I SA/Łd 91/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu (dalej także: NUS) z dnia 21 maja 2021 r., określono P. N. (dalej także: strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2016 r. w wysokości 3.559,00 zł, - luty 2016 r. w wysokości 3.551,00 zł, - marzec 2016 r. w wysokości 5.221,00 zł, - kwiecień 2016 r. w wysokości 4.158,00 zł, - maj 2016 r. w wysokości 4.610,00 zł, - czerwiec 2016 r. w wysokości 3.799,00 zł, - lipiec 2016 r. w wysokości 5.735,00 zł, - sierpień 2016 r. w wysokości 4.958,00 zł, - wrzesień 2016 r. w wysokości 4.665,00 zł, - październik 2016 r. w wysokości 4.549,00 zł, - listopad 2016 r. w wysokości 2.846,00 zł, - grudzień 2016 r. w wysokości 5.449,00 zł. Od decyzji zostało złożone odwołanie. Decyzją z 30 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Handel i Usługi Transportowe P. N. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewaga żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W toku sprawy stwierdzono, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W dniach 23.03.2017 r. – 21.09.2018 r. przeprowadzono wobec strony kontrolę podatkową, a w dniu 18.03.2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wszystkie miesiące 2016 r. Wzywany wielokrotnie przez NUS, skarżący nie przedstawił żądanej przez organ dokumentacji, tj. ewidencji oraz dokumentów źródłowych nabyć i dostaw, spisów z natury sporządzonych na koniec 2015 r. i na koniec 2016 r., ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, historii rachunków bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych dokumentów pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący nie wskazał kas rejestrujących wykorzystywanych do prowadzonej działalności oraz nie przedstawił książek serwisowych kas, wydruków raportów fiskalnych okresowych i rolek, pisemnej informacji o miejscach prowadzenia działalności, listy płac. Jedynie po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej skarżący, w dniu 22.10.2018 r., przedłożył do organu podatkowego 2 segregatory zawierające faktury VAT dot. zakupu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo odbieranych osobiście wezwań, skarżący na żadnym etapie postępowania nie złożył wyjaśnień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że NUS prowadził już wcześniej wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za lata 2010 i 2011. W ich toku, pomimo licznych wezwań, skarżący również nie przedkładał do organów dokumentów stanowiących podstawę obliczenia podatku. Wymagane dokumenty okazywał dopiero pod koniec kontroli podatkowej lub na etapie odwołania. W konsekwencji, wyrokiem Sądu Rejonowego w Zgierzu z 9 lipca 2014 r., sygn. akt [...], skarżący został uznany za winnego popełnienia przestępstwa z art. 83 § 1 k.k.s., tj. utrudniania prowadzenia kontroli podatkowej w związku z nieokazywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, że skarżący świadomie i celowo nie dostarczył ksiąg podatkowych organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, że w 2016 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności skarżącego był sklep zlokalizowany pod adresem O., ul. [...]. W ramach czynności służbowych pracownicy NUS ustalili, że pod adresem Ł., ul. [...] skarżący nie prowadził sklepu spożywczego. Z kolei pod adresami: Ł. ul. [...] i ul. [...] działalność w postaci sprzedaży ogólnospożywczej prowadziła żona skarżącego A. N.. Ponadto z informacji udzielonej przez Urząd Miasta Łodzi wynika, że skarżący nie wynajmował nieruchomości pod adresem [...]. Fakt, że skarżący posiadał w 2016 r. tylko jedno miejsce prowadzenia działalności w O. potwierdziła w oświadczeniu jego żona. Organ odwoławczy uznał, że uzyskane przez NUS w toku postępowania pierwszoinstancyjnego faktury zakupów, pochodzące od kontrahentów skarżącego, dokumentują nabycia na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zasadnie zostały uwzględniane przy obliczaniu wysokości należnych od skarżącego zobowiązań z tytułu VAT. Organ odwoławczy wskazał również, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, uwzględniono w wyliczeniach przedłożone przez niego faktury. Zdaniem DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu na podstawie zgromadzonej dokumentacji prawidłowo stwierdził, że skarżący pozorował nierentowność prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że wykazywane przez stronę koszty prowadzenia działalności, o kwotę ponad 55 tysięcy złotych przewyższające wartość sprzedaży, nie pokrywają się z deklarowanym przez skarżącego zarobkowym charakterem działalności gospodarczej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują ponadto, że skarżący nie mógł prowadzić działalności generującej przez większość roku straty. W dalszej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu określił stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, że wobec nieprzedstawienia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych oraz braku aktywności strony, zebrany materiał dowodowy był niewystarczającego, by określić podstawę opodatkowania innymi dowodami. Organ odwoławczy zauważył, że NUS wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących zasad ustalania cen sprzedaży stosowanych w 2016 r., tj. wskazania jaki był narzut (marża) w stosunku do ceny zakupu. Skarżący nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień i nie zgłosił się na przesłuchanie. W związku z tym NUS oparł się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego za 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. średniej ważonej marży stosowanej przez stronę w tamtym okresie. Obliczenie marży nastąpiło na podstawie ustaleń wynikających z decyzji NUS z dnia 23.07.2020 r., wydanej w tym zakresie za 2011 rok oraz na podstawie zeznań skarżącego z 19.12.2016 r. złożonych w ww. postępowaniu. Z przesłuchania tego wynika, jakie stawki marży skarżący stosował dla poszczególnych kategorii towarów. Organ I instancji wziął pod uwagę fakt, że w 2016 r. skarżący handlował podobnym asortymentem towarów co w 2011 r. i uznał, że będzie to jedyna wiarygodna i zbliżona do rzeczywistości metoda oszacowania sprzedaży osiągniętej przez skarżącego w 2016 roku. W odniesieniu do towarów, co których w trakcie przesłuchania z 19.12.2016 r. skarżący nie wskazał stosowanej marży, organ przy wyliczeniach zastosował średnią marżę stosowaną przez stronę przy pozostałym asortymencie. Wobec tego NUS powiększył wartość miesięcznych zakupów towarów handlowych skarżącego o wartość procentową narzutu (15,43%), a następnie do tej podstawy przypisał właściwe dla towarów stawki VAT (5%, 8% i 23%). W dalszej kolejności organ I instancji wyliczył procentowy udział sprzedaży w podziale na poszczególne stawki w stosunku do całości sprzedaży netto w danym miesiącu i te udziały zastosował przy rozdzieleniu wyliczonej wcześniej, oszacowanej wartości sprzedaży netto za 2016 r., na sprzedaż w podziale na poszczególne stawki VAT. Organ odwoławczy zaaprobował wysokość marży zastosowanej przez NUS wobec strony, wskazując, że jest ona niższa od opublikowanej przez Główny Urząd Statystyczny w analizie statystycznej dotyczącej marż w przedsiębiorstwach handlowych w latach 2014 – 2016 (16,60%) o zbieżnym zakresie działalności. Organ wskazał, że na podstawie ww. marży GUS średni narzut wynosiłby 24,38%, a więc znacznie więcej od przyjętego przez NUS wobec skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego NUS zastosował wobec skarżącego korzystniejszą wysokość marży, a przy tym wziął pod uwagę wyjaśnienia strony, złożone w postępowaniu prowadzonym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i wykazał, że istnieją podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania wobec strony, a wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu, przy zastosowaniu przyjętej przez NUS metody oszacowania, pozwoliło określić obrót skarżącego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W skardze na wymienioną decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 23 § 1 - 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: o.p.) poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, pomimo tego, że organ podatkowy miał możliwość uzyskania ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; - art. 23 § 2 o.p. poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez: 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wskutek zastosowania błędnej normy prawa w zaistniałym stanie faktycznym, 2. brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, interpretowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej; 3. oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym; 4. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki; - oparcie zaskarżonej decyzji na własnych poglądach oraz wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony fragmentach dowodów w sprawie; 5. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania; 6. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, brak ustosunkowania się do twierdzeń podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego; 7. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 8. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w okolicznościach niepełnego jego zgromadzenia i nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy do prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędna jest wiedza specjalna; 9. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która ma wyłącznie sprawozdawczy charakter; 10. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, w oczywisty sposób sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co stanowi - w ocenie skarżącego - zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2022 r. Jednocześnie strona została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzyosobowym. Należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2016 r. Skarżący kwestionuje w sprawie prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia. Przyjąć należy, że sformułowane zarzuty skargi przede wszystkim koncentrują się wokół naruszenia prawa procesowego. Sąd nie przychylił się do nich, podzielając jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. W treści skargi pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuty strony, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń, przy czym brak jest konkretnych wskazań, podania argumentów dlaczego są one kwestionowane. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został przez organy ustalony, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W skardze pełnomocnik zarzucił zarówno naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i norm prawa procesowego. Naruszenie tych drugich tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., m.in. miało polegać na działaniu organu podatkowego sprzecznym z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. W świetle art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 o.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11 publ. CBOSA). Taki kierunek wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Natomiast przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. okazały się niezasadne. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, którego analiza prowadzi do wniosku, że zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania okazało się konieczne w związku z nieprzedłożeniem przez stronę dokumentacji księgowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu pismem: - z dnia 05.04.2019 r. (odebranym przez stronę w dniu 23.04.2019 r.), - z dnia 03.06.2019 r. (wezwanie nie zostało przez stronę odebrane), wezwał stronę do przedłożenia: - ewidencji nabyć i dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., - dokumentów źródłowych nabyć i dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., - spisów z natury sporządzonych na koniec 2015 r. i na koniec 2016 r., - ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, - historii wszystkich wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej rachunków bankowych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., - innych dokumentów pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, - wskazania wszystkich kas rejestrujących wykorzystywanych do prowadzonej działalności w trakcie 2016 r., w tym: - okazania wszystkich książek serwisowych tych kas, - sporządzenia wydruków raportów fiskalnych okresowych z tych kas za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., - przedłożenia rolek z wszystkich kas fiskalnych za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r., - pisemnej informacji o miejscach prowadzenia działalności od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r., - listy płac za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący, pomimo że osobiście odebrał ww. wezwanie z dnia 5.04.2019 r. nie przedłożył organowi podatkowemu wymaganych dokumentów. Również na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo wielokrotnych wezwań, tj.: - z dnia 23.03.2017 r. odebranego osobiście w dniu 23.03.2017 r., - z dnia 06.07.2017 r. odebranego osobiście w dniu 06.07.2017 r., - z dnia 18.12.2017 r. doręczonego w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 04.01.2018 r" - z dnia 13.02.2018 r. doręczonego w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 05.03.2018 r., - z dnia 14.03.2018 r. doręczonego w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 02.04.2018 r., - z dnia 26.06.2018 r. doręczonego w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 16.07.2018 r., skarżący wykazywał bierną postawę i nie odpowiadał na korespondencję kierowaną przez organ podatkowy. Dopiero w dniu 22 października 2018 r. Skarżący przedłożył 2 segregatory zawierające faktury VAT zakupów towarów handlowych i usług. Nie przedstawił innych dokumentów pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, m.in. ewidencji nabyć i sprzedaży, ewidencji środków trwałych, dokumentów źródłowych sprzedaży. Skarżący nie złożył również żadnych wyjaśnień w zakresie przedmiotowego postępowania podatkowego. Podobnie postawa skarżącego kształtowała się w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżący wzywany do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze Strony postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 13 sierpnia 2019 r.) w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Mając na względzie powyższe okoliczności nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego (zdaniem strony) udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd zwraca uwagę, że skarżący osobiście odbierał kierowaną do niego korespondencję. Oznacza to, że mając wiedzę o toczącej się kontroli a następnie postępowaniu podatkowym, świadomie i celowo nie dostarczył organowi podatkowemu ksiąg podatkowych. Jednocześnie wbrew stanowisku strony, to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów, z którymi wiąże się nabycie dla niego określonych ustawowo uprawnień podatkowych (np. odliczenia podatku naliczonego). Poglądy takie prezentowane są w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 535/15). Tylko aktywna postawa podatnika, przejawiająca się m.in. w udostępnieniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę ich sporządzenia, jest warunkiem skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu praw. W przedmiotowej sprawie w żadnym stadium postępowania strona aktywności takiej nie wykazała. Także zarzut skarżącego o braku ustosunkowania się przez organy podatkowe do jego twierdzeń, należy uznać za całkowicie bezzasadny, bowiem strona w trakcie trwania kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie złożyła żadnych wyjaśnień. Zatem z przyczyn leżących wyłącznie po stronie skarżącego, nie dostarczył organowi podatkowemu wszystkich niezbędnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego w 2016 roku działalności gospodarczej. Tego rodzaju działanie należy ocenić jako świadome, zmierzające do przewlekania postępowania i utrudnienia organowi podatkowemu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wyrazem tego było wszczęcie w stosunku do skarżącego w dniu 26.05.2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie uchylania się od obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w ten sposób, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz nie dokonał wpłaty podatku, przez co naraził budżet Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w kwocie 53 100 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w latach poprzednich prowadził wobec strony postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 oraz 2011 rok. W obu przypadkach pomimo licznych wezwań skarżący nie przedkładał do Urzędu Skarbowego dokumentów stanowiących podstawę obliczenia podatku. Wymagane dokumenty okazywał dopiero na etapie zakończenia kontroli podatkowej lub na etapie odwołania od decyzji. Takie działanie jednoznacznie wskazuje na świadomy brak chęci skarżącego do współpracy z organem podatkowym. Z przebiegu ww. postępowań podatkowych wynika, że pomimo posiadania przez stronę dokumentacji podatkowej, świadomie nie uczestniczył on w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. Swoim działaniem celowo utrudniał organowi podatkowemu wykonywanie jego obowiązków, licząc na wydłużenie czasu prowadzenia postępowania podatkowego i ewentualne uniknięcie konsekwencji z tym związanych. Konsekwencją powyższego był m.in. wyrok Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 09.07.2014 r. sygn. akt II K 601/14, w którym uznano skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa z art. 83 § 1 k.k.s., tj. utrudniania prowadzenia kontroli podatkowej w związku z nieokazywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Wyżej wskazane okoliczności potwierdzają, że skarżący intencjonalnie nie przedstawił organom podatkowym stosownej dokumentacji księgowej, która pozwoliłaby na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób rzeczywisty, a przy tym nie wywiązywał się z podstawowych obowiązków, tj. składania deklaracji podatkowych VAT-7 w rozpatrywanym okresie Jest to wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w przedmiotowej sprawie - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż po wydanie zaskarżonej decyzji - podejmowano liczne czynności procesowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na powyższe złożyły się w szczególności: próby pozyskania od strony dokumentów źródłowych, wezwania strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie z zapytaniami do podmiotów świadczących usługi na rzecz podatnika. Zdaniem Sądu pomimo biernej postawy strony w postępowaniu, podjęto szereg działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pozyskano istotny dla przedmiotowego postępowania materiał dowodowy. Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności dokonując ustaleń w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia faktur uzyskanych od kontrahentów strony, czy też nieuwzględnienia poniesionych kosztów ( chociażby należności czynszowych). Skarżący wskazał, że spłacał raty za samochód VW Transporter, podczas gdy pojazd był mu oddany w bezpłatne użytkowanie przez jego właściciela. Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów, z którymi wiąże się nabycie dla niego określonych ustawowo uprawnień podatkowych (np. odliczenie podatku naliczonego). Zatem tylko aktywna postawa podatnika przejawiająca się m.in. w udostępnieniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę ich sporządzenia jest warunkiem skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu praw. W przedmiotowej sprawie w żadnym stadium postępowania strona aktywności takiej nie wykazała, a wręcz jej postawa wskazywała na celowe lekceważenie wszelkich działań podejmowanych przez organ podatkowy mających na celu ustalenie stanu faktycznego. NUS podejmował próby pozyskania od strony dokumentów źródłowych, wzywał Stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie, występował z zapytaniami do podmiotów świadczących na rzecz strony usługi. Organ podatkowy, w przypadku nierzetelnego udokumentowania bądź nieudokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na wysokość podatku naliczonego, nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Co ważne skarżący nie wskazał konkretnie jakich faktur organy podatkowe nie uwzględniły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2016 r. Skarżący nie przedłożył także żadnych dokumentów potwierdzających wyrażony w skardze zarzut. Wskazał jedynie, że ze złożonego przez niego zeznania (podatkowego) wynika, że ponosił koszty, które wynikają ze zgromadzonych faktur, co ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie podkreślił, że P. N. nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. Przedłożone zaś przez podatnika faktury VAT oraz faktury uzyskane bezpośrednio od kontrahentów strony dotyczące zakupów dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2016 r. Niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji kosztów zatrudnienia. Po pierwsze skarżący nie wskazał danych identyfikujących zatrudnione osoby, po drugie poniesione przez skarżącego koszty zatrudnienia pracowników zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy odliczenia w podatku VAT naliczonym. Zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 23 o.p. są również niezasadne. Sąd zwraca uwagę, że celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenie przez organy podatkowe, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Podnieść przy tym należy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To na podatniku ciąży obowiązek zorganizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Na podatniku więc ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność prowadzonej dokumentacji (bądź jej brak - jak w przedmiotowej sprawie) przekłada się bezpośrednio na opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sąd zauważa, że oszacowanie podstawy opodatkowania, uregulowane w art. 23 o.p., jest instytucją wyjątkową, jako że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (na powyższe wskazuje również strona). Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby była ona jak najbardziej zbliżona do tej, jaką by ustalono w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z księgi podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania spowodowane przez podatnika obciąża zawsze tego podatnika. To on między innymi ponosi konsekwencje zaniedbań w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Natomiast z istoty każdego szacunku wynika, że przyjęte przez organy podatkowe dane są jedynie zbliżone do rzeczywistości, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd podkreśla, że to organ podatkowy wybiera metodę, umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku, w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1363/10). W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok WSA z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 237/11). Szacowanie, co do zasady, stwarza organowi podatkowemu określony margines swobody. Jest to uzasadnione tym, że gdyby rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych można było ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów źródłowych, to szacowanie podstawy opodatkowania byłoby zbędne. Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn.. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 n, sygn. akt I FSK 53/14). Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. została zmieniona treść art. 23 § 3 o.p., natomiast § 4 tegoż przepisu został uchylony. Zmiany te zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.). Po nowelizacji wskazane w o.p. metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga szczególnego uzasadnienia (uchylenie § 4 w art. 23 o.p.). Wybór metody szacowania należy zatem do organu podatkowego, który powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jedynie w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto wybór metody winien być wsparty stosowną argumentacją, ale nie jest konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. W ocenie Sądu DIAS zasadnie przyjął, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo określił stronie podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. na podstawie art. 23 o.p. Regulacje zawarte w art. 23 o.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik, m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania, zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez stronę obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w nich dokonane, przyjąć należy, iż organy podatkowe, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnosząc się do metody szacowania zastosowanej w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdza, że DIAS wypowiedział się szczegółowo na ten temat na stronach 15-21 zaskarżonej decyzji. Wskazał, że organ I instancji odwołał się do opublikowanej na stronie Głównego Urzędu Statystycznego analizy statystycznej dotyczącej marż w przedsiębiorstwach handlowych w latach 2014-2016. Wynika z niej, że marża dla handlu detalicznego z podziałem na sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (zbieżną z zakresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej) w 2016 r. wyniosła 16,60 %. Na podstawie ww. marży obliczono średni narzut wynoszący 24,38 %. Wartość przedmiotowego narzutu kształtuje się więc wyżej od wyliczonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu narzutu na podstawie średniej ważonej marży stosowanej przez stronę w 2011 r. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując oszacowania obrotu, NUS wybierając wysokość narzutu oparł się na korzystniejszym dla skarżącego rozstrzygnięciu i ustalił narzut wyliczony na podstawie średniej ważonej marży stosowanej przez podatnika w 2011 r., tj. 15,43 %. Co więcej stosując przedmiotową metodę szacowania, celem ustalenia przybliżonej wartości sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., organ I instancji wprost oparł się na złożonych przez podatnika wyjaśnieniach z dnia 16 grudnia 2016 r. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym, przejęte przez NUS metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z art. 23 § 5 o.p., gdyż opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie danych pochodzących z firmy skarżącego. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze ustalenia oparte zostały na dokumentach źródłowych lub zestawieniach sporządzonych na podstawie takich dokumentów, których prawidłowość nie była i nie jest przez stronę kwestionowana. Trafny jest więc pogląd DIAS, iż wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu przez NUS pozwoliło określić obrót w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego oraz w żaden sposób nie naruszył przepisów postępowania. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz podjęły szereg działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Po zebraniu całego materiału dowodowego została dokonana jego analiza i ocena, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 o.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich kwestionowanych nieprawidłowości, opisano stan faktyczny, uwidoczniono fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz zasygnalizował przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przytoczył i wyjaśnił również przepisy prawa, będące podstawą podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby uzasadniać stawiane w skardze zarzuty. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.