I SA/Łd 940/14

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1 uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 940/14 UZASADNIENIE W dniu 17 lutego 2014 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje przekształcenie w Spółkę jawną na podstawie art. 551-576 ustawy Kodeks spółek handlowych. Dotychczasowymi udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne, które po przekształceniu staną się wspólnikami Spółki jawnej. Udziały w Spółce jawnej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającą na poszczególnych wspólników. Celem udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zatem kontynuowana przez Spółkę jawną, w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy Spółki. Także za rok 2013 oraz rok bieżący zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy tej Spółki. Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wykorzystywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. W konsekwencji kapitały zgromadzone w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością Spółki jawnej, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała Spółka będzie wykazywać kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną prawidłowe jest rozumienie, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem)? W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z planowanym przekształceniem nie powstaną też żadne inne obowiązki płatnika. Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przywołane orzecznictwo sądowe, wskazano, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zdaniem strony, odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Stwierdzono zatem, że zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W konsekwencji na wnioskodawcy - Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będzie ciążyć obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ww. ustawy. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Powołując się na regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013 r., poz. 1030), stwierdzono, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w brzmieniu nadanym nowelizacją, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z powyższego wywiedziono, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Organ podniósł, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Zauważono, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie zgodzono się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez niego zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia wnioskodawcy - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w Spółkę jawną nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. Zauważono, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Z powyższego wywiedziono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Zdaniem organu, w konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy i do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzono, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust, 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na wnioskodawcy - jako Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Pomimo powyższego, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż we wniosku podał, że owszem nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, lecz wskazana przez wnioskodawcę argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, w tym dotycząca braku podstaw do działania wnioskodawcy w charakterze płatnika, jest w całości nieprawidłowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie; 2. art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku przekształcania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod pojęciem "zysku niepodzielnego" należy rozumieć zysk wypracowany przez spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaprezentowanym w interpretacji z dnia [...] r., ponieważ narusza ono art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie uwzględnia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" wypracowanego na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację naruszył także przepis art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta przejawia się między innymi w tym, że organy podatkowe powinny przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym podejmować takie same rozstrzygnięcia. W przypadku zaskarżonej interpretacji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, Spółka przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym wskazywały na odmienną interpretację przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż ta, której dokonał organ podatkowy. Organ podatkowy wydając interpretację ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przywołane przez Spółkę wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy całkowicie pominął treść wskazanego przez Spółkę wyroku. W świetle powyższego stwierdzono, że postępowanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych. Reasumując, zdaniem autora skargi, w oparciu o przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] r. stanowi naruszenie prawa i powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia obowiązków podatkowych płatnika i rozumienia pojęcia "niepodzielonego zysku" w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. W ocenie strony skarżącej, prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, a w konsekwencji na Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będzie ciążyć obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ww. ustawy. Zdaniem organu interpretującego, wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy nowopowstałej w wyniku przekształcenia Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego, czy użyte w przywołanym przepisie pojęcie "zysk niepodzielony" należy rozumieć tylko jako wartość niepodzielonych zysków między udziałowców – jak wskazuje organ, czy też pojęcie zysku niepodzielonego jest szersze i obejmuje zysk spółki niepodzielony nie tylko między udziałowców, ale i ten, który nie został podzielony uchwałą również w żaden inny sposób, również np. na kapitał zapasowy – jak podnosi skarżąca spółka. W tym miejscu podnieść należy, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h." (j. t. Dz.U.2013.1030). I tak zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje stwierdzić trzeba, że już sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Wskazując za wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 września 2013 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 917/13 - w w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. W świetle powyższego trzeba przyznać rację skarżącej spółce, że według ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie, w ocenie Sądu, taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. W tej sytuacji każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide - wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. wyjaśnił, że cyt. : "przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h., w szczególności zawartego w przepisach art. 191 § 1 i art. 191 § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie istnieją żadne przeszkody, które wobec braku definicji "niepodzielonych zysków" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiałyby wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (koniec cyt). Dodano przy tym, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11oraz z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Zatem każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Resumując, Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez stronę skarżącą zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U 31, poz.153). Na zasądzoną kwotę składały się: wpis – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. DB