I SA/Łd 842/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Elektrownia Wiatrowa - A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na indywidualną interpretację Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących wysokości podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 842/17 UZASADNIENIE A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W. wystąpiła do Wójta Gminy S. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej należnej wysokości podatku od nieruchomości, a tym samym ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowej. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Oświadczył, że jest spółką osobową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej. Spółka jest obecnie właścicielem jednej działającej farmy wiatrowej, która składa się z jednej elektrowni wiatrowej (dalej zwanej turbiną) oraz infrastruktury towarzyszącej. Turbina składa się z żelbetonowego fundamentu, wieży oraz gondoli. Do gondoli przymocowany jest wirnik z łopatami oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne, takie jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem wymienialnym każdej z turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Połączenie z wieżą nie ma charakteru trwałego, a jedynie pomocnicze-służebne, jej zadaniem jest takie usytuowanie gondoli, aby jak najefektywniej wykorzystać wietrzność danego miejsca. Poszczególne elementy turbiny (tj. gondola, wieża, fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 Spółka wykazała do opodatkowania wieżę oraz fundament, na którym jest posadowiona. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r., za przedmiot opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny? Zdaniem Spółki po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, uznaje się wyłącznie fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie może być uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nawet po zmianach wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ponieważ nie tylko nie została wymieniona we wskazanym przepisie Prawa budowlanego, lecz pozbawiona jest cech zbliżonych do budowli w nim wymienionych. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości że takie urządzenia, jak gondola, piasta, wirnik, generator, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, lecz odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL, które odwołuje się do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik z gondolą, czy transformator. Posługując się pojęciem całości techniczno-użytkowej należy mieć na względzie, że sam związek użytkowy nie jest wystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie jak sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej takie jak generator, wirnik ze skrzydłami, transformator, czy inne urządzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP). Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Spółka podniosła, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą za elektrownię wiatrową uznaje się budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych nie znajduje zastosowania w przypadku podatku od nieruchomości. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL wprost uznał, że budowlą jest obiekt budowlany jedynie w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Spółka stwierdziła również, iż ewentualna zmiana praktyki w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych stoi w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych opowiadającą się za opodatkowaniem jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki celem ustawodawcy nie było zakwalifikowanie całej elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych, ponieważ w uzasadnieniu do ustawy nie wskazał, że nowelizacja wprowadzona do Prawa budowlanego wpłynie na wzrost wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Wójt Gminy S. wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. W ocenie organu podatkowego od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa (turbina), tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie jak do tej pory tylko jej części budowlane, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, art. 2 pkt 1, art.2 pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz Kategorii XXIX załącznika ustawy Prawo budowlane oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej w skrócie UIZEW). Uzasadniając własne stanowisko organ podał, że obowiązująca od dnia 16 lipca 2016 r. UIZEW skutkuje wieloma zmianami. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 stanowi, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...). Po drugie, art. 2 pkt 2 definiuje pojęcie elementów technicznych elektrowni wiatrowej, a nie urządzeń technicznych jak w ustawie prawo budowlane, czyli wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli wraz z mocowaniami i mechanizmami obrotu. Po trzecie, art. 9 pkt 1 zmienia definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art.3 pkt 3 UPB). Po czwarte, art. 17 stanowi, że od dnia wejścia ustawy w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie UIZEW. W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki opiera się na błędnym założeniu, iż pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wyprowadzać wyłącznie z przepisów ustawy Prawo budowlane i z zawartej tam definicji budowli i obiektu budowlanego. Tymczasem definicja budowli na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca odsyła nie do konkretnej ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r., lecz do prawa budowlanego (pisanego z małej litery), jako dziedziny, gałęzi prawa, regulującej w sposób kompleksowy wykonywanie różnego typu inwestycji budowlanych. Większość instytucji prawnych, pojęć i definicji z dziedziny prawa budowlanego zawarta jest z pewnością w UPB, która stanowi główny zbiór przepisów prawnych w tej dziedzinie. Nie jest to jednak jeszcze w pełni kompletna i wyczerpująca kodyfikacja. Oznacza to zatem, że niektóre pojęcia prawa budowlanego mogą być uregulowane w ustawach szczególnych poza UPB. Taką ustawą szczególną jest właśnie UIZEW. W ocenie organu UIZEW jest ustawą z dziedziny prawa budowlanego, a nie ustawą z innej dziedziny posługującą się pojęciem budowli (por. np. Prawo geodezyjne i kartograficzne). Wprowadzając w UIZEW definicję elektrowni wiatrowej jako swoistej budowli składającej się również z części technicznych, ustawodawca dokonał równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w UPB w art. 3 pkt 3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe. Świadczy to o tym, że pełna regulacja pojęcia elektrowni wiatrowej jako budowli obejmującej całą elektrownię w UIZEW uczyniła niepotrzebną dotychczasową regulację traktującą jako budowlę tylko części budowlane elektrowni wiatrowych i innych urządzeń technicznych. Zmieniony art. 3 pkt 3 PB i art. 2 pkt 1 UIZEW są w obecnym stanie prawnym spójne, a drugi z powołanych przepisów określa jednoznacznie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budowlę obejmującą całość elektrowni wiatrowej, łącznie z elementami budowlanymi i technicznymi. Zdaniem organu podatkowego nie ma żadnych przesłanek, aby ograniczyć działanie przepisu art. 2 UIZEW wyłącznie do tejże ustawy. Zdaniem organu podatkowego nie można też zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że ustawodawca w ogóle nie przewidział skutków finansowych uchwalonej UIZEW. Zaprzecza temu treść art. 17 UIZEW, z którego wynika, iż od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od dnia 16 lipca 2016 r,) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przez dniem wejścia w życie ustawy. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że w toku prac legislacyjnych znajduje się projekt ustawy o zmianie UIZEW (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie UIZEW podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a wobec braku odpowiedzi wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 27 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poprzez zaniechanie wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności przedłożonego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zaświadczenia o uczestnictwie w systemie rolnictwa ekologicznego, na mocy którego wniosek powinien otrzymać punkty wystarczające do przyznania wnioskowanej pomocy. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL oraz 2) art. 2 pkt 1 oraz art. 2 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3, i Kategorii XXIX załącznika do ustawy UPB oraz 3) art. 17 UIZEW - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego leżącego u podstaw wystąpienia z niniejszą skargą, i tym samym dokonanie dowolnej interpretacji przepisów prawa i ich niezgodne z prawem zastosowanie, a w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie jak to wynika z wykładni celowościowej jedynie jej części budowlane. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie wskazała na argumenty, które przedstawiła na poparcie swojego stanowiska we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Wójt Gminy S. nie naruszył przepisów prawa dokonując indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785), dalej u.p.o.l., w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016 r., a więc uwzględniając istnienie w obrocie prawnym ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli wieżę (maszt) i fundament, czy także elementy techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawczyni od 16 lipca 2016 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia, choć organ wskazał, że nastąpi to od 1 stycznia 2017 r.. Na wstępie należy podkreślić, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do definicji budowli od dnia 16 lipca 2016 r., natomiast w treści wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że zmiana przedmiotu opodatkowania w postaci elektrowni wiatrowej (turbiny) polegająca na uwzględnieniu nie jak do tej pory elementów budowlanych, to jest fundamentu i wieży, ale także elementów technicznych, nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. Ta rozbieżność dotycząca dat nie jest jednak przedmiotem sporu. Organ wyjaśnił bowiem, że jakkolwiek w jego ocenie zmiana definicji budowli w postaci turbiny wiatrowej nastąpiła z chwila wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to jednak do końca 2016 r. nie miało to wpływu na obliczenie podatku od nieruchomości, bowiem nowe zasady opodatkowania należy stosować od początku 2017 r. Dodatkowo należy zauważyć, że w treści wydanej interpretacji organ podatkowy nieprecyzyjnie wskazał na dokonanie oceny stanowiska Spółki w świetle m.in. art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, choć z uzasadnienia wydanej interpretacji wynika jasno, że chodzi o art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ten sam błąd został powielony w zarzutach skargi, choć i tu z uzasadnienia skargi także wynika, że autor miał na myśli odpowiednie przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd miał na uwadze powyższe omyłki organu i skarżącej. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami m. in.: z dnia 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, I SA/Łd 415/17, I SA/Łd 429/17, I SA/Łd 513/17, I SA/Łd 550/17, I SA/Łd 423/17, I SA 630/17 - podzielił stanowisko organu wydającego interpretację, że zmiana ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2017 r., poz. 1332), dalej w skrócie P.b., polegająca m. in. na wykreśleniu wyrażenia "elektrowni wiatrowych" z art. 3 pkt 3 ma znaczenie normatywne i nie można - tak jak domaga się tego skarżąca - utrzymywać, że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. I SA/Rz 233/17). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił stanowisko zajęte już wcześniej w orzecznictwie tutejszego Sądu w zakresie tożsamego problemu, zasadne jest odwołanie się w znacznej części do rozważań i argumentów już przedstawionych w uzasadnieniu m.in. wyroków z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Łd 379/1 oraz z dnia 2 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Łd 517/17. Rozstrzygnięcie sporu wymaga przede wszystkim analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania dla budowli stanowi zasadniczo jej wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., czyli do daty wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych, oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w tabeli wyszczególniającej kategorie obiektów budowlanych, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Nadto, w art. 17 u.i.e.w postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana Prawa budowlanego poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd ten odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 2 P.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie z art. 3, ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulację nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. ( druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 16 lipca 2016 r., a praktycznie od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów prawa, mając na uwadze ich wzajemny związek. Obowiązek podatkowy skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (zarzut ten został podniesiony w uzasadnieniu skargi) wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie zmieniają wskazane interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w latach 2014-2020 (ostatni akapit na str. 2 skargi) jest niezrozumiały i nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi, a więc nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w rozpatrywanej obecnie sprawie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. mko