I SA/Łd 916/12

Dnia 8 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 roku sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] ustalającą H. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. w wysokości 188.291,00 zł od przychodu w wysokości 251.054.00zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka w 2005r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 972.339,96zł, oraz uzyskała przychody w kwocie 732.225,42 zł. Ze względu na fakt, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami 2005r. organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 180.086,00 zł od przychodu w wysokości 240.115,00zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka poniosła wydatki na łączną kwotę 983.279,23zł, na którą składa się zakup nieruchomości położonej w F. według aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium A nr [...] na kwotę 800.000,00 zł; zakup samochodu osobowego marki TOYOTA COROLLA, rok produkcji 2004r. według faktury VAT [...] na kwotę 63.420.00 zł; koszty aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium A nr [...] dotyczącego oświadczenia o częściowej zmianie aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium A nr [...] i o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej na kwotę 4.809,30 zł; spłata rat kredytu hipotecznego (wg zaświadczenia A Banku S.A.) na kwotę 19.239,27 zł; spłata rat kredytu samochodowego na kwotę 6.042,52 zł; opłaty bankowe od tych spłat na kwotę 36,80 zł; spłata kredytu samochodowego z kredytu hipotecznego na kwotę 45.400,00 zł; zapłata prowizji od kredytu hipotecznego na kwotę 19.200,00 zł; koszty uczestnictwa w programie "B Bank " na kwotę 14.106,12 zł; opłata za wydanie opinii bankowej na kwotę 15,00 zł; koszt ustanowienia hipoteki A Bank K. na kwotę 19,00 zł; zaliczka na podatek dochodowy na kwotę 165,80 zł; składki na ubezpieczenie społeczne na kwotę 1.901,52 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 640,30 zł; statystyczne koszty utrzymana (1 osoby) na kwotę 8.283,60 zł. Jako źródła pokrycia wskazanych wydatków organ przyjął wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 10.163,00 zł, nadpłatę podatku dochodowego za 2004r. w kwocie 68,80 zł, kredyt samochodowy z dnia [...] nr [...] – C Bank Polska S.A. na kwotę 48.687,50 zł i kredyt hipoteczny z dnia [...] nr [...]na kwotę 673.306,12 zł. Uznał, że podatniczka wykazała przychody na łączną kwotę 732.225.42 zł. W związku z tym, iż kwota poniesionych wydatków przewyższyła kwotę uzyskanych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r w wysokości 188.291,00 zł od przychodu w wysokości 251.054,00zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, organ drugiej instancji podniósł, że w tego rodzaju postępowaniu, kiedy zadaniem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Kwestią sporną jest przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków na utrzymanie w wielkościach statystycznych w kwocie 8.283,60 zł. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne tej sprawy w pełni uzasadniają przyjęcie w pozycjach wydatkowych podatniczki w 2005r., jak również w latach poprzednich (do ustalenia czy podatniczka mogła posiadać oszczędności na dzień 31 grudnia 2004r.) kwot związanych z bieżącym utrzymaniem w wysokościach statystycznych. W toku postępowania podatniczka była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i zeznań. W dniu 22 czerwca 2010r. wpłynęło do organu pismo, w którym podatniczka wyjaśniła, że wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w F. zostały pokryte z kredytu hipotecznego udzielonego przez A BANK w dniu [...]. Raty tego kredytu w 2005r. spłacała od sierpnia. W załączeniu przedłożyła kserokopię dowodu spłaty kwoty 3.300,00 zł i 5.000,00 zł. W piśmie tym podatniczka podniosła, iż w 2005r. oraz w latach wcześniejszych, tj. od 1990 do października 2007r. pozostawała w konkubinacie ze Z. M. Nikogo nie posiadali na utrzymaniu. Uzupełniając złożone wyjaśnienia do pisma z dnia 29 czerwca 2010r. podatniczka dołączyła akt notarialny Repertorium A [...] i nr [...], zaświadczenie o zadłużeniu, potwierdzenie opłaty w kasie banku za wydanie zaświadczenia, fakturę zakupu samochodu osobowego oraz potwierdzenia wpłat dokonanych przez kupujących na konto podatniczki kwot 400.000,00 zł i 221.424.69 zł. Podatniczka wyjaśniła, że kredyt został spłacony po sprzedaży zabudowanej posiadłości położonej we wsi F. W dniu 17 sierpnia 2010r. co do posiadanych na dzień 31 grudnia 2004r. oszczędności podatniczka złożyła wyjaśnienia, iż miała oszczędności w ramach wspólnego oszczędzania wraz ze Z. M., z którym pozostawała we wspólnym pożyciu i prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z. M. zajmował się sprawami finansowymi, dysponował i gospodarował zaoszczędzonymi wspólnie kwotami pieniężnymi. W związku z tym za wszystkie zobowiązania podatniczki z tytułu zakupu nieruchomości we wsi F. płacił ze wspólnych pieniędzy Z. M. Do pisma podatniczka dołączyła oświadczenia osób, które potwierdzają jej związek ze Z. M. Pismem z dnia 30 września 2010r. organ wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym i wypełnienia druków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatkach. Ponownie pismem z dnia 17 stycznia 2011r. organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w sprawie poniesionych w 2005r. kosztów utrzymania i innych wydatków oraz źródeł ich finansowania. Kolejne wezwanie w powyższym zakresie organ skierował do podatniczki w piśmie z dnia 7 lutego 2011r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ również wzywał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w zakresie ponoszonych wydatków, w szczególności ponoszonych na bieżące koszty utrzymania oraz zgromadzonego mienia i źródeł finansowania wydatków (wezwania z dnia 19 lipca i 20 września 2011r.). Podatniczka była też wzywana do osobistego stawiennictwa w organie (wezwania z dnia 18 lipca i 20 września 2011r.). Na te wezwania podatniczka nie stawiła się w oznaczonym dniu i godzinie. Jedynie w odpowiedzi na wezwania z lipca 2011r. podatniczka wniosła o przedłużenie terminu i wyznaczenie nowego terminu na przesłuchanie we wrześniu. Wniosek ten został uwzględniony. Podatniczka jednak nie złożyła zeznań, wyjaśnień ani nie przedłożyła formularzy oświadczeń i upoważnień do wystąpienia do instytucji finansowych, które to formularze organ jej dostarczył wraz z wezwaniami. Zdaniem organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy podatniczka nie odpowiada na kolejne wezwania dotyczące złożenia oświadczeń o wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, możliwe jest ustalenie tych wydatków na poziomie statystycznym. Oczywiście priorytetowe znaczenie w przypadku spraw z nieujawnionych źródeł ma ustalenie kosztów na utrzymanie w ich rzeczywistych wysokościach. Podatnik bowiem przede wszystkim posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku czy też ponoszonych wydatków. W przypadku jednak braku wyjaśnień i dowodów pozwalających na stwierdzenie rzeczywistych wydatków związanych z utrzymaniem, dopuszczalne i zasadne jest ich przyjęcie w oparciu o dane statystyczne. Dysponując zaś takim narzędziem trudno w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy przychylić się do wniosku, by oszacować kwoty związane z wydatkami podatniczki na utrzymanie. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji przyjął koszty utrzymania podatniczki w wielkości statystycznych kosztów utrzymania. Analiza ta została przeprowadzona na okoliczność możliwości zgromadzenia oszczędności podatniczki, która poinformowała iż takowe posiada na dzień 31 grudnia 2004r., zgromadzone wspólnie z konkubentem Z. M . Podatniczka jednak nie wskazała wysokości tych oszczędności, a dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, iż nie była ona w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Co do kwot i sposobu ustalenia pozostałych pozycji wydatkowych podatniczka nie wniosła zastrzeżeń. W rozpatrywanej sprawie istotną kwestią jest powoływanie się przez podatniczkę na pozostawanie ze Z. M. w konkubinacie przez okres od 1990r. do 2007r., tj. do śmierci konkubenta. Konkubinat jest formą trwałego pożycia partnerów, bez podstawy formalnej w postaci aktu zawarcia małżeństwa. Charakteryzuje się istnieniem więzi osobisto-majątkowej, więzi duchowej, fizycznej i gospodarczej. Oznaką tych więzi jest wspólne mieszkanie i gospodarstwo domowe partnerów, współdziałanie w celu zaspokajania bieżących i długofalowych potrzeb. Pomiędzy konkubentami nie powstaje ustawowa wspólność małżeńska. Organ drugiej instancji stwierdził dalej, iż nie kwestionuje okoliczności pozostawania podatniczki w związku ze Z. M. W toku postępowania nie wykazała ona jednak, iż wspólnie z konkubentem posiadali wspólną własność bądź prowadzili wspólne przedsięwzięcie. Podatniczka nie wykazała również, że pomiędzy konkubentami dochodziło do przesunięć środków finansowych poprzez zawieranie umów darowizny, pożyczki czy też z innych tytułów. Samo wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie może być jedynym powodem tych przesunięć. Podatniczka, powołując się na fakt wspólnego gromadzenia oszczędności i ponoszenia wydatków łącznie z konkubentem, nie wykazała i nie udowodniła tego, co więcej nie wskazała kwot oszczędności i formalnego sposobu ich uzyskania. Do wspólności majątkowej osób pozostających we wspólnym pożyciu stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego odpowiednie do treści stosunków ukształtowanych w danym związku. Podatniczka nie wskazała żadnej wspólnej własności, czy wspólnego przedsięwzięcia, nie była również wspólnikiem w prowadzonej przez konkubenta działalności gospodarczej. Powoływała się tylko na posiadane wspólne oszczędności, nie podając jednak żadnych informacji na ten temat. Konkubenci mają prawo upodabniać swoją sytuację prawną do tej jaką mają małżonkowie, np. zawrzeć spółkę cywilną do celów prowadzenia działalności gospodarczej, mogą wprowadzić pomiędzy sobą współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak rozliczenia majątkowe osób pozostających ze sobą w związku nie mogą opierać się na umowie spółki, o ile taka nie została zawarta, czy przepisów dotyczących stosunków majątkowych wynikających z zawarcia małżeństwa. Osoby pozostające w związku konkubenckim mogą wykorzystać testament, umowę ubezpieczenia zabezpieczając własne rozliczenia majątkowe. Ponadto w ramach swobody zawierania umów konkubenci mogą dysponować własnym majątkiem. Współwłasność majątkowa konkubentów może powstać na mocy ogólnych zasad prawa cywilnego. Przepis art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza odpowiedzialność podatkową pozostających we wspólnym pożyciu, nie mniej jednak jest to uregulowanie odnoszące się do innej sytuacji faktyczno – prawnej. Sytuacja osób pozostających w związku konkubenckim, tj. we wspólnym faktycznym pożyciu, nie jest tożsama z sytuacją prawną osób pozostający w związku małżeńskim. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej Z. M. Dokumenty zebrane w toku postępowania zostały prawidłowo wyłączone z akt sprawy, jako dotyczące osoby trzeciej i objęte, na podstawie art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tajemnicą skarbową. W ramach ponownie prowadzonego postępowania w aktach sprawy został zamieszczony wyciąg z dokumentów wyłączonych tak, aby podatniczka mogła się do niego ustosunkować. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wystąpił do A Filia w Ł. o udzielenie informacji w zakresie posiadanego przez H.W. rachunku bankowego nr [...], a w szczególności o przesłanie informacji dotyczących obrotów odnotowanych na tym rachunku w 2005r. oraz stanów tego rachunku na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2005r., tj. historii rachunku oraz informacji o posiadaczach, współwłaścicielach i pełnomocnikach do tego rachunku. W odpowiedzi D Bank S.A. w W. w piśmie z dnia 2 listopada 2011r. poinformował, że od 29 kwietnia 2011r. we wszystkich relacjach z klientami, kontrahentami i instytucjami stała się obowiązująca nowa nazwa banku B Bank Spółka Akcyjna. Wobec tego kolejnym postanowieniem z dnia [...] ponowiono zapytanie, które skierowano do D Bank S.A. w W. W odpowiedzi bank poinformował, że nie może udzielić żadnych informacji, ponieważ został wskazany błędny numer rachunku w zakresie pierwszych dwóch cyfr. Numer rachunku, co do którego wystosowano zapytanie, został przez organ pierwszej instancji ustalony w oparciu o dowód spłaty z tego rachunku ([...]) pierwszej raty kredytu do umowy [...], który został przedłożony przez podatniczkę. Mimo kilkakrotnych wezwań podatniczka nie udzieliła odpowiedzi do jakich banków organ mógłby wystąpić by uzyskać informacje o posiadanych pełnomocnictwach czy wspólnych z konkubentem kontach bankowych. W rozpatrywanej sprawie bez współpracy ze strony podatniczki organ pierwszej instancji nie mógł skorygować treści zapytania zawartego w postanowieniu. Podatniczka nie współdziałała z organem podatkowym w celu wyczerpującego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego. Organ zaś podejmował, dysponując zebranym materiałem dowodowym, inicjatywę w pozyskaniu informacji na temat posiadania przez podatniczkę wspólnego konta bankowego, czy chociażby posiadania przez konkubentów pełnomocnictw do kont. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ocena dowodów dokonana w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny i oparta została na zgromadzonym materiale dowodowym, a wydana przez ten organ decyzja jest zgodna z prawem. W skardze na powyższą decyzję H. W., działająca przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu dotyczącym "dochodów nieujawnionych" nie uwzględnia się faktu współfinansowania wydatków podatnika przez osoby pozostające z nim w konkubinacie; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy przez: a) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wątpliwości co do źródeł finansowania wydatków, poczynionych w 2005r. na jej niekorzyść; b) uchylanie się od wszechstronnego działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: - zaniechanie ustalenia w jakim zakresie konkubent skarżącej partycypował w poniesionych przez nią wydatkach, w szczególności ponoszonych przez nią kosztach utrzymania; - wydanie decyzji pomimo braku uzyskania dowodów, o które organ podatkowy wystąpił i których konieczność uzyskania sygnalizował wydając odpowiednie postanowienia w tym zakresie, przez co decyzja wydana została w oparciu o niepełne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jedynie w celu przyspieszenia postępowania; c) naruszenie zasady przekonywania, polegające na braku należytego uzasadnienia twierdzenia, że w latach 1999 – 2004 skarżąca nie była w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności; d) naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez przyjęcie granicy czasowej podejmowania czynności wyjaśniających na 1999r.; e) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego poprzez: - całkowite pominięcie jednolitych zeznań świadków w zakresie prowadzenia przez skarżącą ze Z. M. wspólnego gospodarstwa domowego, co skutkować powinno zweryfikowaniem ustaleń w zakresie ponoszonych przez nią kosztów utrzymania; - określenie kosztów utrzymania na poziomie statystycznych kosztów utrzymania, pomimo że (jak zresztą sam organ podatkowy wskazuje) przychody osiągane przez skarżącą nie pokrywały nawet statystycznych kosztów utrzymania; ewentualnie, określenie kosztów utrzymania przy wykorzystaniu ogólnego wskaźnika kosztów zamiast wskaźnika właściwego dla pracowników; f) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji z uszczerbkiem dla należytego wyjaśnienia, np. dlaczego organ nie uwzględnił jednolitych zeznań wszystkich świadków. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż na wcześniejszych etapach postępowania wyjaśniła, że w latach 1990 – 2007 pozostawała we wspólnym pożyciu ze Z. M. Prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe, co zostało potwierdzone w zeznaniach wszystkich przesłuchanych świadków. Niemniej jednak organ pierwszej instancji, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, całkowicie pominął tę okoliczność. Co więcej kompletnie pominięto analizę sytuacji majątkowej konkubenta skarżącej, gdzie w trakcie wspólnego pożycia mieszkano, kto ponosił koszty utrzymania. Zdaniem skarżącej, osoby żyjące w konkubinacie prowadzą wspólne gospodarstwa domowe, tworzą wspólny budżet i w sposób naturalny następuje między nimi przepływ środków finansowych. Wątpliwe jest zatem przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania podatniczki, jak to uczynił organ podatkowy. Nie powinno budzić wątpliwości, że konkubenci którzy pozostają we wspólnym pożyciu prawie 20 lat gromadzą także wspólne oszczędności. Faktem jest, że w sensie prawnym nie powstaje między nimi wspólność majątkowa. Niemniej jednak nie jest to argument przemawiający za tym, by ignorować sytuację finansową konkubentów w postępowaniu dotyczącym "dochodów nieujawnionych". Organ pierwszej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę możliwości zastosowania art. 8 pdf. Apriorycznie wyłączył dopuszczalność badania sytuacji podatników pozostających we wspólnym pożyciu, a w rezultacie zaniechał także zbadania sytuacji finansowej konkubenta skarżącej. Całkowicie pominięto fakt wspólnego gromadzenia oszczędności i dokonywania wydatków przez skarżącą i jej konkubenta. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie miał możliwości przesłuchania konkubenta skarżącej (w związku z jego śmiercią), ale miał możliwość posłużenia się innymi dowodami w celu zbadania przychodów i wydatków, jakich ona dokonywała ze Z. M. Tym bardziej, że w sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, że skarżąca prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe. Okoliczność ta została potwierdzona w zeznaniach wszystkich świadków. Skarżąca zarzuciła też, iż nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność braku możliwości zgromadzenia przez nią w latach 1999 – 2004 jakichkolwiek oszczędności. Przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania zawsze jest jedynie pewnym "przybliżeniem" i nie oddaje rzeczywistej wysokości kosztów utrzymania ponoszonych przez podatnika. Jednakże w niniejszej sprawie istnieje całkowita pewność, że koszty te nie odpowiadały rzeczywistym kosztom utrzymania skarżącej. Skoro organ podatkowy dysponuje pewnością, co do braku możliwości ponoszenia przez skarżącą kosztów utrzymania w wysokościach statystycznych (a wynika to z treści uzasadnienia decyzji i przedstawionych tam wyliczeń), to całkowicie sprzeczne z zasadą prawdy materialnej jest przypisanie skarżącej takich kosztów. Skoro organ podatkowy był w stanie wyliczyć osiągane przez skarżącą w poszczególnych latach przychody, porównać je ze statystycznymi kosztami utrzymania i wskazać różnicę, to tym bardziej był w stanie wskazać koszty utrzymania bliższe rzeczywistym kosztom (choć także przybliżone, to jednak nie będące kosztami oczywiście nierzeczywistymi). Co więcej, nawet gdyby uznać, że przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania było uzasadnione, to niewłaściwe było zastosowanie wskaźnika ogólnego dla wyliczenia tych kosztów. Dane opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny pozwalają na określenie wydatków gospodarstw domowych według grup społeczno – ekonomicznych (pracowników, rolników, pracujących na własny rachunek itd.). Tym samym organ podatkowy powinien był wybrać wskaźnik odpowiadający grupie, do której zaliczała się w analizowanym okresie skarżąca. W latach 2002 – 2005 skarżąca podatniczka była zatrudniona na umowę o pracę. Zatem organ podatkowy winien był zastosować wskaźnik właściwy dla pracowników, jako lepiej oddający rzeczywistą sytuację pozycji wydatkowy skarżącej. Organ wydał zaskarżoną decyzję bez uzyskania części dowodów, o które sam wystąpił w toku postępowania. Zaskarżona decyzja została wydana bez uzyskania odpowiedzi od banków. Organ pierwszej instancji, poza błędnym numerem rachunku, dysponował innymi informacjami, np. numerem umowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby w niniejszym postępowaniu postanowienia organu podatkowego z dnia [...] i [...] zostały zmienione bądź uchylone. Tym samym, ostatecznie organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu nie dokonując w tym zakresie odpowiedniej czynności procesowej wydania postanowienia, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. Ponadto, działanie takie jest sprzeczne z zasadą prawdy materialnej oraz wytycznymi organu drugiej instancji wskazanymi w jego decyzji uchylającej pierwszą decyzję organu pierwszej instancji. Nadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, całkowicie pominął zeznania świadków. Świadkowie jednoznacznie wskazali, że pozostawała ona w związku ze Z. M. Podkreślili, że skarżąca wraz ze swoim konkubentem dysponowali wspólnym budżetem, gromadzili oszczędności oraz prowadzili razem gospodarstwo domowe. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary tym zeznaniom. Wątpliwości dotyczące źródeł finansowania wydatków rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej podatniczki. Nie podjęto nawet próby wyjaśnienia, w jakim zakresie Z. M. partycypował w wydatkach skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż przyjęcie kosztów utrzymania skarżącej według danych GUS dla gospodarstw pracowniczych spowodowałoby obniżenie zobowiązania jedynie o 53 zl, co nie ma jednakże istotnego znaczenia dla dokonanej w decyzji oceny sprawy. W toku rozprawy sądowej w dniu 8 lutego 2013r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi, upatrując rażącego naruszenia prawa w kierowaniu do niej wezwań do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 Op do pełnomocnika, zamiast do strony. Wskazując na techniczny charakter tego przepisu stwierdziła, iż stronę można było wezwać do złożenia wyjaśnień po wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie art. 285 Op, w tej sprawie jednakże takiej kontroli nie wszczęto. Jej zdaniem, należało ją przesłuchać w trybie art. 199 Op jako jedynego właściwego trybu do dokonywania przesłuchań strony. Wyjaśniła nadto, iż otrzymywała darowizny od konkubenta, o czym świadczą dokonane przez konkubenta przelewy w imieniu skarżącej w aktach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 20 ust. 1 pdf przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf. Zasady ustalania tej kategorii przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 pdf. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf). Z przepisów tych wynika, że dochody z nieujawnionych źródeł są opodatkowane wysoką, sankcyjną stawką, co ma zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania ich wysokości. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 pdf następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest więc tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 pdf. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). Podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 pdf (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429). W świetle tych przepisów organy podatkowe w tej sprawie ustaliły w sposób prawidłowy wysokość poniesionych przez skarżącą w 2005r. wydatków oraz osiągniętych przychodów. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy skarżąca wydatki tego roku mogła pokryć, jak twierdzi, oszczędnościami zgromadzonymi przez nią wspólnie z konkubentem w okresie od 1990r. do 2005r. oraz czy konkubent ponosił koszty jej utrzymania, jak i ciężary związane z innymi wydatkami tego roku. Stąd też wszystkie zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się najogólniej to ujmując wokół wadliwego przeprowadzenia postępowania poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez konkubentów wspólnego gospodarstwa domowego, partycypowania konkubenta skarżącej w czynionych przez nią wydatkach, w tym w finansowaniu spornego wydatku i kosztów jej utrzymania, oraz zaniechania ustalenia zakresu tej partycypacji. Wbrew zarzutom skargi rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne, jak i obiektywnie możliwe, dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Wobec braku współdziałania ze strony skarżącej, ustaleń tych dokonały, co należy szczególnie podkreślić, w ramach obiektywnie dostępnych im możliwości dowodzenia, w znacznym zakresie z urzędu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych a co szczegółowo opisał organ na s. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżąca była wielokrotnie wzywana do złożenia oświadczeń, wyjaśnień i zeznań na okoliczność wysokości i źródeł uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, przy czym wzywana była zarówno do złożenia ich na piśmie, jak i osobiście w charakterze strony. W odpowiedzi na te wezwania ograniczyła się jedynie do wyjaśnienia w dniu 22 czerwca 2010r., iż sporny wydatek został pokryty z kredytu hipotecznego, od 1990r. do października 2007r. pozostawała w konkubinacie, nikogo na utrzymaniu nie miała, a jako dowód przedstawiła dokumentację kredytową oraz dwa potwierdzenia spłaty rat kredytu. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2008r. zaś wyjaśniła, iż miała oszczędności w ramach wspólnego oszczędzania z konkubentem, z którym pozostawała we wspólnym pożyciu od 1990r. do jego śmierci w 2007r., prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe, konkubent zajmował się sprawami finansowymi i również on dysponował i gospodarował zaoszczędzonymi wspólnie kwotami pieniędzy, wszystkie zobowiązania z tytułu zakupu spornej nieruchomości płacił konkubent ze wspólnych pieniędzy. Na potwierdzenie pozostawiania w związku konkubenckim złożyła oświadczenia świadków. Druków oświadczeń o przychodach i wydatkach natomiast nie wypełniła, nie stawiła się też na żadne z wezwań do złożenia zeznań w siedzibie organu, choć w odpowiedzi na jedno z takich wezwań pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę terminu przesłuchania. Z kolei na wezwanie z dnia 30 września 2010r. pełnomocnik skarżącej, wdając się w polemikę z organem co do prawidłowości tego wezwania, uznał, iż wezwanie to nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie pouczono skarżącej w nim o prawie odmowy składania zeznań, zapominając jednak o tym, iż wezwanie zostało wystosowane w trybie art. 155 Op. Natomiast polemizując z wezwaniem organu z dnia 4 listopada 2010r., pełnomocnik skarżącej, zapominając iż Ordynacja podatkowa przewiduje dwie instytucje prawne, a mianowicie w art. 155 Op wezwanie do złożenia wyjaśnień i w art. 199 Op do złożenia zeznań, podniósł, iż art. 155 Op nie może stanowić podstawy prawnej "do wezwania strony celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów", "sposobem uzyskania dowodu ze źródła dowodowego jakim jest strona, jest przesłuchanie, uregulowane w art. 199 Op". Ten sam zarzut pełnomocnik skarżącej podniósł w toku rozprawy sądowej w dniu 8 lutego 2013r. Skarżąca nie złożyła też upoważnień dla organu do wystąpienia do instytucji finansowych, pomimo że formularze te organ jej doręczył celem wypełnienia i złożenia po wypełnieniu w organie. Jej udział w postępowaniu ograniczył się natomiast do gołosłownych twierdzeń o posiadaniu wspólnych oszczędności z konkubentem, ponoszeniu przez konkubenta spornego wydatku i kosztów jej utrzymania. Pomimo podnoszenia gromadzenia wraz z konkubentem wspólnych oszczędności nie wskazała konta bankowego, na którym one były gromadzone, ich wysokości, czy ewentualnie udzielonych dla niej przez konkubenta pełnomocnictw do tych kont. Nie wskazała też wysokości ponoszonych wydatków. Taka postawa skarżącej nie mogła spotkać się z aprobatą Sądu i skutkować uznaniem zarzutów rażącego naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji i materialnego, za zasadne. Skoro bowiem na gruncie analizowanego na wstępie przepisu art. 20 ust. 3 pdf ciężar udowodnienia źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków, jak i wysokości rzeczywistych wydatków na utrzymanie własne spoczywa na podatniku, to właśnie podatnik – jako posiadający wiedzę o tych okolicznościach – winień udowodnić swoje twierdzenia co do legalności środków na zakwestionowany przez organ wydatek, zwłaszcza, że prowadząc wspólne gospodarstwo z konkubentem posiadała wiedzę, a zapewne miała i dostęp do stosownych dokumentów czy danych. Przyjmując bierną postawę skarżąca liczyła się z niekorzystnymi dla niej skutkami z tego wynikającymi. Pomimo takiej postawy skarżącej organy podjęły próbę odtworzenia stanu faktycznego, odrębną kwestią jest natomiast to, iż poczynione przez organ działania nie pozwoliły uznać za udowodnione czy wiarygodne twierdzenia skarżącej. Dysponując numerem rachunku bankowego na złożonych przez skarżącą dwu potwierdzeniach wpłaty rat kredytu, organy wystąpiły do banku o przesłanie informacji o obrotach na tym rachunku, historii rachunku, informacji o posiadaczach, współposiadaczach i pełnomocnikach do rachunków. W odpowiedzi bank wskazał, iż nie może udzielić odpowiedzi, gdyż numer rachunku jest nieprawidłowy. Celem wyjaśnienia sytuacji dochodowej skarżącej organy zgromadziły z własnej bazy danych i składanych przez skarżącą zeznań i deklaracji podatkowych dowody o osiąganych przez skarżącą dochodach, a następnie dokonały ich analizy, co zostało zawarte w znajdującym się w aktach zestawieniu dochodów i wydatków skarżącej. Tak samo postąpiły w stosunku do konkubenta, choć akta konkubenta jako osoby trzeciej wyłączyły z akt tej sprawy, sporządzając z nich wykaz dokumentów, celem umożliwienia skarżącej zapoznania się z tym jakie dowody dotyczące sytuacji majątkowej konkubenta zgromadziły. Akta sprawy zawierają też dokumentację kredytową skarżącej, zeznania świadków, których oświadczenia skarżąca złożyła, akty notarialne spornej działki, wydruki z systemu podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez konkubenta. Dokonały też analizy statystycznych wydatków gospodarstw domowych. Tak zgromadzony materiał dowodowy, co należy jeszcze raz podkreślić przy pasywnej postawie skarżącej, pozwalał, w ocenie Sądu, na uznanie, iż skarżąca nie posiadała legalnych środków pieniężnych na pokrycie wydatków 2005r. W ocenie Sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił niedobór środków finansowych skarżącej, a wartość dowodowa jej wyjaśnień co do źródeł finansowania i posiadania zasobów finansowych uzależniona jest od tego na ile są one prawdopodobne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w tym sposób ustalania wydatków skarżącej w 2005r. i latach poprzednich, z jakich względów nie podzielił argumentacji skarżącej zawartej w odwołaniu. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012r., I SA/Łd 566/12). Zgodzić należy się więc z organami, iż skarżąca nie udowodniła swoich twierdzeń, a wręcz nawet ich nie uprawdopodobniła, gdyż nawet nie wskazała kwot zgormadzonych oszczędności. Nie podważyła też ustaleń organu co do wysokości kosztów jej własnego utrzymania, jak i też nie wskazała wysokości rzeczywiście ponoszonych przez nią wydatków własnego utrzymania. Złożone zaś przez nią zeznania podatkowe potwierdzają tezą organów, iż ich wysokość nie pozwalała na czynienie przez nią jakichkolwiek oszczędności. Twierdzenia skarżącej budzą natomiast wątpliwości co do ich wiarygodności w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno z zeznań świadków, jak i dokumentów. Świadkowie co prawda potwierdzili wspólne prowadzenie przez skarżącą i jej konkubenta gospodarstwa domowego, niemniej jednak - poza wynikającą z oznak zewnętrznych takich jak posiadany dom czy prowadzenie przez konkubenta firmy budowlanej - nie mieli oni wiedzy o finansach skarżącej i konkubenta, dokonywanych przez nich wspólnych wydatkach, a zwłaszcza przesunięciach majątkowych między nimi, wspólnych inwestycji, gdyż albo, tak jak B. S. czy B. W., utrzymywali oni ze skarżącą i jej konkubentem li tylko kontakty towarzyskie i nie byli wtajemniczani w ich sprawy, nie rozmawiali o finansach, nic nie wiedzieli o wspólnych inwestycjach, albo - tak jak córka konkubenta czy B. W. – nic nie wiedzieli o finansach konkubenta, a swoją wiedzę o partycypowaniu konkubenta w wydatkach skarżącej opierali na przypuszczeniach, wynikających z faktu prowadzenia firmy przez konkubenta i tego, że skarżąca i konkubent byli zgodną parą wspólnie prowadzącą gospodarstwo domowe. Również bratowa skarżącej, która ze skarżącą utrzymuje kontakty od 1975r., nie miała, poza tym, iż konkubent był poręczycielem skarżącej przy zawieraniu kredytu - wiedzy na temat finasowania wydatków skarżącej przez konkubenta i dostępu do konta konkubenta, a swoją wiedzę w finasowaniu zakupu nieruchomości przez skarżącą opierała jak pozostali świadkowie na przypuszczeniach wywodzonych z faktu osiągania przez konkubenta wyższych dochodów niż skarżąca. Bratowa skarżącej wyraziła wprawdzie przekonanie, iż skarżąca w czasie związku z konkubentem mogła czynić oszczędności bo koszty utrzymania w większości pokrywał konkubent, jednakże nawet zakładając, iż skarżąca była na utrzymaniu swojego konkubenta to wysokość osiąganego przez nią w tym okresie dochodu zeznanego nie pozwalałby jej na poczynienie tak znacznych oszczędności by pokryć sporny wydatek. Nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest też to, by skarżąca pozostająca w stosunku zatrudnienia nie ponosiła żadnych wydatków związanych z własnym utrzymaniem. Okoliczność wspólnego gospodarstwa domowego przez skarżącą i jej konkubenta, co wiąże się ze wspólnym ponoszeniem kosztów utrzymania, nie jest też równoznaczne z posiadaniem wspólnego majątku, w tym oszczędności. Gdyby tak było, to skarżąca przedstawiłaby na te okoliczności dowody. Nie byłoby bowiem racjonalnie zatajanie dowodów i narażanie się na podjęcie przez organ niekorzystnych rozstrzygnięć. A skoro skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu istnienia między nią a konkubentem współwłasności mienia, to trudno dać wiarę jej twierdzeniom, iż nabytą przez nią nieruchomość na jej imię i nazwisko sfinansował jej konkubent, spłacając zaciągnięte z tego tytułu jej zobowiązania kredytowe. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika zgłoszonym do protokołu rozprawy w aktach nie ma dowodów potwierdzenia dokonanych przez konkubenta w imieniu skarżącej zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu, co z kolei stanowiłoby dowód dokonywania przez niego na rzecz skarżącej darowizn. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach dwu potwierdzeń wpłaty rat kredytu z dnia 29 sierpnia i 31 października 2005r. wpłat tych dokonywała osobiście skarżąca, umowa kredytowa też była przez nią zawarta (k. 31 i 34). Sama też skarżąca przyznała, iż kredyt spłaciła kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości. Ale gdyby nawet przyjąć wbrew powyższemu, iż konkubent, jak twierdzi pełnomocnik, poczynił na jej rzecz darowizny, to aby środki takie mogły stanowić źródło finansowania spornych wydatków darowizna taka musiałaby zostać zgłoszona do opodatkowania, dowodów dokonania darowizny nie przedłożyła. Natomiast dane z bazy podatku od czynności prawnych pozwalają przyjąć, iż pomimo wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, skarżąca i konkubent posiadali jednakże odrębny majątek. Z danych tych wynika, iż dom w Ł. przy ul. A 11, w którym skarżąca zamieszkiwała wraz z konkubentem, a także inna nieruchomość na prowadzoną przez konkubenta działalność gospodarczą, były własnością konkubenta, które w wyniku spadkobrania otrzymała córka konkubenta. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z zeznań świadków, dom przy ul. A 11 w Ł. wybudował konkubent skarżącej w czasie konkubinatu. Zanim skarżąca i konkubent wprowadzili się do tego domu mieszkali wspólnie w wynajmowanym od kolegi konkubenta mieszkaniu w Ł. przy ul. B. Baza danych organu podatkowego dowodzi też, iż konkubent nie udzielał skarżącej żadnego pełnomocnictwa, podczas gdy z bazy tej wynika, iż dwu innym osobom takie pełnomocnictwa udzielał do jego reprezentowania w sprawach dotyczących majątku. Uwzględniając te dane oraz brak wiedzy świadków co do wspólnych inwestycji czy wydatków konkubentów, a przede wszystkim postawę skarżącej, ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wydaje się natomiast, iż gdyby skarżąca i konkubent posiadali wspólny majątek, to budowany w czasie trwania konkubinatu wspólny dom mieszkalny, w którym konkubenci następnie zamieszkali, stanowiłby współwłasność konkubentów. Podnieść też należy, iż sytuacja konkubentów jest zbliżona do sytuacji małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej, i jedni i drudzy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, jednakże dysponują odrębnym majątkiem i przesunięcia między poszczególnymi masami majątkowymi wymaga dokonania odpowiednich czynności prawnych oraz odpowiedniego udowodnienia. Podobnie przesunięcia między konkubentami ocenił WSA w Gdańsku w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 12 sierpnia 2008r., I SA/Gd 275/08, w którym Sąd stwierdził, że "za błędne uznaje się stanowisko pełnomocnika strony, iż to organ podatkowy powinien ustalić jaka była forma prawna przekazania środków płatniczych. O formie czynności prawnej, jak również jej treści decydują bowiem same umawiające się strony. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w zasadę swobody umów, mogą jedynie oceniać postanowienia tych umów dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Poza stwierdzeniami pełnomocnika strony, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie określonych umów cywilnoprawnych pomiędzy konkubentami". W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 8 pdf, odnoszący się do przychodu ze wspólnej współwłasności. Nie sposób też zarzucić organom zawyżenia kosztów utrzymania własnego skarżącej poprzez pominięcie faktu partycypowania konkubenta w tych kosztach oraz przyjęcie danych GUS ogólnych zamiast wskaźnika właściwego dla pracowników. Przede wszystkim, jak wyżej szczegółowo podniesiono, skarżąca nie udowodniła, iż wydatki utrzymania skarżącej ponosił konkubent. Nadto z zeznań wskazanych świadków, w tym członków rodziny skarżącej lub jej konkubenta, a więc posiadających wiedzę co do relacji i sytuacji majątkowej konkubentów, wynika, iż konkubenci wspólnie ponosili koszty utrzymania gospodarstwa domowego, choć niektórzy przypuszczali, iż konkubent z racji prowadzenia firmy budowalnej w większej części. Czynienie ustaleń faktycznych na przypuszczeniach świadków, wywodzonych z ich subiektywnej oceny określonej rzeczywistości, stanowiłoby przekroczenie reguł dowodzenia i byłoby dowolne. Dodatkowo podnieść należy, iż w dniu 4 listopada 2010r. pełnomocnik skarżącego uczestniczył, co potwierdza treść protokołów, w przesłuchaniu świadków, mógł zatem zadawać im pytania, mógł też reagować na przypuszczający tryb składanych przez świadków zeznań. Zresztą zeznania te są zgodne z doświadczeniem życiowym, osoby prowadzące wspólne gospodarstwo domowe posiadające własne dochody uczestniczą bowiem w ponoszeniu własnych wydatków. To że konkubent partycypował w kosztach wspólnego gospodarstw domowego nie jest równoznaczne z nieponoszeniem przez skarżącą żadnych kosztów własnego utrzymania. A skoro skarżąca nie wskazała poniesionych przez nią kosztów własnego utrzymania, to zasadnie organy koszty te wyliczały w oparciu o dane GUS. Nie stanowi też istotnego naruszenia prawa przy ustalaniu ponoszonych wydatków zastosowanie danych ogólnych nie zaś gospodarstw pracowniczych. Przede wszystkim zgłoszony przez skarżącą do opodatkowania dochód był niższy niż podawane przez GUS ogólne wydatki utrzymania, co oznacza, iż niezależnie od tego, czy organ przyjąłby dane ogólne, czy dane dla gospodarstw pracowniczych nie miało to znaczenia dla wysokość oszczędności, gdyż i tak skarżąca przy wykazanym opodatkowanym dochodzie nie byłaby w stanie czynić, jak twierdzi, oszczędności na pokrycie wydatków w tak znacznej wysokości, tym bardziej, że zadeklarowane przez skarżącą do opodatkowania dochody były niskie w stosunku do wysokości wydatków GUS, a różnica w wysokości zobowiązania w zależności od kosztów utrzymania GUS w gospodarstwach pracowniczych i ogólnych wynosiłaby, jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, 53,00 zł. Skarżąca nie dostrzega też tego, że w stosunku pracy pozostawała, jak sama przyznała w skardze, dopiero od 2002r. oraz że prowadziła wspólne gospodarstwo z konkubentem, prowadzącym działalność gospodarczą, a dla podmiotów tych dane GUS są wyższe niż przyjęte przez organ. Przyjęcie danych ogólnych oznacza, iż organ przyjął wydatki pośrednie między wydatkami gospodarstw prowadzących działalność gospodarczą a gospodarstwami pracowniczymi. Nie bez znaczenia ma tu i ta okoliczność, iż skarżąca, jak wynika z zeznań świadków, prowadziła wraz z konkubentem życie na wysokim poziomie, często wyjeżdżała, konkubenci nie oszczędzali na życiu. W zeznaniach świadków pojawiają się stwierdzenia takie jak "pani H. zawsze chodziła elegancko ubrana", "dobrze im się powodziło", "żyli na dobrym poziomie". To zaś oznacza, iż przyjęte przez organ wydatki wedle GUS są i tak niższe niż te, które w rzeczywistości skarżąca mogła ponosić. Tymczasem wydatki GUS są wyliczane na podstawie koszyka, który jest tak konstruowany by zapewniał on minimum socjalne, a skoro skarżąca prowadziła życie na wysokim poziomie, to oznacza, iż wydatki własnego utrzymania przyjęte przez organ są dla niej i tak korzystne. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, iż skarżąca przed organami podatkowymi nie kwestionowała zastosowanych danych GUS, a jedynie podnosiła, iż to konkubent partycypował w kosztach jej utrzymania. Okoliczność, iż wydatki na utrzymanie podawane przez GUS są wyższe niż zadeklarowane przez skarżącą dochody, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie dowodzi wadliwości poczynionych przez organ ustaleń i oceny, a jedynie tego, iż skarżąca musiała posiadać inne nieujawnione źródła dochodów, tym bardziej, iż dochód ten nie tylko nie wystarczył na pokrycie jej własnych kosztów utrzymania, a tym bardziej wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie spornego mienia. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej naruszenia zasady budzenia zaufania do organów państwowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Oznaczałoby to, że każdorazowo wobec biernej postawy podatnika organ obowiązany byłby dokonywać korzystnej dla niego oceny. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie pominęły zeznań świadków w zakresie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z konkubentem. Organy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 7-8), nie kwestionowały faktu pozostawania skarżącej w konkubinacie, jak i zgodnych zeznań świadków, a jedynie nie dały wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącej o posiadaniu z konkubentem wspólnego mienia w postaci oszczędności, jak i prowadzenia wspólnych przedsięwzięć czy partycypowanie przez konkubenta w jej wydatkach. Organ wprost w uzasadnieniu wskazał, iż konkubinat jest formą trwałego pożycia partnerów, bez podstawy formalnej, więzi osobisto-majątkowej, duchowej, fizycznej i gospodarczej, czego oznaką jest wspólne mieszkanie i gospodarstwo domowe, współdziałanie w zaspakajaniu bieżących i długotrwałych potrzeb, jednak nie powstaje tu ustawowa wspólność majątkowa, a samo wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie może być jedynym powodem przesunięć majątkowych, a skarżąca na te okoliczności nie przedstawiła żadnych dowodów. Sytuacja osób pozostających w związku konkubenckim nie jest tożsama z sytuacją prawną osób pozostających w związku małżeńskim. Osoby takie mogą wykorzystywać testament, umowę ubezpieczenia zabezpieczające własne rozliczenia majątkowe. Pogląd ten należy zaaprobować, jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim, stosunki majątkowe między konkubentami choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", to jednak wymaga to potwierdzenia w ustaleniach faktycznych, ustaleń tych nie może zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową (por. wyrok SN z dnia 5 października 2011r., IV CSK 11/11, uchwała SN z dnia 30 stycznia 1986r., III CZP 79/85, OSNC 1987, z. 1, poz. 2, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 249/09). Ochrona interesów majątkowych konkubentów w ich wzajemnych stosunkach nie powinna być intensywniejsza niż ochrona małżonków w analogicznych stanach faktycznych. Oznaczałoby to bowiem naruszenie bezspornych preferencji prawnych przyznanych związkom małżeńskim formalnie zawartym, tym bardziej, że nawet w stosunkach małżeńskich nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi (postanowienie SN z dnia 6 października 2004r., II CK 47/04, LEX nr 255633). Organ zgromadził też, wbrew skardze, dowody dotyczące sytuacji finansowej konkubenta, zawarł je w odrębnej teczce, które jako dotyczące osoby trzeciej wyłączył z akt sprawy, uznając je za objęte tajemnicą skarbową, sporządził jednakże wykaz dokumentów dotyczących sytuacji majątkowej konkubenta, gdyż - jak stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zmierzał w ten sposób do poinformowania skarżącej o przeprowadzonych wobec konkubenta dowodach. Wobec jednak nieudowodnienia przez skarżącą wspólnych przedsięwzięć z konkubentem, organ nie miał podstaw do uwzględniania majątku konkubenta w czynionych przez skarżącą wydatkach i oszczędnościach. Stąd rozważania skargi na gruncie art. 111 § 3 Op nie stanowią argumentu mającego uzasadniać wadliwość zaskarżonej decyzji. To że konkubent na gruncie tego przepisu jest uznawany za członka rodziny podatnika nie oznacza automatycznie uwzględnienia dochodów konkubenta w rozliczeniach skarżącej. Nie można zatem zgodzić się z uzasadnieniem skargi, wedle którego organ apriorycznie wyłączył dopuszczalność badania sytuacji podatników pozostających we wspólnym pożyciu, a w rezultacie zaniechał także zbadania sytuacji finansowej konkubenta strony, oraz apriorycznie uznał, że skarżąca nie może powoływać się na oszczędności gromadzone wspólnie z konkubentem. Podnieść natomiast należy, iż skarżąca podawała, że od 1990 r. pozostawała w związku konkubenckim oraz ogólnikowo wskazywała, iż źródłem pokrycia wydatków były wspólnie zgromadzone z konkubentem oszczędności, zarzuty skargi jednakże oparła na nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność czynionych przez nią oszczędności oraz niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn przyjęcia przez organ do ustaleń roku 1999r. jako daty granicznej czynionych przez nią oszczędności. Naruszenie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem szczegółowo wskazano wyżej skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów posiadania wspólnych z konkubentem oszczędności ani od 1999r, ani tym bardziej od 1990r. W tej sytuacji czynione przez organ z urzędu ustalenia musiały w tym zakresie obiektywnie rzecz oceniając ograniczać się do posiadanych przez ten organ danych, w tym z prowadzonych baz danych, których okres przechowywania jest ograniczony zarówno przepisami o archiwizacji akt podatkowych, jak i przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy podatkowe. Nie sposób też oczekiwać od organu, iż to on będzie dysponował dokumentacją dotyczącą sytuacji majątkowej skarżącej przez cały okres jej aktywności zawodowej czy prawie 20-letni okres konkubinatu, jeśli to sama skarżąca nie dysponuje tą dokumentacją ewentualnie ją dysponuje, lecz ze znanych jej przyczyn nie udostępnia jej organowi. Organy nie mają bowiem obowiązku poszukiwania dowodów za skarżącą, a jedynie obowiązek ustalenia, iż poczynione przez nią wydatki danego roku nie znajdują pokrycia w legalnych przychodach. Wbrew skardze, organ w sprawie nie działał jedynie w celu przyśpieszenia postępowania skoro rozpoznał sprawę bez odpowiedzi banku w sprawie wspólnych oszczędności z konkubentem. Organ nie tylko uzyskał informacje od banku, ale wręcz odniósł się do udzielonej przez bank odpowiedzi na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarzut ten zdaje się wskazywać na nierzetelne niezapoznanie się z aktami sprawy, jak i zaskarżoną decyzją. Odrębną kwestią jest treść udzielonej przez bank informacji, do której odniesiono się wyżej. Sąd nie podziela też sformułowanego w toku rozprawy zarzutu rażącego naruszenia art. 155 poprzez doręczenie wezwania do złożenia wyjaśnień pełnomocnikowi nie zaś stronie oraz art. 199 Op poprzez nie wezwanie skarżącej do złożenia zeznań po wyrażeniu przez nią zgody. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, oba przepisy normują dwie różnie instytucje procesowe, których zastosowanie nie wyklucza się, a które są oparte na odmiennych przesłankach. Wskazane instytucje mają też inne znaczenie. Pierwszy przepis ma zastosowanie gdy w inny sposób nie można w postępowaniu wyjaśnić stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji, kierowanym od strony do organu, a ich złożenie ustawodawca uzależnia od konieczności wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przez składanie wyjaśnień stan faktyczny – już względnie rozpoznany przez organ podatkowy – nie nasuwa wątpliwości. Przesłuchanie strony, dokonywane na podstawie drugiego ze wskazanych przepisów, stanowi sformalizowany zespół czynności, w ramach których strona odpowiada na zadawane pytania. W przesłuchaniu kładzie się nacisk ma szczegółowość, co w zasadzie potwierdza możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego istniejącego w danej sprawie na podstawie tego zeznania. W niniejszej sprawie pełnomocnik nie dostrzega też tego, iż organ wzywał skarżącą zarówno do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 Op, jak i złożenia zeznań w trybie art. 199 Op. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, wezwanie z dnia 7 lutego 2011r., zawierające jako podstawę zarówno art. 155, jak i art. 199 Op, stanowiło wezwanie skarżącej celem złożenia zeznań w przypadku wyrażenia zgody na to przesłuchanie, także wezwanie z dnia 18 lipca 2011 i 8 sierpnia 2011r. jako podstawę wezwania zawierało art. 155 i art. 199 Op. Wprawdzie wezwania były doręczane tylko pełnomocnikowi, nie stanowi to jednakże istotnego naruszenia prawa procesowego, gdyż jak już wyżej wskazano strona pomimo doręczenia wezwania pełnomocnikowi wniosła o zmianę terminu przesłuchania, jednakże w nowym terminie nie stawiła się w siedzibie organu, na inne wezwanie z kolei w ogóle nie zareagowała. Nie stanowi też istotnego naruszenia prawa to, iż dwa ostatnie wezwania nie zawierały pouczenia o konieczności wyrażenia zgodny na przesłuchanie, gdyż pouczenia tego organ mógł dokonać przed odebraniem zeznań od skarżącej o ile stawiłaby się ona na przesłuchanie. Zresztą wobec niezłożenia zeznań kwestia oceny dopuszczalności tego dowodu nie wydaje się celowa. Pozostałe kierowane do skarżącej wezwania zostały dokonane na podstawie art. 155 Op. Skarżąca jednakże nie złożyła wyjaśnień ani osobiście ani na piśmie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. AK.