I SA/Łd 90/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 1.083.135 zł. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika wydatków w łącznej kwocie 3.341.287 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki A, B, C, D, E, F, G, H i I. W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2013r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia. Zakwestionowane faktury dotyczą zakupów dokonywanych na terenie Centrum Handlowego w W.. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieją spółka A i spółka B ustalono na podstawie informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 15.11.2016r., że w dniu [...]r. została wydana dla spółki A decyzja w zakresie m. in. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 2013 roku i kwoty podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych w okresie: czerwiec - grudzień 2013 roku oraz w dniu [...]r. decyzja dla spółki B w zakresie m. in. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2013 roku i kwoty podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach: wrzesień - grudzień 2013 roku. Wskazano, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w tym wpisu do KRS) zarząd obu w./wym. spółek reprezentuje jedna osoba - Pani T. T. H. N., której dane udostępnione zostały przez Urząd do Spraw Cudzoziemców. W dniu 18.07.2016 r. wystosowano wezwania do w./wym. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w P., w celu przesłuchania w charakterze strony, na okoliczność działalności prowadzonych spółek. Złożone oświadczenia w dniu 12.08.2016 r. jednoznacznie wskazują, że T.T. H. N. nigdy nie była członkiem zarządu żadnej z tych spółek i nie ponosi odpowiedzialności za ich zobowiązania. Zarówno spółka A jak i spółka B zgłosiły adres siedziby w W., ul. A 3B/B- 10A, gdzie w czasie trwania kontroli znajdowała się siedziba biura rachunkowego J Sp. z o.o., które prowadziło księgowość i podnajmowało powierzchnię na siedzibę ww. spółek. Umowy na siedzibę spółki rozwiązały z dniem 01.09.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował zapytania do administratorów/właścicieli hal handlowych, mieszczących się w W. w celu ustalenia czy w./wym. spółki są najemcą innych powierzchni handlowych. Nie ustalono żadnych innych adresów, pod którymi ww. spółki prowadziłyby działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż spółki te spełniły wymogi formalne do zarejestrowania w KRS, zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz wskazania właściwego urzędu skarbowego do spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług, co jednak nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ww. spółki nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej, natomiast biuro rachunkowe udostępniło wyłącznie rejestry zakupu VAT. Na podstawie czynności kontrolnych dokonanych przez właściwe organy podatkowe ustalono, iż spółki, od których zarówno spółka A i spółka B miały dokonywać zakupów towarów handlowych zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec takich okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż celem, a zarazem istotą działań zarządów spółek było utrzymanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Uznano zatem, iż zebrany materiał dowodowy (w tym przez inny organ podatkowy) potwierdził, iż spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem brak jest jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały własnych magazynów, brak jest również informacji o umowach z magazynami zewnętrznymi, nie posiadały zaplecza transportowego, brak informacji o posiadanym majątku trwałym, brak aktualizacji danych rejestracyjnych przez spółki jak również brak dokonywania przez spółki wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oraz deklaracji PIT-4R. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka C ustalono w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., iż ww. spółka na podstawie umowy najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych z dnia 19.07.2013r. zawartej z K Sp. z o.o. korzystała z lokalu pod adresem W., ul. A 8 lok.9 tylko do celów rejestracyjnych (pokój biurowy będący biurem K Sp. z o.o.). Lokal zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę C pod adresem W. Al. B 129 lok. 1 wynajmowany był zaś na podstawie umowy zawartej w 01.03.2011r. z K Sp. z o.o. Z umowy wynika, że lokal ten również wynajmowany był tylko do celów rejestracyjnych. Oba adresy były adresami zgłoszonymi jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana na adres spółki C wracała z adnotacją "zwrot, adresat nieobecny" lub "zwrot adresat wyprowadził się". Z informacji z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. wynika, iż pod adresem wskazanym we wpisie KRH tj. W., ul. A 8 lok.9, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Zarząd spółki stanowiła w kontrolowanym okresie S. H. - Prezes zarządu, która na kilkakrotne wezwania nie stawiła się przedkładając zwolnienia lekarskie. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował ponadto, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w ww. spółce ustalono, że w okresie 01.01.2012r. 31.05.2013r. spółka dysponowała fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zakupu były fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym uznano te transakcje za nierzeczywiste. Ustalono również, że spółka C nie ponosiła innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością np. koszty energii, koszty usług obcych, wynajmu magazynów, usług transportowych, zakupu paliwa. Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że w./wym. spółka w okresie objętym kontrolą uczestniczyła w procederze, którego celem było stwarzanie pozorów działalności handlowej poprzez składanie deklaracji VAT-7. Biorąc pod uwagę charakter lokali przy ul. A 8/9 oraz Al. B 129 lok. 1 stwierdził, iż w tych lokalach nie było możliwe prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Wynajmowane pomieszczenia służyły tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej. Nie istniała również możliwość przechowywania towarów z uwagi na brak pomieszczeń magazynowych. Inny lokal, przy Al. B 67C lok. 17/1 w J., stanowił jedynie miejsce przechowywania dokumentów Spółki, zgodnie z umową zawartą w 2012 r. o świadczenie usług w zakresie przechowywania dokumentacji księgowej oraz obsługi korespondencji. Spółka C została z dniem 22 sierpnia 2014r. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. W dniu [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wydała dla tej spółki decyzję określającą nadwyżkę podatku określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 roku i 2013 roku oraz podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za w./wym. okres. W trakcie przeprowadzonej kontroli tamtejszy organ ustalił, iż spółka dysponowała fakturami zakupu, wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur (L Sp. z o. o., Ł Sp. z o. o., M Sp. z o. o., N Sp. z o. o.) co w konsekwencji spowodowało (zgodnie z regulacjami zawitymi w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) niemożność zastosowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje spółka D w ramach czynności sprawdzających [...] [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił, iż adres siedziby działalności spółki D to W., ul. A 8 lok. 9, adres prowadzenia działalności W., Al. B 67c nr 17/1 oraz Al. B 129/1, adres przechowywania ksiąg – W., Al. B 67c nr 17/1 (tożsame adresy, jakimi posługiwała się w./wym. spółka C). Ustalono, że zgłoszone adresy W., ul. A 8 lok. 9 oraz W., Al. B 129/1 są adresami zlokalizowanymi w biurach wirtualnych. W wyniku oględzin w./wym. miejsc, stwierdzono, że lokal mieszczący się przy ul. A 8/9 jest wynajmowany na określony czas w określonym dniu na spotkania gościnne. Powyższy adres wynajęty jest do celów rejestrowych, udostępnienia na potrzeby klienta linii telefonicznej oraz archiwizowania dokumentów i przyjmowania gości. Kierownik Biura Nieruchomości wyjaśnił, że lokal mieszczący się przy ul. A 8/9 wynajmowany jest na określony czas w określonym dniu głównie na spotkania gościnne, po uprzednim uzgodnieniu terminu i godziny. Pracownik Biura Nieruchomości wyjaśnił również, że w lokalu nr 9 nie powinien znajdować się towar, ponieważ jest to pomieszczenie biurowe, a nie magazynowe. Przeprowadzono również oględziny lokalu mieszczącego się przy ul. B 129/1, w wyniku których ustalono, że lokal mieści się na parterze piętrowego budynku mieszkalnego i jest zamknięty. W wyniku odbytej rozmowy z administratorem w./wym. lokalu ustalono, że z dniem 01.04.2012 r. została rozwiązana umowa najmu. Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności W., Al. B 67C lok. 17/1 zastano pełnomocnika spółki D, który wyjaśnił, że spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa handlowego. Spółka za miesiące 08, 09, 10 i 11.2013 roku nie złożyła deklaracji VAT-7, nie złożyła również deklaracji CIT - 8 za ten rok. Spółka z dniem 22.10.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Zgodnie z ustaleniami spółka ta prowadzić miała działalność w zakresie pośrednictwa handlowego, podczas gdy wystawione faktury dotyczyły handlu odzieżą, a jednocześnie stwierdzono, iż nie było możliwe prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży w miejscach wskazanych przez spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał kopię decyzji z dnia [...] r. wydanej dla spółki D określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 roku. Z materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż kontrola przeprowadzona w spółce D przez organ kontroli skarbowej stwierdziła również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od nabycia towarów handlowych w postaci odzieży i obuwia od spółek L, Ł i N, z uwagi na wystawione przez te spółki nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych (tożsame podmioty, jakie ujawniono w dokumentacji podmiotu C). W odniesieniu do spółki E Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w./wym. spółka zgłosiła adres siedziby i prowadzenia działalności W., Al. B 129/2 oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej W., ul. A 3 lokal A14/A16. Z materiału zebranego przez ten organ wynika, że zgłoszony adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej W. Al. B 129/2 jest adresem znanym jako adres "wirtualnego biura rachunkowego" i nie jest możliwe w tym miejscu prowadzenie działalności hurtowej. Z umowy najmu lokalu zawartej w dniu 15.02.2011 r dotyczącej lokalu mieszczącego się w W., ul. A 3 lok. A14/A16 wynika, że lokal jest przystosowany do celów handlowych, jednak wysyłana korespondencja pod ten adres wraca z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Spółka E za miesiące luty - kwiecień 2013 roku złożyła deklaracje VAT-7, deklaracja za kwiecień 2013 roku jest ostatnią deklaracją złożoną przez Spółkę. Spółka nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 roku, w którym wystawiła faktury VAT na rzecz podatnika. Spółka nie złożyła również zeznania CIT-8 za ten rok oraz nie złożyła deklaracji PIT-4R co świadczy o tym, iż nie zatrudniała pracowników, zaś z 27.01.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił spółce m. in. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie za miesiące styczeń - kwiecień 2013 roku. Jednocześnie w toku kontroli przeprowadzonej przez ten organ ustalono, że dostawcami towarów do E miały być firmy: O sp. z o. o., P sp. z o. o., R sp. z o. o., S sp. z o. o., które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Następnie wyjaśniono, że w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka F Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż spółka zgłosiła adres rejestracyjny – W., ul C 7/18, adres prowadzenia działalności gospodarczej – W., ul. A 5F/K15 oraz adres przechowywania dokumentacji rachunkowej – P., ul. D 30 lok. 303. Czynności sprawdzające wykazały, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem W., ul. A 5F lok. KI5, a pod adresem wskazanym jako siedziba spółki tj. W., ul. C 7/18 znajduje się biuro wirtualne, w którym brak możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że w trakcie prowadzonej kontroli spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, jak również brak było kontaktu z przedstawicielem spółki. Na podstawie wpisu do KRS stwierdzono ponadto, że zarząd spółki oraz wspólników reprezentuje jedna i ta sama osoba. Przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy i detaliczny samochodów, naprawa pojazdów, magazynowanie i działalność wspomagająca transport, zakwaterowanie, działalność usługowa związana z wyżywieniem oraz obsługa rynku nieruchomościami. Spółka w KRS nie wskazała, iż przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa odzieży. Z dniem 26 września 2014 roku spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Z zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że podmioty, od których spółka F rzekomo dokonywała zakupów zostały zidentyfikowane jako podmioty nieistniejące lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej (Ł, L, N, H). Dyrektor UKS w W. uznał w związku z tym, że spółka nie dokonując faktycznie żadnych zakupów, nie mogła dalej sprzedać towarów swoim kontrahentom. Są to tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka G Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. w ramach czynności sprawdzających ustalił, iż spółka zgłosiła adres siedziby – W., ul. C 7 lok. 18, adres prowadzenia działalności gospodarczej – W., ul. A7 A lok. E10 oraz adres prowadzenia rachunkowości – P. ul. D 30 lok. 303 (dwa z nich tożsame w w./wym. podmiotem F). Ustalono, że adres siedziby spółki jest adresem wynajętym jedynie do celów rejestracyjnych. Korespondencja wysyłana na ten adres jest odbierana przez upoważnionego do odbioru korespondencji pracownika biura znajdującego się pod tym adresem. Pomimo odbioru korespondencji brak było odpowiedzi na wezwania ze strony spółki. Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...]r. określił spółce G zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. W wyniku kontroli ustalono, iż w./wym. spółka w ewidencji zakupów VAT zaewidencjonowała faktury VAT od spółek: H, N, L i Ł (tożsame jakie ujawniono w dokumentacji spółki C, D, F). Czynności przeprowadzone w stosunku do tych firm potwierdziły, iż faktury wystawione przez te podmioty (jedynych dostawców) dla spółki G jako faktury zakupu, nie dokumentują rzeczywistych dokonanych operacji. W związku z tym nie nabywając towarów spółka G nie mogła ich również sprzedawać. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, tj. nieujawnienie jakichkolwiek zakupów towarów handlowych przez spółkę G stwierdzono, iż wystawione przez nią faktury VAT, także na rzecz podatnika, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. W odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka H ustalono na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., że była ona zarejestrowana jako podatnik VAT od 31.12.2008 r. do 04.04.2014 r. Adres Spółki został wynajęty wyłącznie dla celów rejestrowych, korespondencja kierowana pod adres siedziby wracała nieodebrana. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2013 rok, nie składała także deklaracji PIT-4R za ten okres świadczącej o zatrudnianiu pracowników. Dyrektor UKS W. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia za poszczególne miesiące 2013 roku oraz podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, iż dla spółki H nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie przedłożyła do kontroli dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów przekazanych przez Biuro Rachunkowe T. W wyniku badania dokumentów stwierdzono, iż w./wym. spółka wykazała zakupy od spółek: Ł, L i N (jak w wyżej wymienionych podmiotach) oraz sprzedaż m.in. dla spółek F i G. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż od listopada 2013 roku spółka H nie składa deklaracji VAT-7 w związku z tym została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 04.04.2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że spółka nie dokonała nabyć od towarów od wystawców faktur między innymi takich jak Ł, L i N, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT oraz nie posiadały siedzib. W konsekwencji uznano, iż spółka H nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów, nie posiada faktur nabycia towarów i w rzeczywistości nie posiada siedziby, faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a ich treść dokumentuje nieprawdę, zostały wystawione dla pozoru, w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenie od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka I ustalono na podstawie informacji pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., iż decyzją z dnia [...] r. dla spółki I (poprzednia nazwa U) określono w podatku od towarów i usług zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 roku oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ten okres - wynikające z wystawionych faktur VAT. Za okres od listopada 2010 r. do marca 2014 r. spółka dokumentacji nie przedłożyła, ponieważ wg oświadczenia dokumentów nie przekazał poprzedni zarząd. W okresie od 31.12.2010 r. do 07.07.2014 r. właściwym dla spółki I był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie informacji którego ustalono, że w 2013 roku spółka ta w składanych deklaracjach VAT wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz minimalne kwoty zobowiązań w podatku VAT. Różnice pomiędzy kwotami podatku należnego oraz podatku naliczonego wskazują, że towar zakupiony przez spółkę był dalej odsprzedawany z zastosowaniem minimalnej marży. Przeprowadzone przez poszczególne urzędy skarbowe czynności sprawdzające bądź kontrolne u kontrahentów spółki I wykazały, iż brak było umów, zamówień lub jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej transakcji (W Sp. z o.o., X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., Z Sp. z o.o, Ź Sp. z o.o., Ż Sp. z o.o., Ć Sp. z o.o.). Spółka I wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT również nieujęte w rejestrach sprzedaży tej spółki. Otrzymane i wystawione przez spółkę faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Działalność spółki I miała charakter pozorny i brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednią infrastrukturą, nie miała własnych środków transportu, a siedziby Spółki znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach". Spółka U była ogniwem wśród firm zajmujących się przestępstwami podatkowymi, w tym wprowadzeniem do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na pozorny charakter nabyć towarów handlowych. Podkreślono, że jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów większość dostawców miała nabywać towary handlowe od tych samych podmiotów: spółki C, D, H, F oraz G (tj. rzekomi dostawcy bezpośredni do firmy podatnika) nabywały towary handlowe niemal wyłącznie od spółek L, Ł oraz N (jedynie spółka C wykazała dodatkowo nabycia od spółki M). Dla oceny okoliczności sprawy szczególna jest rola odgrywana przez spółkę H. Podmiot ten dokonywać miał nabyć wyłącznie od spółek L, Ł oraz N dostarczać towary zarówno bezpośrednio do firmy Ń, jak i do spółek F oraz G. W rezultacie spółki F oraz G dostarczać miały do firmy podatnika towar pochodzący wyłącznie od firm L, Ł oraz N, jednak część tego towaru trafiała do nich bezpośrednio, a część za pośrednictwem spółki H. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję K. C. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyq nych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów od niektórych kontrahentów, - art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Pan K. C. nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu odzieży, gdyż faktury te dokumentowały transakcje z podmiotami - według organu - nieistniejącymi, - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez przyjęcie, że K.C. prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121, art. 122 oraz art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności kontrahentów, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował K. C., art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w przedmiotowym postępowaniu zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie towarów, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, - art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosi w szczególności, że organy w toku kontroli i postępowania podatkowego poddały w wątpliwość jedynie podmiotową stronę transakcji, nie kwestionując tym samym jej przedmiotowego aspektu, a więc faktycznej realizacji przedmiotowych dostaw. Zebrany materiał dowodowy w postaci włączonych do akt sprawy decyzji w zakresie kontrahentów, nie tworzy w ocenie pełnomocnika skarżącego domniemania, jakoby transakcje, które zostały objęte kontrolą były nierzetelne. Postępowanie organów w tym zakresie jest zdaniem pełnomocnika przykładem nieuprawnionej generalizacji. Faktury wystawione bowiem przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądzają o tym, że koszt dokumentowany takimi fakturami nie jest kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko takie jak stwierdza pełnomocnik jest potwierdzone w orzecznictwie. Równocześnie pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z oceną organu II instancji, jakoby obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej miał charakter normatywny. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług przepisy regulujące podatki dochodowe nie zawierają precyzyjnych regulacji dotyczących formy dokumentowania wydatków. Częściowa referencja w tym zakresie do przepisów o rachunkowości oraz przepisów regulujących prowadzenie ksiąg niewiele wyjaśnia, albowiem jak wskazuje pełnomocnik, przepisy podatkowe i rachunkowe są wzajemnie autonomiczne i zasady rachunkowości, za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w przepisach, nie są relewantne podatkowo. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (ustawę o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza zdaniem pełnomocnika, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynikających z takich dokumentów, byłoby w ocenie pełnomocnika równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), tylko zasada prawdy formalnej, co nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale może prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez przerzucenie na skarżącego działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osoby trzecie. Takie postępowanie jest sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tylko pozornie prowadzi do zapewnienia finansowania potrzeb realizowanych przez środki zgromadzone w ramach budżetu. Reasumując pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w podatkowej księdze podatkowej. Jak bowiem zauważa forma dokumentu dotyczącego poniesionego kosztu nie ma znaczenia, nie musi to być dowód księgowy, może to być nawet nierzetelna faktura, jeżeli tylko koszt został faktycznie poniesiony. Ponadto podatkowo istotne jest, czy do transakcji rzeczywiście doszło w sensie przedmiotowym, a nie podmiotowym, tzn. czy towary dostarczono, a nie kto był rzeczywistym dostawcą. Zdaniem pełnomocnika nawet gdy faktycznie dostawę wykonuje inny podmiot, nie figurujący na fakturze, wydatek może być kosztem podatkowym. Koncentracja na przedmiotowym aspekcie transakcji jest wspólna dla podatku od towarów i usług i podatków dochodowych. Zasady i orzecznictwo w zakresie podatku VAT powinno oddziaływać na podatki dochodowe w tych aspektach, które nie zostały wyraźnie odmiennie uregulowane. Odnosi się także do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących w ocenie organu II instancji o pozorności zdarzeń gospodarczych, wymienionych na zakwestionowanych fakturach, całkowicie nie podzielając tego stanowiska. W ocenie pełnomocnika rejestracja w KRS i składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług przez spółki, których faktury zostały zakwestionowane jest zachowaniem zgodnym z przepisami i stanowi realizację nałożonych przepisami ustaw podatkowych obowiązków. Fakt nie składania przez spółki zeznań rocznych, nie zatrudnianie oficjalnie pracowników, brak kontaktu z przedstawicielami spółek, brak własnej siedziby oraz ewentualnego magazynu, brak reklamowania firm, wykonywanie czynności spoza zakresu ustalonego PKD, dokonywanie płatności gotówkowo nie mogą rzutować na ocenę transakcji skarżącego z przedmiotowymi spółkami i świadczyć o pozorności transakcji. Dlatego też zdaniem pełnomocnika organ II instancji postawił daleko idącą tezę dotyczącą rozliczania się skarżącego z kontrahentami w formie gotówkowej. Skoro dokonywanie takich płatności jest dopuszczalne przepisami prawa i powszechne w przypadku działalności handlowej, to brak jest w jego ocenie podstaw do uznania, że rezygnacja z płatności za pomocą rachunków bankowych może automatycznie świadczyć o prawdopodobieństwie nieprawidłowości w prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury wystawione przez spółki A, B, C, D, E, F, G, H i I dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki nimi udokumentowane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W toku postepowania organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przy gromadzeniu materiału dowodowego organy były uprawnione do wykorzystania informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla spornych spółek czy dokonywania ustaleń w oparciu między innymi o decyzje wydawane w stosunku do tych kontrahentów (w tym decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnik nabywał towary na terenie Centrum Handlowego w W. i poniósł określone wydatki z tym związane. Nie jest też sporne, że wskazani rzekomi dostawcy skarżącego zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla skarżącego nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla skarżącego. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. W szczególności sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto nie składały rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 ) oraz sprawozdań finansowych, nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano żadnej korespondencji i nie zgłaszano się na przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby (bądź zgłaszano do KRS fikcyjny jej adres), a jedynie wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem), tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, podawano nieaktualne dane, najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli udało się ją zdobyć od podmiotów prowadzących księgi podatkowe tych spółek, to dane w nich zawarte były szczątkowe, w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT, pojawiające się w tych szczątkowych rejestrach dane odnośnie wystawionych faktur nie były tożsame z danymi zaewidencjonowanymi przez kontrahentów (nieuwzględnianie części faktur, błędy w numeracji, inne kwoty dot. wartości sprzedaży), jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem, nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp., nabywca (podatnik) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty (ponad milion złotych dla jednego dostawcy). Ponadto rachunki bankowe tych podmiotów nie wykazują obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp., a ponadto kilka lub kilkanaście faktur opatrzonych tą samą datą wystawianych jest dla jednego kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi nie tylko pojedyncze okoliczności wskazane w skardze w odniesieniu do kontrahentów skarżącego stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami). Chybiony jest w szczególności zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2017 r. podatnik wniósł o przesłuchanie przedstawicieli firm A1, B1, C1, D1 na okoliczność, że nabywany w kontrolowanym okresie towar był następnie faktycznie odsprzedawany. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe (nie kwestionowano wielkości, ani faktu sprzedaży towarów przez skarżącego) i nie wymagała przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Podatnik wniósł również ogólnikowo o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli firm A czy B, jednak bez wskazania bliższych danych tych osób (imion, nazwisk czy adresów). Wniosek taki nie mógł być więc uwzględniony. Podatnik przesłuchany w charakterze strony przyznał, że nie zna osób z którymi prowadził rozmowy handlowe (od których nabywał towary, na rzecz których dokonywał zapłaty), nie wiadomo więc, jakie osoby miały być przesłuchane w charakterze świadka. Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatnik nie mógł nabyć towarów od podmiotów, które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla skarżącego. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (a nie ustaleń faktycznych) i ma zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze zatem, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie wymienionego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2018 roku poz.200 ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity Dz.U 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe rozważania, uznanie (mające oparcie w zebranym materiale dowodowym), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja (podatkowa księga przychodów i rozchodów) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części pkpir nie może stanowić dowodu w sprawie (art.193 § 4 O.p), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 tej ustawy ( w drodze szacowania lub na podstawie pkpir uzupełnionej o dowody zebrane w trakcie postępowania ). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność pkpir i dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że posiadanie przez podatniku "wpisu do KRS", decyzji o nadaniu NIP, czy zaświadczenia o numerze REGON kontrahenta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego, gdy organy wykażą, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, którego stroną był kontrahent podatnika wyposażony w komplet opisanych wcześniej dokumentów, w rzeczywistości nie zaistniało. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 O.p. (pkt 2 zarzut 2 skargi) w ocenie sądu nie nałożono na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, tylko wskazano, że brak należytej staranności przy dokonywaniu zakupów prowadził to tego, że podatnik uwzględnił po stronie wydatków zakupy na podstawie nierzetelnych faktur. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych zasadnie zatem przyjęto, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p oraz § 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia pkpir. Ponadto niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. To właśnie ocena, że spółki które jako siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują adresy "wirtualnych biur", nie mają warunków do prowadzenia hurtowej sprzedaży towarów (np. zaplecza w postaci magazynów, środków transportu), nie zatrudniają pracowników, nie odbierają korespondencji, nie składają deklaracji CIT-8 – prowadzą działalność gospodarczą i dokonały faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skarżącego pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i jest sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). ak