wyniku takiej sytuacji każdy z tych okresów traktowany jest jako osobne rozliczenie podatkowe, a co za tym idzie -wydanie jednej decyzji podatkowej stanowi niewątpliwie akt formalny, który nie zmienia rozliczenia podatkowego w podatku VAT, np. za cały rok podatkowy rozumiany jako jeden okres, ale za dane miesiące tego roku. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że decyzja z [...] r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu jej wysyłki, tj. 21 grudnia 2018 r. była wykonalna. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy odwołując się do treści art. 247 § 1 O.p. wskazali, że decyzja z [...] r. została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma trwały charakter. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie wyjaśnić trzeba, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2084/18 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Pogląd powyższy jest akceptowany i prezentowany zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, chociażby w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 874/17, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, w którym NSA wywiódł, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. W tak zakreślonych granicach zauważyć wypada, że zasadniczym argumentem i zarzutem strony skarżącej w niniejszym postępowaniu stało się przekonanie, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013r. nie zostało formalnie wszczęte wobec obojga podatników. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dowody na to, iż postępowanie to zostało formalnie wszczęte wobec obojga skarżących. I tak w stosunku do A. J. decydujące znaczenie w tej mierze ma postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania z 17 października 20218r., a zwłaszcza adnotacje doręczyciela pocztowego na zwrotnym poświadczeniu odbioru załączonej do przesyłki zawierającej owo postanowienie, na podstawie którego organ wywiódł prawo do uznania postanowienia za doręczone z dniem 5 listopada 2018r. Sąd I instancji w całości podziela stanowisko organu stwierdzając, że wymogi art. 150 O.p. zostały zachowane - w tym termin pierwszej awizacji – 22.10.2018r., pozostawienie przesyłki w oznaczonym urzędzie pocztowym oraz termin drugiej awizacji – 30 października 2018r. spełniły wymogi art. 150 § 1 punkt 1, § 2 i § 3 cytowanego przepisu. Stąd też trafnie organ na podstawie art. 150 § 4 O.p. uznał przedmiotowe postanowienie za doręczone w trybie awizo. Zauważyć jedynie wypada w tym miejscu, że opisana wyżej fikcja prawna jest zrównana przez ustawodawcę w skutkach prawnych z doręczeniem bezpośrednim, o którym mowa w art. 148 O.p. W przypadku skarżącego J. J. sytuacja jest oczywista jako, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podpisane przez samego skarżącego. W tej sytuacji zarzut braku wiedzy o wszczęciu postępowania i w konsekwencji przekonanie, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. jest bezzasadny. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu przypomnieć, że akcje procesowe skarżących zmierzających do podważenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania wnoszone na podstawie twierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończyły się niekorzystnymi dla strony skarżącej prawomocnymi rozstrzygnięciami WSA w Łodzi z 12 listopada 2020r. w sprawach I SA/Łd 341/20 i I SA/Łd 342/20. Analogiczna sytuacja jak w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczy doręczenia decyzji wymiarowej. Również i w tym przypadku decyzje organów obu instancji zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu J. J. i w drodze awizacji skarżącej A. J. Podnieść przy tym wypada, że w ocenie sądu I instancji brak jest podstaw do kwestionowania uznania przez organy, że decyzje te zostały skarżącej prawidłowo doręczono w rozumieniu art. 150 § 4 O.p. Również na marginesie zauważyć należy, że akcentowane przez stronę skarżącą częste i długie pobyty skarżącej poza granicami kraju, uniemożliwiające odbiór przesyłek, winny spowodować zawiadomienie o tym fakcie organu podatkowego i ewentualnie ustanowienie dla skarżącej adresu dla doręczeń, czego jednak nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie sąd I instancji wyraża przekonanie, że nie sposób odnieść się, oceniając tak sformalizowane postępowanie, jak w przedmiocie stwierdzenia nieważności, do pozostałych wymienionych w skardze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, gdyż nie zostały one uzasadnione przez skarżących. W tych warunkach uprawnione jest twierdzenie, że wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych (vide - wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 495/18). Zasada trwałości decyzji ostatecznych przewiduje jednocześnie, iż uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Niemniej, w realiach niniejszej sprawy podzielić należy ocenę organów, iż argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 O.p., zaś w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13; z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 653/18). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł w oparciu o art. 250 p.p.s.a. P.C.