I SA/Łd 917/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 917/13 Uzasadnienie W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał, na wniosek Spółki A z o.o. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w związku z opodatkowaniem zysku bieżącego i z lat ubiegłych. Organ podatkowy uznał, że stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone jako kapitał zapasowy. Zgromadzenie wspólników spółki zamierza również podjąć uchwałę o przekazaniu zysku za rok 2012 oraz rok bieżący na kapitał zapasowy. Spółka A z o.o. rozważa przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne zarówno polski rezydent podatkowy, jak i rezydent podatkowy USA. Kapitał podstawowy (zakładowy) zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce A z o.o. przypadających na wspólników. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową prawidłowe jest rozumienie, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz analogicznie wart. 10 ust. 1 pkt 8 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę A z o.o. zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki A z o.o. przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy wnioskodawcy (przed przekształceniem). W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane? 2. Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno przez którąkolwiek ze spółek jak i przez wspólników? Organ podatkowy wyjaśnił, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową (pytanie nr 1). Poinformował, że w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zysków niepodzielonych", należy uwzględnić regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, iż zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i przeznaczeniem go np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy lub inne cele. O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwala zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. W doktrynie uznaje się, iż "zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wyraził pogląd, zgodnie z którym "zyskiem niepodzielonym" jest wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce. W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym przyjęto, że pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podziału tego zysku pomiędzy wsporników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków". Wnioskodawca argumentował również, iż gdyby ograniczyć podział zysku jedynie do podziału zysku pomiędzy wspólników to dochodziłoby to np. do opodatkowania na dzień przekształcenia zysków przeznaczonych na pokrycie straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca odwołał się również do art. 192 K.s.h., w którym niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału, co oznacza, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem. Konkludując wnioskodawca stwierdził, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy planowane przekształcenie nie spowoduje powstania obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c p.d.o.f., czy też art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że skutki podatkowe związane z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 p.d.o.f. wymieniono enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przywołanych przepisów organ podatkowy wywiódł, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z cytowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., należy rozumieć, zdaniem organu podatkowego wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. W ocenie organu podatkowego dokonując wykładni ww. przepisu należy uwzględnić cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 p.d.o.f.. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 p.d.o.f.(druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym". W ocenie organu podatkowego nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. W ocenie organu podatkowego przepisy art. 191 i 192 K.s.h. nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Podział zysku w ustawie Kodeks spółek handlowych raz bowiem używany jest w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.), innym razem dotyczy podziału w inny sposób. Reasumując organ podatkowy stanął na stanowisku zgodnie z którym, wypracowany w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Tak więc, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzących z zysków osiągniętych wiatach ubiegłych oraz w roku bieżącym, stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że: 1) wypracowany w latach ubiegłych oraz z w roku bieżącym zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu: "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f.; 2) stwierdzeniu iż, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzących z zysków osiągniętych w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym, stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c p.d.o.f. W związku przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej podział zysku może być dokonany także w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników co potwierdzają przepisy 191 § 2 k.s.h. oraz 192 k.s.h. Ponadto przepisy prawa podatkowego w tym art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. nie wyklucza takiej wykładni, gdyż ustawodawca nie zawęził "pojęcia niepodzielonych zysków" jedynie do zysków niepodzielonych między wspólników. Gdyby wskazany przepis rozumieć w sposób odmienny prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niezgodne z art. 217 ustawy zasadniczej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r.,; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (j. t. Dz. U. 2012 r. 270), dokonywana jest według kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Problem interpretacyjny, wynikający z zadanego przez Skarżącą Spółkę A z o.o. pytania wiąże się z wyjaśnieniem jak należy rozumieć użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8. u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska organu i uznał, że skarga jest uzasadniona, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z 15.IX.2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h." (j. t. Dz.U.2013.1030). Znaczenia konkretnego przepisu prawa należy poszukiwać przy uwzględnieniu całego porządku prawnego. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Wobec powyższego zgodzić się trzeba ze Skarżącą spółką, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo braku w k.s.h. definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", przyjąć należy, że w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowo-prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s.52). Konkludując Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, mi.n. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; czy wyrokach WSA: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11; z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1396/12; z dnia 10 lutego 2013 r., I SA/Łd 1526/12 (wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). IB