I SA/Łd 818/13

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. oddala skargę. I SA/Łd 818/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 118.504 zł. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W związku z przeprowadzonym w Spółce z o.o. A. postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 118 504 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 76.340 zł. Zaniżenie podstawy opodatkowania - wg organu I instancji - nastąpiło na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 401.789,09 zł poprzez nieuprawnione włączenie w ich poczet wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B. G. O. oraz C. Sp. z o. o., które to faktury - jak wykazało postępowanie nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naruszono w związku z powyższym art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm. dalej "P.d.p."). Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność zaliczenia przez Spółkę z o.o. A. do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. 4 faktur na kwotę netto 61.500 zł, wystawionych przez B. G. O. oraz 18 faktur na kwotę netto 321.389.09 zł, wystawionych przez Sp. z o. o. C.. W ocenie organu odwoławczego zebrany w tym zakresie materiał dowodowy – mimo sprzeciwu Strony - jednoznacznie wskazuje na brak rzeczywistego wykonania usług wynikających z powyższych faktur. Organ wskazał, że przeprowadzone u wystawców spornych faktur kontrole ujawniły szereg nieprawidłowości, zaś przesłuchani G. O. i J. M. zeznali, że za wystawionymi fakturami nie szło wykonanie żadnych usług, opisując dokładnie przebieg zdarzeń. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie przez Prokuraturę Rejonową Ł. –Ś. potwierdziło fakt wystawiania fikcyjnych faktur, potwierdził ten fakt również G. M. - dyrektor ds. finansowych A., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 22.03.2011 r.. G. M. wycofał się jednak z powyższych zeznań w trakcie przesłuchania w dniu 25.06.2012 r. twierdząc, że poprzednie zeznania złożył pod przymusem, były wytworem jego fantazji i zostały przez niego wymyślone na poczekaniu podczas przesłuchania. W ocenie organu, nie sposób dać jednak wiary takiemu tłumaczeniu, gdyż poprzednie zeznania były spójne z zeznaniami innych uczestników procederu, szczegółowo opisywały podejmowane czynności. Organ kontrolny wystarczająco uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zmienionym zeznaniom. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność poczynionych ustaleń. Strona zaś nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Gołosłowne zapewnienia o wykonaniu usług przez kontrahentów, w sytuacji istnienia dowodów przeciwnych, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu. Wskazano ponadto na okoliczność, że decyzje ostateczne DUKS w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług: z 27.03.2012 r. i z 26.09.2012r., wydane dla B. oraz dla C., stwierdzające brak wykonania usług - są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, skoro organy weszły w posiadanie dokumentów urzędowych stwierdzających nierzetelność faktur, stanowiących dla Spółki A. dowody niepożądane, to zadaniem Spółki było przedstawienie dowodów przeczących treści tego dokumentu, jeśli z treścią tą się nie zgadzała. Najskuteczniejszym działaniem dla ich obalenia byłoby wzruszenie ww. decyzji DUKS w Ł., co do treści których Strona zgłasza bezskuteczne zastrzeżenia w niniejszym postępowaniu. Nic nie wskazuje, aby podjęto jakiekolwiek próby do wzruszenia tych dokumentów. Organy podatkowe, mimo powyższego - nie poprzestały na tych dowodach i biorąc pod uwagę zgłaszane przez Podatnika wnioski oraz przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zebrały - oprócz dokumentacji uzyskanej z innych postępowań - własny materiał dowodowy i oceniły jego całość. Organ odwoławczy podkreślił, że nie odmówiono ponownego przesłuchania G. O. i J. M., osoby te - mimo wezwań nie stawiły się na przesłuchanie, zaś wobec faktu posiadania protokołów przesłuchań tych osób z innych postępowań, nie uznano za zasadne stosowania środków przymusu. Ocena całości materiału nie wypadła z korzyścią dla Strony. Zdaniem organu odwoławczego negatywna dla Spółki ocena jest zasadna, nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów podważających zasadność dokonanych ustaleń. Również na etapie odwoławczym takich dowodów Podatnik nie przedłożył. Za bezpodstawny uznano zarzut, jakoby organu nie interesowało, kto wykonał usługi ze spornych faktur, jeżeliby przyjąć założenie, że w jakimkolwiek zakresie wykonanie miało miejsce. W spornej decyzji przytoczono w tym zakresie zeznania p. M., który stwierdził, że prace były wykonywane generalnie przez pracowników A. lub czasami prostsze prace wykonywały osoby przywożone przez J. M. z tzw. łapanki. Zmienione w późniejszym czasie zeznania p. M. - w tym zakresie nie uległy zasadniczym zmianom, jakkolwiek zeznał, że prace wykonywała Spółka C., ale już nie wiedział czy sama, czy też poprzez podwykonawców, żadnej z tych osób nie pamięta, przywoził ich p. M.. Treść tych zeznań, a szczególnie tych pierwszych, jest sprzeczna z wywodem odwołania, jakoby prac z przedmiotowych faktur nie mogła wykonać sama Spółka. W spornej decyzji wykazano ponadto, że prac wykonywanych na terenie D. Ł. S.A. nie mogły wykonywać przypadkowe osoby. Pozostają zatem pracownicy Spółki, a w takim przypadku również brak byłoby podstaw do uznania spornych faktur. Organ nie odniósł się przy tym do ewentualności wykonywania prac przez nielegalnie zatrudnionych pracowników u kontrahenta, bowiem za niedopuszczalne uznał aprobowanie przez organy podatkowe działań niezgodnych z prawem. W niniejszej zaś sprawie – zdaniem organu – zgromadzone dowody nie tylko nie potwierdzają takiej niewiedzy, a wręcz wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w tym procederze. Stąd też kwestia jednoznacznego ustalenia, kto — jeżeli w ogóle - czynności w ramach spornych usług wykonał, straciła na istotności. Tym bardziej, że materiał dowodowy daje podstawę do wniosku o całkowitym braku rzeczywistego wykonania usług. Za bezpodstawne uznano też zarzuty Strony co do naruszenia przez organ l instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 188. art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. Podjęte rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji było efektem działań podejmowanych zgodnie z przepisami prawa, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważono zebrane dowody i wyciągnięto uzasadnione wnioski. Fakt, że Spółka nie zgadza się z dokonanymi ustaleniami nie oznacza, że stoją one w sprzeczności z obowiązującym prawem. Odnosząc się następnie do zarzutu nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej a jedynie postępowania kontrolnego organ zauważył, że nieprecyzyjność przepisów w tym zakresie pozwala na uznanie takiej procedury jako zgodnej z prawem. Organ kontrolny bowiem - zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej - może (ale nie musi) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy to postępowanie kontrolne a nie kontrola podatkowa kończy się m.in. wydaniem decyzji. Przepisy nie regulują, kiedy przeprowadzenie kontroli podatkowej jest konieczne, stąd pominięcie tej procedury nie przesądza automatycznie o nielegalności postępowania, jeżeli nie został naruszony interes Strony. Tymczasem, zdaniem organu, Podatnik miał zapewniony udział na każdym etapie postępowania, zaś okoliczność, że Pełnomocnik odmówił udziału w czynności przekazania dokumentacji do kontroli, nie oznacza złamania tej zasady. Zagadnienie braku kontroli podatkowej stało się głównym argumentem obrony, gdy tymczasem sposób przeprowadzenia kontroli był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Bez wszczęcia kontroli podatkowej Podatnik miał prawo odmówić przeprowadzenia kontroli w siedzibie Podatnika (co zresztą uczynił), czynności odbyły się więc w siedzibie organu podatkowego, jak prawo stanowi. Podniesiono , iż nie ulega jednak wątpliwości, że postępowanie kontrolne obejmuje swoim zakresem szerszą płaszczyznę zarówno podmiotowa jak i przedmiotową, nie dotyczy go jedynie procedura wynikająca z przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Nie ogranicza to jednak takich działań jak weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych a czynności te nie noszą jedynie charakteru kontroli podatkowej. To przecież w dziale IV Ordynacji podatkowej, którego przepisy mają zastosowanie do postępowania kontrolnego, znajduje się m. in. art. 181 stanowiący, że dowodami mogą być m. in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę. Tym samym bezpodstawny jest zarzut nielegalnego przejęcia dokumentacji. Ponadto art. 193 Ordynacji podatkowej, zezwalający na badanie ksiąg rachunkowych, również znajduje się w dziale IV. Przepisy tego działu nie nakładają natomiast m. in. obowiązku sporządzenia protokołu z kontroli. Z uwagi na fakt, iż kontrolę podatkową przeprowadza się co do zasady w siedzibie podatnika (art. 285a Ordynacji podatkowej), zaś Spółka nie wyraziła zgody na wykonywanie czynności kontrolnych w jej siedzibie, to właśnie takie brzmienie przepisów umożliwia mimo przeszkód ze strony podatnika przeprowadzenie kontroli, tyle że w siedzibie organu Właśnie taką możliwość daje wszczęcie jedynie postępowania kontrolnego, które w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w sposób nienaruszający interesu Strony. Za bezzasadny uznano również zarzut nielegalności działań organu w prowadzonym postępowaniu, mimo bowiem braku zastosowania przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, organ wszystkie czynności podejmował w oparciu o inne - wskazywane przepisy, nie naruszając - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - interesu Strony. Nawet przesłanie Stronie pisma stanowiącego ustosunkowanie się organu do zgłoszonych zastrzeżeń, mimo że nie posiadało wskazania podstawy prawnej, nie można uznać za istotne naruszenie, bowiem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Naruszeniem procedury byłoby niedostarczenie Spółce takiego pisma. Zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej również uznano za bezzasadny, albowiem gdyby wolą ustawodawcy było przeprowadzanie każdego postępowania kontrolnego w trybie kontroli podatkowej, to jednoznacznie wyraziłby to w treści przepisów. Skoro jednak uczynił to w formie nienakazowej organ z tej możliwości skorzystał, nie zaniedbując przy tym - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - praw Podatnika. Ponadto kontrola odbywała się poza siedzibą Spółki, nie utrudniała zatem Firmie bieżącej działalności. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ww. ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury prawidłowe pod kątem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług; II. naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 §1, art. 136, art. 145 §2, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 189 §1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 291 c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), tj.; 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na Stronę wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych i wykonanych usług podwykonawczych, 2. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na Stronę wskutek rażących zaniedbań organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę, 3. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego. 4. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie, jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, 5. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (ksiąg podatkowych) przejętego nielegalnie, 6. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, 7. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przebywanie na terenie Spółki bez prawidłowego umocowania prawnego, 8. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, 9. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na Stronę wskutek wykreowania negatywnego dla Strony opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego, i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie, 10. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla Strony, 11. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, 12. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej, to jest bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, 13. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej aby nie podlegać limitowi okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 14. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozbawienie należnych Stronie praw zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, 15. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, 16. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętym materiale dowodowym oraz z pominięciem zeznań świadków i Strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 17. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla Strony, fragmentach dowodów w sprawie, 18. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących zeznań świadka p. G. O., 19. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu, z pominięciem zebranych dowodów w sprawie, 20. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału Strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 21. przerzucenie na Stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatyw) dowodowej, mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej, 22. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 23. pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, arbitralnie przyjmując do rozstrzygnięcia dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, 24. pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 25. pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, 26. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 27. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie Stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla Strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, 28. naruszenie zasady przekonywania poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań wskazanych w odwołaniu świadków oraz przesłuchania Strony, 29. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, 30. naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej, 31. naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych podstępowań zamiast przeprowadzenia przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem Strony, 32. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem Strony, 33. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nie spełniającym wymogów prawa, 34. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 35. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, 36. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, 37. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań świadków, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały, 38. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, 39. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, 40. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, 41. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 42.brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla Strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, 43. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, 44. tendencyjne działania jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi, by stworzyć wrażenie chęci oszukania organu podatkowego, 45. nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, przez co Strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. III. naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65) poprzez jego niezastosowanie w sprawie; IV. naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie w tej sprawie. Na zasadzie art. 106 § 3 u ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi: 1. przesłuchania G. M. przeprowadzonego w dniu 03.07.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., 2. przesłuchania J. M. przeprowadzonego w dniu 06.06.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., 3. przesłuchania J. M. przeprowadzonego w dniu 10.07.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., 4. przesłuchania J. M. przeprowadzonego w dniu 25.07.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W niniejszej sprawie kontrola ta wypadła po myśli organów podatkowych. Wobec zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i prawa materialnego te pierwsze winny być najpierw rozpoznane albowiem ich uchybienie stanowi o wadliwość dokonanej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Multiplikacja zarzutów skargi skierowanych przeciwko decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania powoduje ,że koniecznym jest ich grupowanie ujmując je w zagadnienia przedmiotowe dotyczące sposobu prowadzenia postępowania , gromadzenia dowodów, honorowania zasad statuowanych w Ordynacji podatkowej w dziale IV tego aktu prawnego, oceny legalności podejmowanych czynności , wreszcie oceny zgromadzonego materiału dowodnego. Na wstępie należy jednakowoż rozważyć zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej ( pkt III zarzutów skargi ) oraz o swobodzie działalności gospodarczej ( pkt IV zarzutów skargi ) a także powiązany z nimi zarzut pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ich sformułowanie jak wskazuje autor skargi ma na celu wykazanie , że wobec rozmiarów prowadzonych czynności , gromadzenia dowodów , organ podatkowy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. faktycznie prowadził kontrolę podatkową , a nie postępowanie kontrolne, przez co doszło do naruszenia słusznego interesu strony oraz interesu publicznego. Sąd zarzutów tych nie podziela. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu doręczenia skarżącej postanowienia o jego wszczęciu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli tak jak w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza to, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 Op. a zatem , iż jego czynności są nielegalne, jak dowodzi skarżący. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 Op., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 Op.). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach ( karnych , podatkowych ) a także dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 Op. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw by twierdzić za autorem skargi , iż kontrole należy traktować jako wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 OP. w związku z art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s. Pozostając przy regulacji art. 193 Op. mającej zastosowanie w postępowaniu kontrolnym zauważyć należy , że w § 1 przyznaje on księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać , że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty – np. faktury , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenia zawarte w protokole z badania ksiąg o ich nierzetelności w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poprzedzone było prowadzonym postępowaniem dowodowym bardzo rozległym . Pomimo obszerności pozyskanego materiału dowodowego jako niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, a przede wszystkim , iż pozyskano je w sposób nielegalny - poza kontrolą podatkową. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia słusznego interesu strony , co szczegółowo opisano na str. 8,9 i 10 uzasadnienia skargi, upatrując to naruszenie w pozbawieniu strony dysponowaniu szeregiem uprawnień w sytuacji gdyby doszło do badania ksiąg w ramach kontroli podatkowej . In fine protokołu pouczono stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 Op. i z tej możliwości strona skorzystała. Zasadnym jest dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04 zawarty w następujących tezach - O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne (jak w niniejszej sprawie) postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie sądu nie doszło także do powiązanego z w/w naruszeniem ustawy o kontroli skarbowej naruszenia prawa objętego kolejnym zarzutem , a mianowicie uchybienia art. 83 ust 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tj. Dz.U. z 2007 r. n nr 155, poz. 1095 ze zm.- dalej "u.s.d.g." ) poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Chodzi mianowicie o to , czy w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił na podobieństwo regulacji Ordynacji podatkowej , która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami – postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa , o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. W ocenie sądu procedury obowiązujące w ramach kontroli skarbowej uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to ,że na mocy 291 c Op. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s. , przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego , nie zaś do tego postępowania . Tym samym sąd stwierdza, że zasadne jest stanowisko organu , iż w przedmiotowym postępowaniu – postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. , w tym wskazany przez stronę jako naruszony art. 83 ust 1 pkt 3 określający czas trwania kontroli . Określone w tym przepisie graniczenie czasowe trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. , nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust 6 u.s.d.g. . Sąd nie podzielił także kolejnego zarzutu a mianowicie uznania , iż brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki powoduje , że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 Op., jest sprzeczny z prawem a zatem nie może stanowić dowodu w tej sprawie. Brzmienie art. 173 Op. wskazuje , że z protokołu w ogólności ( a więc także z badania ksiąg ) jedynie wynikać powinno m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał , kto i w jakim charakterze był przy nich obecny . Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby ( inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi ) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyli swe podpisy na dokumencie, którym jest rzeczony protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych , którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba , która protokół sporządziła . Ne ma wątpliwości w okolicznościach sprawy , że protokół pochodzi od osoby uprawnionej ( vide :upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego ) , którą jest inspektor kontroli skarbowej w UKS w Ł. E. P.. Odnosząc się z kolei do naruszeń przepisów postępowania na skutek wykreowania stanu faktycznego bez pozyskania wystarczającego materiału dowodowego , oraz z rażącym naruszeniem praw strony sąd stwierdza ,że zarzuty te są nietrafne. W tym miejscu zasadnym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Otóż, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Z kolei z brzmienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się ,że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga także , że organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. W kontekście powyższych dyrektyw w ocenie Sądu I instancji ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spór jak zarysowano wcześniej dotyczy dysponowania przez skarżąca fakturami VAT wystawionymi dla spółki A. przez B. G. O. oraz C. Sp. z o.o. , które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawowym najistotniejszym zarzutem skargi jest odmowa przesłuchania kluczowego świadka G. O. i bezkrytyczne przyjęcie jego zeznań złożonych w toku innego postępowania, co ma naruszać zasadę bezpośredniości oraz czynnego udziału strony . Jak wynika z akt administracyjnych zeznania tej osoby początkowo w charakterze świadka a następnie podejrzanego w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł. Ś. również w charakterze strony , a także innych osób – G. M. , J. M. złożone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z 19 kwietnia 2012 r. oraz 10 sierpnia 2012 r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynika nieodmiennie kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe. Mowa o konstatacji, że firma G. O. nie wykonywała na rzecz spółki skarżącej żadnych robót i usług, zaś faktury dokumentujące transakcje wykonane na rzecz A. sp. z o.o. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności. Podobnie wszystkie faktury wystawione na rzecz drugiego kontrahenta skarżącej tj. C. Sp. z o.o. wystawione także przez tegoż O., które następnie ujmowane były w ewidencji strony również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zeznał O. dochodziło do przefakturowania jego faktur wystawionych dla C. na firmę skarżącej spółki. Jest to, jak wskazano wyżej, okoliczność o znaczeniu zasadniczym w sprawie, zaś sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. ani C. wykonywały roboty na rzecz spółki skarżącej. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania wicedyrektora skarżącej G. M. ( współudziałowca ) , który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 7 września 2011 r. , 13 października 2011 r. i 20 października 2011 r. przy udziale obrońcy potwierdził , że żadne prace przez firmę B. G. O. na rzez A. nie zostały wykonane. Wystawiane przez niego faktury były fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Podobnie charakter taki miały faktury wstawiane na rzecz A. sp. z o.o. przez C. z o.o. z udziałem pełnomocnika tej drugiej J. M.. Spektakularnym są zeznania M. , iż chcąc zwiększyć koszty firmy , O. i M. wystawiali mi faktury ( dla A. ) w zależności od moich potrzeb. Oceny tych zeznań nie zmienia fakt , iż jak wynika z akt administracyjnych tenże M. odwołał swe zeznania w toku postępowania podatkowego uznając ,że były one składane pod presją zastosowania aresztu, którego się obawiał. Zważyć należy ,że we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył obrońca , co więcej wnosił on o zastosowanie wobec jego klienta instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności ( protokół z 20.10.2011 r. in fine ). W ocenie sądu zmiana zeznań , to próba uwolnienia spółki od grożących wymiarów podatkowych , i to za okres nie tylko objęty przedmiotową sprawą. Istotnym dla tej ceny jest także i to , że tenże M. na potrzeby postępowania karnego, a więc odpowiedzialności za sprawstwo popełnionego czyny przestępnego , podtrzymuje dotychczasowe swe zeznania o czy zaświadcza załączona do akt Tom II na str. 690 notatka sporządzona 9 listopada 2012 r. przez kontrolujących z zapoznania się z aktami tego postępowania , z której wynika , że 14 czerwca 2012 r. wobec wniosków obrońcy złożonych w Prokuraturze postanowieniem z tej daty dokonano zmiany środka zapobiegawczego stosowanego wobec M., w uzasadnieniu podkreślając ,że wnioski obrońcy są zasadne albowiem podejrzany przyznał się do zarzucanych mu czynów. W aktach , z którymi zapoznawał się kontrolująca 9 listopada 2012 r. brak dokumentu wskazującego , iż M. zmienił swoje zeznania . Oznacza to ,że na potrzeby różnych postępowań znajdują się różne zeznania tej samej osoby , co podważa wiarygodność zeznań złożonych przez M. w dniu 25 czerwca 2012 r. w przedmiotowej sprawie. Kolejnym argumentem przemawiającym za tezą , że faktury wystawione dla skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są decyzje wymiarowe wystawione dla B. oraz C. w zakresie podatku VAT za 2007 r. przez organy skarbowe stwierdzające brak wykonania usług m.in. na rzecz A. , ze wskazaną podstawą prawną art. 108 ustawy o VAT ( decyzje w aktach adm. ). Decyzje te korzystają jak słusznie wskazał organ odwoławczy z atrybutu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OP. , i dopóki nie zastaną wzruszone stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wreszcie za słusznością poczynionych ustaleń, odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur przemawia treść pisma D. Ł. z 31.08.2012 r. wskazująca , iż w roku 2007 przedstawiciele, pełnomocnicy , pracownicy oraz inne osoby z firm B. G. O. oraz C. Sp. z o.o. nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na tereny D. S.A. Ł. celem wykonania prac, a przecież stamtąd pochodziły zlecenia na roboty dla skarżącej spółki. W świetle ustalonych przez organy faktów w oparciu o przywołane dowody wobec nie podważenia ich przeciwdowodami , na okoliczności odmienne, które winien wskazać podatnik albowiem są one dla niego korzystne , takie jest przecież założenia dowodzenia przeciwnego według zasady racji dostatecznej, zdaniem sądu nie są zasadne zarzuty kierowane pod adresem organu oparte na naruszeniu powołanych przepisów postępowania podatkowego . Sąd aprobuje stanowisko ,iż stanowiące pozycje kosztowe w 2007 r. opisane w decyzji faktury są niezgodne z rzeczywistością , co uzasadniało podważenie ksiąg podatkowych uznając je za nierzetelne w zakresie wskazanym przez organy ( art. 193 § 6 OP. ). Bezzasadny jest zatem zarzut oparty na braku bezpośredniego przesłuchania świadka O.. Jak wynika z akt administracyjnych świadek ten jak i kolejny J. M. wyzwani byli wielokrotnie ( odpowiednio 7,6 razy) nie stawiając się celem przeprowadzenia przesłuchania. Organ rezygnując z kolejnego wezwania O. słusznie zauważył ,że dysponuje już wystarczającym materiałem dowodowym w postaci jego wyjaśnień jako strony , zeznań złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę a także wobec dowodów z zeznań innych świadków przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania. Na przestrzeni wszystkich tych czynności z udziałem O. jego zeznania są spójne, jednoznaczne, logiczne , powtarzalne, nie wskazują na rozbieżności pozwalające podważać ich wartość dowodową. Tym samym organ korzystając z regulacji art. 188 Op. odmawiając wnioskowi pełnomocnika, uprawniony był do stwierdzenia ,że okoliczności istotne w sprawie zostały stwierdzone innymi dowodami , dopuszczonymi przez prawo jako legalne. Zasadnym jest przytoczenie w tym miejscu poglądu NSA zawartego w wyroku z 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 913/11, zgodnie z którym - żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich sprzeczności w zeznaniach O. nie ma i nie wskazuje na nie pozostały zgromadzony materiał dowodowy, co więcej potwierdza prawdziwość jego zeznań – vide: zeznania M.. Na takie sprzeczności nie wskazał również pełnomocnik strony , np. wniosek dowodowy z 23.02 2012 r. domagający się "ogólnie" przesłuchania świadków na udowodnienie tezy ; czy firmy B. I C. faktycznie wykonywały usługi na rzecz spółki A.. Podsumowując, dowody w postaci przesłuchań wskazanego świadka zostały ujawnione w toku przedmiotowego postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Faktem jest, co podnosiła strona skarżąca, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem procedującym w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło stronie skarżącej wzięcie udziału w tych przesłuchaniach. Trzeba jednak pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 181 o.p., który stanowiąc, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - wskazuje wprost, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych. Skorzystanie z tych dowodów jest prawem dopuszczone, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 181 OP. Podkreślić należy , że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ( wnioski strony zmierzały natomiast do ponownego przesłuchania u świadków z prowadzonych postępowań karnych ) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający sprawę podziela istniejący w tym względzie pogląd prawny wykształcony w judykaturze, że w takiej sytuacji ( korzystania z dowodów z innych postępowań ) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 OP ( por. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07 ). Zdaniem sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy , co oznacza , że ich postępowanie korzysta z ochrony wynikającej z art. 181 OP. Reasumując sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia praw strony do bezpośredniego przesłuchania świadka. Zważyć także należy ,że organy uwzględniły pozostałe wnioski dowodowe strony w postaci osobowych źródeł dowodowych i je omówiły oraz oceniły a także zgromadziły kolejne we własnym zakresie. Wszystkie one poddane zostały drobiazgowej analizie , która potwierdza ,że faktury pochodzące od B. I C. nie zaświadczają o rzeczywistym przebiegu wymienionych w nich czynności ( są to zeznania św. J.M., A.B., G.K., A. L., K. K.,J. B., M.Z. - vide: uzasadnienie decyzji organu I instancji k.719 i nast. akt adm.). Organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji dając tym samym wyraz podzielenia wyrażonych w niej ocen ( in fine uzasad. zaskarż. decyzji ). Sąd nie znalazł podstaw by przyjąć , że doszło w tym zakresie o naruszeń prawa. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 oraz 123 OP. Nie doszło także do naruszenia art. 125 Op. albowiem o każdej czynności pełnomocnik był powiadamiany przez organy. Pozyskany materiał dowodowy w ocenie sądu jest kompletny oraz został oceniony zgodnie z dyrektywami art. 191 Op. Ocena ta uwzględniająca zasady logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego doprowadziła organy do trafnego wniosku ,że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokumentują czynności , które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ocena ta uwzględnia poszczególne dowody odrębnie jaki i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył wskazanych zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów . W tej sytuacji pozbawiony jest także pogląd skargi ,iż doszło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa ( art. 120 OP) albowiem wykazano , iż przyjęty stan faktyczny będący rekonstrukcją hipotezy przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na aprobatę stanowiska ,że koszty poniesione przez stronę w związku z wystawionymi fakturami , które są prawidłowo wystawione pod względem formalnym nie opisują zdarzeń , które miały miejsce w rzeczywistości. Tym samym ustalony stan faktyczny właściwie podstawiono pod normę prawa materialnego. Strona natomiast nie wskazała ,że dysponuje innym materiałem dowodowym , który zaświadczyłby o wadliwości ustalonego stany faktycznego. Sąd nie dopatrzył się także ażeby poprzez wydane rozstrzygniecie doszło do naruszenia zasady zaufania opisanej w art. 121 Op. Organ podatkowy odstępując od przeprowadzenia kontroli podatkowej ( o czym już wcześniej ) był uprawniony do procedowania w ramach wszczętego postępowania kontrolnego a pozyskane dowody są legalne tym samym , nie doszło do pozbawienia strony należnych jej praw zawartych w rozdziale VI Ordynacji podatkowej , na co z taką pieczołowitością wskazuje autor skargi. Nie sposób podzielić w tym miejscu zarzutu skargi dotyczącego nie wywiązania się organu podatkowego z realizacji zasady dociekania prawdy materialnej oraz zupełności postępowania jako nadrzędnych celów każdego prowadzonego postępowania podatkowego . Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia, o czym już wcześniej wspomniano , wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która wskazuje , że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/KA 2015/95). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/LU 249/99). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Nie uchybiono także zasadzie przekonywania ( art. 124 OP.). Przejawem wcielenia jej w życie w okolicznościach sprawy jest przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji , które usprawiedliwia jej osnowę, w którym przedstawiono proces ustalania stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwego przepisu prawa ( art. 210 § 4 Op. ). Zapadła decyzja jak wynika z tego opracowania jest prawidłowo motywowana. Motywy są zredagowane w sposób należyty wskazują na wszystkie przesłanki faktyczne i prawne , którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy. O podejmowanych w toku postępowania czynnościach także informowano stronę co do zasadności przesłanek , którymi się kierowano , leżących u ich podstaw, np. uzasadnienie postanowienia z dnia 9.10.2012 r. o odmowie uwzględnienie wniosków dowodowych . Wobec stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania sąd aprobuje poczynione ustalenia organów o braku odzwierciedlenia w fakturach kosztowych wystawionych przez B. oraz C. rzeczywistych transakcji. Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W judykaturze oraz piśmiennictwie utrwalone jest stanowisko , że dla wywołania skutku kosztowego koniecznym jest ażeby czynności wystawiającego fakturę miały miejsce faktycznie. Zatem w przypadku gdy wydatki wynikają z faktur , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń , co zostało stwierdzone ponad wszelką wątpliwość w niniejszej sprawie , dokumenty takie nie dają podstawy zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły ,że faktury pochodzące od 2 kontrahentów spółki A. nie miały tzw. strony materialnej , co oznacza, że nie zostały w rzeczywistości przez nich wykonane. Tym samym wbrew ocenie strony nie doszło do naruszenia cytowanego przepisu ustawy podatkowej poprzez odmowę uznania za koszty podatkowe wydatków opisanych w rzeczonych fakturach. Wobec spornych między stronami elementów stanu faktycznego sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Analiza złożonych dokumentów nie pozwoliła jednakowoż na uznanie , iż w przyjętym przez organy stanie faktycznym doszło do nieprawidłowości. Podsumowując , organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). AKE.