I SA/Łd 890/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Pismem z 2 lipca 2015 r. A.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Z akt sprawy wynika, że w wyniku postepowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok organ pierwszej instancji stwierdził, że A. Z. prowadzący firmę A zawyżył koszty uzyskania przychodów 2011 r. o kwotę 3.267.828,17 zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 75 fakturami VAT sygnowanymi przez firmę B Spółka z o.o., z siedzibą w S., [...] G. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podatnik nie nabyła oleju napędowego od firmy B, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uznał, że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 617.237 zł. Organ I instancji w protokole z 1 grudnia 2014 r. uznał księgi podatkowe A A.Z. za nierzetelne i jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., ponieważ dane wynikające z dokumentacji podatkowej strony pozwalały na prawidłowe określenie tej podstawy. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość rozliczeń A.Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, a konkretnie zasadność ujęcia w ciężar kosztów kwot wydatków wynikających z faktur VAT, które to faktury - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS w Ł. wyrażonym w decyzji z [...] stycznia 2015 r., iż faktury wystawione przez B Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym kwoty z nich wynikające o wartości netto 3.267.828,17 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że siedziba Spółki z o.o. B w 2011 r. znajdowała się w miejscowości S., [...] G. a podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do KRS z 27 lutego 2006 r. pod nr [...], przy czym na początku 2012 r. zgłoszona została w KRS zmiana siedziby Spółki poprzez wskazanie jej nowego adresu, przy ul. C, [...] w Ł. W zakresie podatku od towarów i usług w 2011 r. właściwym miejscowo dla tej Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., który decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nadał temu podmiotowi nr NIP i zarejestrował spółkę jako podatnika VAT czynnego. Przenosząc siedzibę do Ł. B zmieniła właściwość miejscową w zakresie podatku od towarów i usług na Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B., w którym nie dokonała jednak stosownej rejestracji podatkowej. Z dniem 15 stycznia 2013 r. ww. Spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że w 2011 r., Spółka posiada numer identyfikacyjny REGON oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną 7 marca 2006 r., która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr z [...] września 2013 r. Założyciel i jedyny udziałowiec spółki B – P. J. 12 stycznia 2012 r. sprzedał 100% udziałów w spółce B obywatelowi Łotwy – E. C., zam. I., T. [...] Łotwa, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. [...], a do umowy sprzedaży dołączono protokół przekazania dokumentów spółki B za lata 2006-2012 r., w kolejnym akcie notarialnym z tej samej daty, Rep. A nr [...] sporządzonym w sprawie powołania E. C. na Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B zapisano także przeniesienie siedziby spółki do Ł., przy ul. C. Ponadto ustalono, że na stacjach paliw, wskazanych przez Spółkę B w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej - tj. K., [...] Ś.; ul. D, [...] K., ul. E, [...] B.; W., [...] R. - podmiot ten w 2011 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W 2011 roku Spółka B nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, ani PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników, przy czym ustalono, że ostatnie dokumenty poświadczające zatrudnienie przez spółkę pracowników złożone zostały we właściwym urzędzie skarbowym w 2010 r. Ponadto z informacji uzyskanych w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w G., że w 2011 r. organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, Podmiot ten nie figurował również w katalogu firm wprowadzonych do systemu "Pojazd", stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazywały z kolei, że Spółka B nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Powyższe ustalenia potwierdził P.J. - założyciel Spółki z o.o. B składając zeznania do protokołów przesłuchań świadka w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...] Śledczy o sygn. [...], tj. z 16 marca 2012 r. oraz z 9 stycznia 2013 r. W trakcie w dniu 16 marca 2012 r. w toku ww. śledztwa P. J. zeznał m.in., że od 30 stycznia 2012 r. ze względów zdrowotnych nie jest już prezesem Spółki z o.o. B. Świadek w momencie sprzedaży udziałów przekazał całość dokumentacji nabywcy, stąd jego zeznania miały się opierać na tym co pamiętał. I tak Spółka B funkcjonowała na podstawie koncesji i była pośrednikiem w obrocie paliwem i nigdy nie posiadała własnych środków transportu. W szczególności obrót miał polegać na dostawach towarów od dostawców we wskazane przez odbiorców miejsce. Świadek zeznał, że w 2011 r. podmiot miał współpracować z firmą F G. oraz G z P., przy czym spółka B nie pobierała towaru do transportu, ani nie zamawiała transportu, nigdy też nie była obciążana za transport paliwa, wszelkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw i kosztów leżały po stronie dostawcy. Podczas przesłuchania w dniu 9 stycznia 2013 r. P. J. zeznał, że wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki z o.o. B zajmował się osobiście i nie zatrudniał żadnych osób. Rachunkowość podmiotu prowadził osobiście, sam wystawiał i podpisywał faktury VAT. Podmiot nie posiadał żadnych środków transportu, ani nie wynajmował żadnych firm transportowych. Świadek nie był w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem paliwa, gdyż kwestie te leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców Spółki z o.o. B. Świadek nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ Spółka z o.o. B nigdy nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. podmiot prowadził detaliczną sprzedaż paliw na 4 stacjach paliw, jednakże po ich pozbyciu się nie posiadał żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. W trakcie tego przesłuchania, świadek zeznał także, że Spółka B nabywała paliwo od dwóch podmiotów: F H.M. i Spółka jawna oraz G z P. i nie przypominał sobie, by zakupy dokonywane były z innego źródła. Przesłuchiwany w dniu 28 sierpnia 2013 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. świadek zeznał m.in., że w 2011 r. Spółka z o.o. B nie wynajmowała żadnej stacji benzynowej ani zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, trwał proces wygaszania wcześniej zawartych umów o pracę. Podmiot nie posiadał również środków transportowych niezbędnych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie na transporcie dostawców, którzy mieli dowozić towar pod konkretne zamówienie bezpośrednio do odbiorców Spółki z o.o. B. W szczególności ustalono, że transakcje kupna-sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką B a Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym G Sp. z o.o. faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT jako sprzedawca nie prowadził w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. W lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. G podmiot ten w rzeczywistości nie posiadał swojej siedziby i nie prowadził swojej działalności, a próby nawiązania kontaktu z tą Spółką przez poszczególne organy już od połowy 2009 r. okazywały się bezskuteczne. Podmiot ten istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, i stwarzał pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami, co potwierdziły zeznania M. K., który w 2009 r. był przez krótki okres czasu właścicielem udziałów w tym podmiocie i pomimo sprzedaży udziałów w spółce 19 listopada 2009 r. nadal figuruje w KRS jako Prezes Zarządu tej spółki. Przesłuchany 11 stycznia 2013 r. w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚ świadek zeznał, że w momencie zakupów udziałów był osobą bezrobotną, środki finansowe niezbędne na zakup udziałów miał dostać od swojego kolegi P., którego nazwiska jednak nie znał. Jak wynika z treści złożonych zeznań świadek, z tytułu zakupu udziałów i pełnionej funkcji prezesa zarządu, miał otrzymywać 5.000,00 zł miesięcznie i otworzyć biuro tego podmiotu w jednym z biurowców znajdujących się w G. W krótkim czasie po zakupie udziałów w Spółce zgłosił się do niego jego kolega P. i poinformował, że podmiot ten jest zadłużony na kwotę około 1.000.000 zł i Spółkę należy sprzedać. Ostatecznie udziały nabył P.P., którego świadek wcześniej nie znał. Świadek zeznał, że po zakupie udziałów nie rozpoczął jakiejkolwiek działalności, nie podpisał żadnej faktury ani innego dokumentu. Świadek nie znał też Spółki z o.o. B. W oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O., a zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] grudnia 2013 roku przyjęto, że P. J. wiedział, że uczestniczył w procederze legalizowania obrotu paliwem z nielegalnego źródła. W szczególności P. J., jako osoba odpowiedzialna za przeprowadzane transakcje handlowe, podpisywał i ewidencjował w księgach rachunkowych faktury firmowane przez G Spółka z o.o. zawierające sprzeczne dane co do adresu spółki G i danych personalnych Prezesa Zarządu tej Spółki. Na fakturach VAT sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje PHU G Spółka z o.o., wystawionych w 2011 r. na rzecz Spółki z o. o. B i Spółki z o. o. H (w których był w tym okresie odpowiednio Prezesem i Prokurentem) i według zapisów na tych fakturach odbieranych osobiście przez P. J. widnieją różne adresy Spółki G, różne pieczątki oraz różne osoby podpisujące faktury i wskazane na pieczątce jako Prezes Zarządu tego podmiotu. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka G była firmą de facto nieistniejącą i nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT, transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT firmowanych przez ten podmiot zdaniem organu należało uznać za niezgodne ze stanem rzeczywistym a dokumentujące je faktury za nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do F H.M. i Spółka jawna ustalono, że podmiot ten również istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis w KRS i jego celem było stwarzanie pozorów legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem. W szczególności ustalono, że podmiot ten w 2011 r. nie prowadził jakiejkolwiek fizycznej działalności gospodarczej, nie posiadał siedziby pod wskazanymi adresami, nie posiadał środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, a próby nawiązania kontaktu z tym podmiotem podejmowane przez poszczególne podmioty już od lutego 2008 r. okazały się bezskuteczne. Podmiot ten od grudnia 2009 r. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, zaś z dniem 2 grudnia 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników tego podatku. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie organu, że faktury wystawione przez te spółki na rzecz spółki B należało uznać za fikcyjne. Analogiczne stanowisko zajął w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor UKS w O. określającej spółce B obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego m .in. z faktur wystawionych na rzecz firmy A. Z. W ww. rozstrzygnięciu wskazano, że zarówno G, jak i F H.M. i Spółka nie były w 2011 r. firmami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT i nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzony został również materiał dowodowy obrazujący sposób działania firmy A. Z. Wynika z niego, że A. Z. współpracę z firmą B nawiązał pod koniec sierpnia 2011 r. lub we wrześniu 2011 r. Podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2014 r. A. Z. zeznał, że był zdeterminowany by znaleźć nowego dostawcę oleju napędowego, z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw, wynikającą z tego, iż J podniósł znacznie ceny hurtowe, obniżając jednocześnie ceny detaliczne na swoich stacjach, w ten sposób że różnica wynosiła 1 grosz. Kontakt do tego podmiotu znalazł w internecie, podczas pierwszego kontaktu telefonicznego ustalił wszystkie warunki pierwszej dostawy. Oświadczył, że oprócz sprawdzenia KRS przez internet nie sprawdził dodatkowo firmy w żadnym urzędzie, nie pamiętał również, czy pytał o koncesję, nie był w stanie powiedzieć, czy mężczyzna z którym uzgadniał pierwszą dostawę to P. J. - prezes zarządu B Spółka z o.o. Warunkiem realizacji pierwszej dostawy była płatność gotówką; ustalił z tą osobą, że zapłata będzie przekazana osobie dokonującej dostawy po "zrzuceniu" paliwa na stacjach A. W dokumentacji A. Z. znajduje się umowa na sprzedaż oleju napędowego z 2 września 2011 r. zawarta między spółką B a A A.Z. Z treści tej umowy wynika, że strony ustaliły, iż miesięcznie dostarczanych będzie 150.000 litrów oleju napędowego, cena jednostkowa będzie oparta na cenach obowiązujących w J, pomniejszonej o 200 zł za 1 m3 netto z dnia dostawy, dostarczane paliwo będzie zgodne z normą PN-EN590, a do każdej dostawy dołączone zostanie świadectwo jakości paliwa, dostawy oleju napędowego prowadzone będą z wykorzystaniem specjalistycznego transportu na koszt zamawiającego, a zapłata nastąpi na konto sprzedawcy w K S.A. lub L S.A. Dodatkowo ustalono, że kupujący upoważnia sprzedającego do wystawiania w okresie obowiązywania umowy, faktur bez podpisu kupującego, zgodnie z obowiązującymi przepisami odnoszącymi się do faktur. A. Z. w oświadczeniach z 16 kwietnia i 11 lipca 2013 r. wskazał ponadto, że zamówienia były składane pocztą elektroniczną przez K.M., ze skrzynki mailowej firmy A. K.M. w złożonych zeznaniach potwierdziła fakt zamawiania paliwa przez internet, zaprzeczyła natomiast, aby miała kontakt telefoniczny z pracownikami firmy B oraz jej właścicielem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. opisane okoliczności współpracy z B Sp. z o.o. wskazują, że A.Z. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że sprzedawcą oleju napędowego jest inny podmiot, niż figurujący na fakturach, tj. że dokonuje zakupu paliwa z nielegalnego źródła, a w konsekwencji uczestniczy on w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Organ wskazał, że w 2011 r. podatnik miał dokonać zakupu od B oleju napędowego o łącznej wartości 4.019.428,66 zł, lecz nie potrafił zidentyfikować osoby reprezentującej kontrahenta. Zgodnie z zeznaniem A.Z. w ciągu całej współpracy może dwa, trzy razy rozmawiał z P.J. telefonicznie i nigdy nie poznał go osobiście, najczęściej miał kontakt z kierowcami przywożącymi paliwo, jednak nie znał ich nazwisk i nie potrafił wskazać, kto jest ich przełożonym. Organ wskazał ponadto, że wbrew ustaleniom zawartej z B umowy strona nie posiadała certyfikatu jakości dostarczanego paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie organu również okoliczność, że cena kupowanego towaru była niższa niż rynkowa, w sytuacji gdy towar ten był przywożony do firmy, winna wzbudzić co najmniej podejrzenie co do jego legalności. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika zatrudnieni na stacjach paliw w K., N. i D. oświadczyli, że kierowcy nie przywozili faktur zakupu, a jedynie dokumenty WZ, na których po dokonaniu pomiaru przez pracownika A kierowcy wpisywali ręcznie rodzaj dostarczanego towaru oraz jego ilość. Każdy z pracowników firmy podatnika potwierdził, że zawsze podpisywał się na druku WZ i przystawiał pieczątkę stacji paliw, przy czym jeden egzemplarz dokumentu WZ zostawał na stacji A. Organ podkreślił, że zeznania te pozostają w rozbieżności z wyjaśnieniami podatnika, który twierdził, że starał się być przy dostawach od firmy B i nadzorował przeprowadzany przez pracownika pomiar paliwa. Zdaniem organu odbiegająca od zasad stosowanych w przypadku innych dostawców paliwa w A była praktyka, zgodnie z którą wyłącznie A.Z. odbierał od kierowców wszystkie dokumenty WZ i faktury od B oraz podpisywał dokumenty WZ. Tymczasem analiza dokumentów źródłowych firmy podatnika dotyczących zakupu paliwa od innych dostawców wykazała, że na dokumentach WZ podpisywali się każdorazowo (jedynie) pracownicy A, przyjmujący dostawy nigdy zaś A. Z. Dodatkowo, jak zeznał podatnik w przypadku dostaw od B tzw. "zrzut paliwa" odbywał się w sposób "grawitacyjny" dokumenty WZ prawie nigdy nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości paliwa, dlatego A.Z. przyjął zasadę, że pracownicy nie podpisywali się na dokumentach WZ. Tymczasem organ wskazał, że w dokumentacji strony do faktur zakupu załączone są dokumenty WZ wypisane komputerowo, nie podpisane lub w niektórych przypadkach podpisane przez A. Z., a zatem inne niż te, o których mówili pracownicy w swoich zeznaniach. Organ wskazał ponadto, że w treści zeznań P. J. z 9 stycznia 2013 r. wynika, że firma B nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Podsumowując organ odwoławczy odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tej sytuacji organ uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne a konsekwencją nierzetelności księgi, jest art. 193 § 4 O.p. Ordynacji podatkowej odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie. W skardze do sądu administracyjnego A. Z. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i podniósł zarzuty naruszenia: 1. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.: - art. 2 ust. 1 pkt 4, wobec możliwości zaistnienia przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art. 9 ust. 2 poprzez przyjęcie, że dochodem Skarżącego jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, - art. 22 ust. 1 poprzez przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - art. 23 stanowiącego co nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, przy czym nie został tam przewidziany stan faktyczny, występujący w niniejszej sprawie, - art. 24b stanowiący nakaz działania organu, we wszystkich przypadkach braku możliwości ustalenia dochodu kiedy to dochód ustala się w drodze oszacowania - bez możliwości uznaniowego stosowania tego przepisu, - art. 26, który stanowi, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 i 24 op. cit. ustawy, podczas, kiedy organ identyfikuje w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania, jako przychód; 2. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 23 § 1 i § 5 przez określanie podstawy opodatkowania przez organ w drodze szacunku, co powinno zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przez świadome określenie podstawy opodatkowania w nierzeczywistej wysokości, odpowiadającej prawie wartości przychodu, a także naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, przepisów regulujących postępowanie dowodowe – art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim naruszenie art. 233, w zw. z art. 23 § 1 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 - we wszystkich przypadkach, ponieważ organ wyłącznie formalnie rozpoznał odwołanie, skupiając się na wydaniu decyzji utrzymującej wymiar podatkowy w mocy, co uzasadnia ponowne przedstawienie zarzutów naruszenia prawa, takich, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 22 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego poniesienia i to w określonym celu. Niewystarczające jest bowiem poniesienie wydatku w jakimkolwiek celu, lecz musi to być cel jednoznacznie określony. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie owym celem koniecznym dla uznania wydatku za koszt podatkowy było uzyskanie przychodu. Zatem w przywołanym stanie prawnym, aby skutecznie potraktować wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik miał obowiązek wykazać, że wydatek został rzeczywiście poniesiony oraz, że jego celem było uzyskanie przychodu. W rozumieniu potocznym wydatek poniesiony to taki, którego ciężar ekonomiczny obarczył podatnika, z wyłączeniem innych osób i to taki, który zaistniał w rzeczywistości. Z kolei wydatkowanie określonej kwoty w celu osiągnięcia przychodu oznacza nastawienie psychiczne podatnika, które polega na zamiarze zwanym w nauce prawa kierunkowym, polegającym na woli uzyskania przychodu dzięki poniesieniu danego wydatku. Innymi słowy działanie celowe oznacza zamiar podatnika osiągnięcia tego celu za pomocą określonego wydatku. W tak zakreślonych ramach prawnych wykluczona jest możliwość przyjęcia, że dowodem poniesienia wydatku w postaci zakupu paliwa, celem osiągnięcia przychodu są faktury, na których jako dostawcy wskazane zostały podmioty w istocie niezajmujące się obrotem paliwem, które pozostają przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dlatego rację przyznać należy organom podatkowym, które zakwestionowały kosztowy charakter tego rodzaju wydatków. Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały wydatkowania określonej kwoty pieniędzy, a jedynie wskazały, że występująca na spornych fakturach jako dostawca spółka B w istocie dostawcą nie była, a pochodzenie przedmiotowego oleju napędowego pozostaje nieznane. Udowodnienie przez organ odwoławczy powyższego twierdzenia oznacza, że organ ten był uprawniony do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wyżej opisanych faktur. Jedynym dowodem poniesienia wydatków na rzecz spółki B były przedmiotowe faktury, zaś ocena zebranego materiału dowodowego przywiodła organy do trafnego wniosku, że wymieniona spółka nie sprzedawała paliwa. Zasadniczym dowodem, na który zresztą powołał się organ odwoławczy, jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., w której pozbawiono spółkę B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółki G i F H.M. Spółka Jawna oraz obarczono ją obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych między innymi na rzecz skarżącego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT. W decyzji tej stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę B między innymi na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co stanowiło podstawę obciążenia spółki B obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Powołana decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zatem jej treść korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu – zob. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis 2011r. s. 797. Zdaniem sądu I instancji oznacza to, że nierzetelność faktur pochodzących od spółki B w rozpoznawanej sprawie jest przesądzona tym bardziej, że świadczy o niej cały szereg okoliczności przytoczonych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I tak płatności za dostarczane paliwo dokonywane były gotówką, bez pośrednictwa rachunków bankowych stron, co nie jest i w roku 2011 nie było także regułą w profesjonalnym obrocie. Spółka B nie posiadała sprzętu, urządzeń ani personelu, zajmując się w roku 2011 jedynie pośrednictwem między dostawcami i odbiorcami paliwa. Dostawcy paliwa na rzecz spółki B, jak ustaliły organy podatkowe, w roku 2011 nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. G Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010 r. z uwagi na niepłacenie podatków. W całym roku 2011 spółka ta nie dokonała formalnej rejestracji jako podatnik VAT, zaś od 27 stycznia 2010r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Próby nawiązania kontaktu ze spółką G przez organy podatkowe były bezskuteczne. Dlatego trafny jest wniosek organu odwoławczego, że podmiot ten w rzeczywistości nie posiadał siedziby i nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury wystawiane przez G dla różnych podmiotów gospodarczych zawierają sprzeczne dane co do adresu spółki i funkcji pełnionej w niej przez P.J. Ponadto, co charakterystyczne płatności za paliwo rzekomo nabyte od spółki G spółka B płaciła na różne konta bankowe osób fizycznych, co wręcz wyklucza możliwość przyjęcia, że były to płatności z tytułu dostaw paliwa od spółki G. Co do drugiego z dostawców spółki B F H.M. i Spółka Jawna zauważyć należy, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w 2011r., nie posiadał sprzętu ani personelu, niezbędnego do obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadał siedziby w miejscach wskazanych jako adresach. W związku z niepłaceniem podatku VAT z dniem 2 grudnia 2009r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług., zaś od 14 stycznia 2010 r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z powyższych względów trafna jest ocena organu odwoławczego, że faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz spółki B są fikcyjne. Skoro zatem dostawy od wymienionych podmiotów nie zaistniały w rzeczywistości spółka B nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa, gdyż innych dostawców paliwa nie posiadała. Organ odwoławczy nie popełnił też błędu oceniając jako niewiarygodne oświadczenia pracowników skarżącego K.M. i S.S. wykazujących sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami wymienionych świadków. Podobnie ocenić należy, żądanie przesłuchania w trakcie postępowania podatkowego świadków P.S., P.P. i M. M. na okoliczność współpracy spółek G i B. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego istotne znaczenia ma cytowana wyżej ostateczna decyzja Dyrektora UKS w O. odmawiająca spółce B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców to jest G Sp. z o. o. i F. H.M. Spółka Jawna w związku z fikcyjnym charakterem działalności obu firm uznawanych za dostawców. W tym kontekście brak przesłuchania w charakterze świadków P.P., M.M. i P.S. na okoliczność współdziałania spółek G i B nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia należytej staranności przy doborze kontrahenta przez skarżącego. Cytowana ustawa o podatku VAT nadaje znaczenie normatywne dokumentowi w postaci faktury i od jego treści a w zasadzie od zgodnej z rzeczywistością treści faktury a nie jakiegokolwiek innego dokumentu, w tym dokumentu WZ i innych oraz w tym wyciągu bankowego, uzależnia uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego wywody skargi, jak zresztą również uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące okoliczności wystawiania dokumentów WZ są pozbawione znaczenia prawnego. Dokumenty te nie są wystarczające do wykazania od kogo pochodziło paliwo, które nabył skarżący, a tylko taka wiedza pozwolić mogła na zaliczenie wydatku poniesionego na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. niezbędnym warunkiem potwierdzeniem poniesienia wydatku jest wykazanie, na czyją rzecz ten wydatek został spełniony. Wobec zaś tego, że skarżący nie wskazał takich podmiotów lub osób organy są uprawnione do zanegowania faktu poniesienia wydatku. Zatem nieznane pozostaje źródło pochodzenia, cena i rodzaj nabytego towaru. Nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 26 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Powołany przepis wyraża zasadę, że podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust.2, to jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły powyższym regulacjom. Podatek wymierzony skarżącemu ma za podstawę dochód osiągnięty przez niego to jest nadwyżkę osiągniętych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jedynym i to uprawnionym zabiegiem organów było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych, jak twierdzi skarżący, na rzecz spółki B tytułem zapłaty za olej napędowy. Jak wskazano jest to zabieg dopuszczalny i uprawniony. Ograny podatkowe są bowiem uprawnione do zakwestionowania poniesienia przez podatnika określonych wydatków. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, organy te były uprawnione do poddania w wątpliwość poniesienia przez skarżącego wydatków na rzecz spółki B tytułem zapłaty za nabycie oleju napędowego. Nie stanowi to bynajmniej o naruszeniu art. 26 cytowanej ustawy podatkowej, co zarzuca strona skarżąca. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 24b cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli na podstawie ksiąg podatkowych, do których prowadzenia zobowiązany jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą na podstawie art. 24a ust. 1 (jak również przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 24a ust.7) jest niemożliwe, dochód ten ustala się w drodze oszacowania. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych jest niemożliwe. Jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Podstawa opodatkowania to jest przychód i koszty uzyskania przychodu zostały ustalone na podstawie ksiąg skarżącego, z których wyeliminowano sporne wydatki na rzecz spółki B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w całości akceptuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 września 2006r. sygn. akt II FSK 1233/05, zgodnie z którym przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku. Należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie księgi podatkowe skarżącego zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowania. Zdaniem sądu I instancji jest to dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa. W wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3076/12 wyrażono pogląd, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Sąd I instancji w całości podziela powyższe zapatrywanie prawne, skutkiem czego jest przyjęcie, że odstąpienie od szacowania w rozpoznawanej sprawie miało uzasadnione podstawy prawne w art. 23 § 2 O.p. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 5 O.p. Wbrew sugestii skargi ustalenie podstawy opodatkowania nie nastąpiło na podstawie oszacowania, lecz w wyniku zastosowania art. 23 § 2 O.p., gdyż księgi podatkowe skarżącego, z wyłączeniem spornych wydatków, pozwalały na to. Jednocześnie sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Zdaniem sądu w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia i poddano go ocenie nie wykraczającej poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 233 O.p. jako zbyt ogólny nie poddawał się kontroli legalności. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.