I SA/Łd 82/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W wyniku kontroli podatkowej za 2008 r. stwierdzono, że podatnik R. L: - dokonał błędnego zsumowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz błędnie zaliczył niektóre wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także - nie wykazał przychodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu wynikających ze sporządzonej przez Bank A w S. informacji PIT-8C. W korekcie zeznania podatkowego podatnik nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontroli, a mianowicie nie wykazał przychodu wynikającego z informacji podatkowej otrzymanej z BankuA . Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił R. L. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 59.714 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.276,97 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił pominięcie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto argumentował, że odsetki od kredytu umorzono spółce jawnej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 i art. 20 u.p.d.f. wskazano źródła przychodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) i inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Organ argumentował, że katalog przychodów z innych źródeł nie jest katalogiem zamkniętym, ponieważ ustawodawca użył zwrotu "w szczególności". W katalogu tym mieścić się będą wszelkie przychody (każde realne przysporzenie majątkowe) nie mieszczące się w źródłach przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zawarcie umowy kredytowej i jej wykonanie jest neutralne podatkowo. Konsekwencje podatkowe wystąpią w sytuacji umorzenia kredytu bądź odsetek. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu można mówić wówczas, gdy podatnik otrzymał pieniądze lub jakiekolwiek wartości pieniężne bądź pozostawiono je do dyspozycji podatnikowi, ewentualnie otrzymał świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia. Organ wywodził, że warunkiem powstania przychodu do opodatkowania jest powstanie po stronie podatnika korzyści majątkowej (przysporzenia). W przypadku umorzenia przez bank odsetek od kredytu przychód powstaje po stronie kredytobiorcy, ponieważ kredytobiorca korzystał z kredytu bezpłatnie (otrzymał od banku nieodpłatne świadczenie równe kwocie umorzonych odsetek). Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik zaciągnął w Banku C w S. dwa kredyty: 1. kredyt długoterminowy inwestycyjny preferencyjny w kwocie 400.000,00 zł, który został udzielony skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B" na podstawie umowy z dnia [...] r. i aneksu z dnia [...]r. oraz 2. kredyt średnioterminowy obrotowy w kwocie 200.000,00 zł udzielony na podstawie umowy z dnia [...]r. R. L., K. Z. i A. Z.. W dniu [...] r. skarżący zawarł z K. Z i A Z. umowę spółki cywilnej pod nazwą "B" spółka cywilna. Udział podatnika wyniósł 2.100,00 zł (35%). W dniu [...] r., za zgodą i potwierdzeniem Banku C, pomiędzy skarżącym a A. Z. i K. Z. zawarta została umowa przystąpienia do długu wynikającego z umowy kredytu z [...] r. Umową z dnia [... r. spółka cywilna "B" przekształciła się w spółkę jawną i została zarejestrowana w KRS pod nazwą B R.S. L., K Z. , A. Z. spółka jawna w G.. Z uwagi na zaległości w spłacie kredytów, Bank wypowiedział obie umowy kredytu i wystawił bankowe tytuły egzekucyjne wobec dłużników (udziałowców spółki i poręczycieli wekslowych) oraz wystąpił do Sądu Rejonowego o nadanie im klauzuli wykonalności. Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Sąd Rejonowy nadał klauzule wykonalności powyższym tytułom egzekucyjnym. Następnie Bank wszczął postępowanie egzekucyjne, w stosunku do osób objętych tytułami egzekucyjnymi, w tym wobec skarżącego. W dniu [...] r. została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem A a A. Z., na mocy której dłużniczka uznała dług w całości i zobowiązała się do spłaty kredytów wraz z poniesionymi przez Bank kosztami egzekucji komorniczej. Wobec pełnej i terminowej realizacji ugody, Zarząd Banku podjął w dniu [...] r. decyzję o umorzeniu wymagalnych odsetek w kwocie 472.735,74 zł. Umorzona kwota odsetek, zdaniem Banku, stanowiła przychód wspólników spółki jawnej "B R.S. L,, K. Z., A. Z." proporcjonalnie do udziałów w spółce wg stanu widniejącego w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień [...]r., co skutkowało wystawieniem dla skarżącego informacji PIT-8C wskazującej przychód w wysokości 165.457,51 zł (iloczyn udziałów w spółce tj. 35% i kwoty umorzonych odsetek). Zdaniem podatnika przedmiotowa informacja nie została skierowana do właściwej osoby, albowiem umową darowizny z dnia [...] r. skarżący zbył swoje udziały J. Z., a następnie w dniu [...] r. dokonał sprzedaży spółce jawnej nieruchomości zabezpieczonej hipoteką na rzecz Banku A. Organ wyjaśnił, że przystąpienie do długu przez osoby trzecie nie oznacza zwolnienia z długu dotychczasowego kredytobiorcy. Zgodnie z pismem Banku A z dnia [...] r. skarżący nie został zwolniony z długu, co oznacza, że pozostawał dłużnikiem Banku. Ponadto, skoro Sąd Rejonowy nadał klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu wobec strony, to organy podatkowe są związane tym rozstrzygnięciem i zobowiązane do uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał również, że pismem z dnia [...] r. Bank A poinformował, iż "Darowizna udziałów Spółki /.../ dokonana przez Pana R. L. /.../ odbyła się bez zajęcia stanowiska w tej sprawie przez nasz bank i nie ma wpływu na zwolnienie Pana R. L. z długu". Odnośnie zarzutów skarżącego, że stroną w sprawie winna być spółka, organ stwierdził, że spółka jawna nie jest stroną postępowania, ponieważ nie była stroną umów kredytowych. Na podstawie umowy z 31 grudnia 1999 r. zobowiązanie zaciągnął skarżący działając jako podmiot gospodarczy, we własnym imieniu. Natomiast umowę kredytu z [...] r. zawarli wszyscy wspólnicy spółki jawnej "B R.S. L., K. Z., A. Z.". Organ tym samym skonstatował, że powstałe zobowiązania kredytowe są zobowiązaniami poszczególnych wspólników (osób fizycznych), a nie spółki jawnej. Tym samym przysporzenie majątkowe z tytułu umorzonych odsetek jest przychodem wspólników, nie zaś spółki. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. (wyroki WSA: z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 1677/08, z dnia 15 lipca 2009 r. l SA/Łd 345/09, z dnia 13 października 2010 r. l SA/Po 407/10, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r. II FSK 1096/07). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Wywodził, że skoro w momencie umorzenia odsetek nie był już udziałowcem spółki jawnej (udziały przekazał w drodze darowizny J. Z.), a ponadto sprzedał spółce nieruchomość, na zakup której zostały zaciągnięty kredyt, to po jego stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie związane z umorzeniem odsetek przez bank. Wskazał, że nie może ponosić winy za brak dokonania przez obecnych wspólników aktualizacji danych dotyczących składu osobowego spółki i nieusunięcie danych skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od umorzonych odsetek bankowych w kwocie 165.457,51 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p") konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Organ podatkowy jest zobligowany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), w tym też celu powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie doszło do uchybienia tym zasadom. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że podatnik uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umorzenia odsetek od nieterminowo spłaconego kredytu. Z poglądem tym należy się zgodzić. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie i Sąd solidaryzuje się z nim. Tytułem przykładu warto wskazać na następujące wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. (II FSK 1096/07 - LEX nr 528041) i z dnia 26 stycznia 2011 r. (II FSK 1672/09), a także WSA w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. (I SA/Bd 1034/10), WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. (I SA/Gl 394/09), WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2009 r. (I SA/Kr 1285/09), WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2009 r. (I SA/Łd 345/09) oraz WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (III SA/Wa 1677/08). Wysokość przychodu skarżącego z tego tytułu organy określiły na kwotę 165.457,51 zł, stanowiącą iloczyn udziałów przysługujących skarżącemu w spółce jawnej (35%) i kwoty umorzonych odsetek. W świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, ustalenie to uznać należy za przedwczesne. Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma wskazanie kręgu osób będących dłużnikami Banku A w S. w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek. Ustalenie to jest istotne z tego względu, że pozwoli stwierdzić kto ewentualnie uzyskał przychód z tytułu umorzenia odsetek kredytowych. Jak wynika z ustaleń organów dłużnikami z tytułu kredytu zaciągniętego w dniu [...] r. (umowa nr [...] ) byli: podatnik, który zawarł umowę kredytu na kwotę 400.000 zł oraz A. i K. Z., którzy przystąpili do długu za zgodą Banku, jako wspólnicy spółki cywilnej "B". Z kolei dłużnikami na podstawie umowy kredytu z dnia [...] r. (umowa nr [...] ) byli wszyscy wspólnicy spółki jawnej "B", a mianowicie: R. L., A. Z. i K. Z.. Wobec powyższego organ przyjął, że R. L. w dacie umorzenia odsetek nadal był dłużnikiem Banku Spółdzielczego, a ponieważ posiadał zarówno w spółce cywilnej, jak i spółce jawnej udziały wynoszące 35%, to przychód wynikający z umorzenia odsetek powinien odpowiadać wielkości tych udziałów. Jednocześnie z ustaleń organów wynikało, że Bank po wypowiedzeniu obu umów kredytowych, z uwagi na brak spłaty zadłużenia, wystawił bankowe tytuły egzekucyjne wobec udziałowców spółki i poręczycieli wekslowych, a następnie wystąpił do Sądu Rejonowego o nadanie im klauzuli wykonalności. Powyższe potwierdza pismo Banku A z dnia [...]r. (k. 55 akt administracyjnych). Tym samym konstatacja organów, że za dług wynikający z przedmiotowych umów odpowiadali jedynie skarżący oraz A. i K. Z. nie znajduje oparcia w zebranych dowodach, które wskazują jednoznacznie, że oprócz wyżej wymienionych osób dłużnikami Banku byli także poręczyciele wekslowi. Obowiązkiem organu winno być precyzyjne określenie, kto poza kredytobiorcami był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie podjęcia przez Bank decyzji o umorzeniu odsetek. Ustalenie to ma kluczowe znaczenie z perspektywy określenia ewentualnej kwoty przychodu przypadającej na skarżącego z tego tytułu. W związku z powyższym należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez załączenie do akt sprawy obu umów kredytu wraz z aneksami. Ich analiza pozwoli też ustalić, czy stroną umowy kredytu z dnia [...] r. była spółka jawna, jak twierdzi skarżący, czy jedynie jej wspólnicy, jak przyjmuje organ. W aktach powinna się również znaleźć umowa z dnia [...] r. o przystąpieniu A. i K. Z. do długu. Treść powyższych dokumentów umożliwi z kolei określenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych dłużników, nie wiadomo bowiem czy wspólnicy odpowiadali za spłatę kredytu w częściach równych, proporcjonalnie do posiadanych udziałów (jak arbitralnie przyjęto w decyzjach), czy może w inny sposób. Organ nie załączył też i nie dokonał analizy ugody zawartej [...] r. pomiędzy Bankiem A A. Z. , na mocy której A. Z. uznała w całości zobowiązanie pieniężne ciążące na spółce jawnej i zobowiązała się do spłaty kredytów wraz z kosztami egzekucji komorniczej pod kątem wpływu tej umowy na zakres zobowiązania skarżącego. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, zgodnie z którym poprzez umowę darowizny udziałów w spółce jawnej na rzecz J. Z., podatnik zwolnił się z długu wobec Banku A z tytułu zaciągniętych kredytów. W myśl art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W związku z powyższym, jeżeli Bank nie wyraził zgody na przejęcie długu przez J. Z., a z pisma z dnia [...] r. znajdującego się w aktach sprawy (k. 74) wynika, że Bank nie zezwolił na zmianę osoby dłużnika, to skarżący nie zwolnił się z zobowiązania do spłaty kredytu. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na rzecz Banku. Przeniesienie tego prawa na inną osobę spowodowało, że skarżący przestał być dłużnikiem rzeczowym Banku, nadal jednak pozostawał dłużnikiem osobistym, skoro Bank nie zwolnił skarżącego z długu. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym, niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego w sposób prawidłowy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. P.Z-C.