I SA/Łd 823/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. określającą J.B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika w tym czasie odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Firma A, M.K., uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując rozliczenia podatkowego za grudzień 2005 r. organ pierwszej instancji uwzględnił między innymi, że decyzją wydaną również [...] zakwestionował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowaną przez podatnika w listopadzie 2005 r., w wysokości 4.789 zł i określił stronie za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że bezzasadne uwzględnienie przez podatnika wspomnianej nadwyżki za listopad 2005 r., spowodowało w rozliczeniu VAT za grudzień 2005 r. zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 4.789 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120–122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "OP.") oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Pełnomocnik podniósł, że nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skoro podatnik zakupił paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu należne podatki, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Firma A, M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez M. K. zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzanie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za wspomnianą firmę. Organ odwoławczy wskazał następnie, że chociaż z zeznań M.K. wynika, że dostawcą paliwa do Firmy A była Spółka B, to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że Firma A zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Po pierwsze, z zeznań R.K. (prezesa zarządu Spółki B) z 14 lutego 2007r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M.K., nic mu nie mówiła również Firma A. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu. Faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Po drugie, brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy Spółką B i Firmą A, potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]wydane dla Spółki B za październik, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że Spółka B nie sprzedawała żadnego towaru Firmie A, M.K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) VAT należnego z tytułu tych transakcji. Organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 K.c. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.B., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–122 OP, art. 88 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano między innymi na zeznania M.K. oraz samego skarżącego, z których — zdaniem pełnomocnika strony — jednoznacznie wynikało, że towar był kupowany przez skarżącego, dostarczany do jego stacji, a następnie był sprzedawany i z tego tytułu były odprowadzone podatki. Nieuczciwość sprzedawcy nie mogła przekreślać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroków sądów administracyjnych: z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 6 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1194/12) WSA w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu odwoławczego dotycząca listopada 2005 r. została uchylona wyrokiem z 6 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1193/12), gdyż nie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 OP. Uchylenie decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy rzutowało w ocenie Sądu na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Decyzją z [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. Wyjaśnił, że po uzupełnieniu dowodów okazało się, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. O powyższej okoliczności organ dowiedział się dopiero po wydaniu wyroku przez WSA. W tej sytuacji, przy obliczeniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. należało uwzględnić decyzję dotyczącą VAT za listopad 2005 . W zakresie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.K., organ podtrzymał w całości stanowisko zajęte w uchylonej przez WSA decyzji z 18 stycznia 2011 r. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik J.B., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 70, art. 120, art. 121 i art. 122 OP, art. 88 u.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W ocenie pełnomocnika organ II instancji był związany prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 6 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1194/12, w którym stwierdzono, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do pozostałych zarzutów pełnomocnik podtrzymał argumentację prezentowaną w poprzednio złożonej skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy wobec prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 roku w sprawie I SA/Łd 1194/12 Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wobec jednoznacznego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy takiej możliwości był pozbawiony. Wydanie wobec tego zaskarżonej decyzji - jego zdaniem - stanowi naruszenie prawa – art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Przede wszystkim należy wskazać, że powodem uchylenia przez WSA w Łodzi, powołanym wyżej wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nie było przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 roku. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 roku z powodu wydania jej po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP. Skoro w deklaracji VAT – 7 za listopad 2005 roku skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2005 roku organ utracił prawo do odmiennego ukształtowania tego elementu rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, wobec tego winien uwzględnić ową nadwyżkę w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2005 roku. Wynika z tego, że uchylenie przez WSA wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 roku decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku było następstwem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005 roku. Sąd stwierdził, że decyzja za grudzień wydana została z naruszeniem art. 21 § 2 OP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organy podatkowe do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2005 roku przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji za listopad 2005 roku. W związku z tym należy wskazać, że w myśl art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 i z dnia 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 roku w sprawie I OSK 1790/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z pierwszą z opisanych okoliczności mamy właśnie do czynienia w tej sprawie, organ odwoławczy był uprawniony do odmiennej oceny prawnej związanej z wpływem przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2005 roku skarżącego na rozliczenie miesiąca grudnia 2005 roku, gdyż stan faktyczny uległ istotnej zmianie. W toku ponownego rozpoznania sprawy zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2005 roku, z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunków bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o tytułu wykonawczy [...]zawiadomił skarżącego i Bank A, [...]O/Ł. o zajęciu wierzytelności w dniu 18 lipca 2007 roku, a o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B w P.; bank w dniu 17 lipca 2007 roku, a J.B. w dniu 18 lipca 2007 roku. W oparciu o przepis art. 70 § 4 organ odwoławczy wywiódł, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia upłynąłby z dniem 19 lipca 2012 roku, niemniej w okresie od 23 lutego 2011 roku do dnia 5 lutego 2013 roku ( 513 dni ) bieg terminu przedawnienia był zawieszony w związku ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( art. 70 § 7 pkt 2 OP). Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku przedawni się z dniem 3 lipca 2014 roku. Z tego powodu należy uznać, że zaskarżona decyzja nie była wydana z naruszeniem art.170 i 171 p.p.s.a. Nie doszło także do naruszenia art. 70 § 1 OP gdyż te same zdarzenia (zastosowanie środka egzekucyjnego, wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi), przerwały, a później zawiesiły bieg terminu zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku. Tak jak w wypadku zobowiązań za miesiące październik-listopad 2005 roku zobowiązanie to przedawni się z dniem 3 lipca 2014 roku. Kolejnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w sprawie k 24/03 nie ma związku z rozpoznawana sprawą. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę A był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u, a Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku oceniał konstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U 27 poz.268 z póz. zm. ), który stanowił, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Norma prawna wynikająca z tego przepisu była inną podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, niż wskazana w art. 88a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podobna uwaga dotyczy powołanych w skardze wyroków WSA w Lublinie ( I SA/Lu 225/06 ) oraz w Gdańsku ( I SA/Gd 888/06 ). Dotyczą one pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Jak wyżej podniesiono organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 OP. Wniosek ten został oparty na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach: 1. M.K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał Spółkę B, a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa – R.K., nigdy nie dokonywała transakcji z M.K. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K.i nic mu nie mówi nazwa Firma A. Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R.K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę B nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa Firmy A nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. 2. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w Firmie A, M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane w pięciu punktach na str.6-7 zaskarżonej decyzji. 3. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]określające M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 roku w kwocie "0" złotych oraz obowiązek zapłaty podatku za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). 4. Na stronach 9 i 10 zaskarżonej decyzji na podstawie zeznań M.K. oraz M. K. organ odwoławczy wywiódł, że M.K. pełnił rolę typowego "słupa", czyli osoby firmującej działalność innego podmiotu. Z dowodów tych wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy, ani środków niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, że z działalności tej nie osiągał żadnego dochodu, a jedynie wynagrodzenie ( w kwocie około 3.000 złotych miesięcznie ), które wypłacała mu osoba, której rzeczywistą działalność firmował, że istotne decyzje związane z handlem paliwem ( ustalanie ceny ) nie on podejmował. 5. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], w sprawie sygn. akt I[...]opisany i poddany ocenie prawnej na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miała rodzić u skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę. Innymi słowy: paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie Firma A, M. K. – wystawca spornych faktur. W związku z zarzutem naruszenia art. 88 u.p.t.u należy podnieść, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok [...]. w sprawie [...]B.J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec M.K. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których zanegowano podatek naliczony i podatek należny związany z obrotem paliwem, który nabywał skarżący, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. Przedstawiony wyżej pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że ilekroć nie są spełnione formalne i materialne warunki odliczenia, podatnik bezwarunkowo traci prawo do obniżenia podatku należnego. Do owych warunków zaliczyć należy między innymi zgodność podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi, którą faktura dokumentuje. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia bez względu na to, czy dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju. Reprezentatywne dla tego kierunku orzecznictwa są poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 1222/12 i I FSK 1120/12, w których sąd ten analizował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę A. Niezależnie od tego należy wskazać, że organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy badając zachowanie przez skarżącego należytej staranności. Podniósł, że skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem Firmy A nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z M.K. nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika Firmy A oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem. Organ odwoławczy wskazał również, że dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, iż zachował należytą staranność, gdyż owe dokumenty nie są poprzedzone jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Stwierdził także, że firmant z punktu widzenia formalnego może być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklaracje VAT 7, co nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym należy stwierdzić, że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Należy wymienić wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Analizując powołane wyżej orzecznictwo należy podnieść, że Trybunał nie sformułował uniwersalnych kryteriów oceny należytej staranności podatnika, zresztą w cenie sądu nie jest to w ogóle możliwe, gdyż orzeczenia Trybunału wiążą kraje członkowskie Unii Europejskiej o różnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Wśród dwudziestu ośmiu państwa członkowskich są takie, w których rzetelność kupiecka kształtowała się na przestrzeni stuleci, o niewielkiej ilości oszustw w podatku od towarów i usług oraz takie, które dopiero budują zasady etyczne obowiązujące w gospodarce rynkowej. Okolicznością notoryjnie znaną jest znaczna ilość oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie handlu paliwami w Polsce. Niezależnie od tego stwierdzenia należy podnieść, że należyta staranności zawsze jest związana ze stosunkami danego rodzaju; w zakresie korzystania z paliw inne kryteria należy stosować w stosunku do przedsiębiorców nabywających ten towar na stacjach paliwowych, a inne w stosunku do tych, którzy w sposób profesjonalny zajmują się handlem nim. W związku z tymi rozważaniami należy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą dopuścił się co najmniej niedbalstwa, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny należytej staranności nie są nadmierne. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. IB