I SA/Łd 968/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na uchwałę Rady Gminy Sędziejowice z dnia 16 listopada 2015 r. nr XIII/96/15 w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia: załącznika nr 5 w poz. G oraz załącznika nr 6 w poz. G w zakresie obowiązku złożenia oświadczenia o treści: "Oświadczam, że znane mi są przepisy Kodeksu postępowania karnego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", a także w części dotyczącej § 4 w zakresie sformułowania "z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r." Prokurator Rejonowy w Łasku zaskarżył uchwałę Rada Gminy Sędziejowice z dnia 16 listopada 2015 r. nr XIII/96/15 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych wraz z załącznikami nr 1-6, w części dotyczącej punktów G zawartych w załączniku nr 5 i 6 do uchwały oraz § 3 uchwały. Prokurator zarzucił naruszenie: 1) art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) polegające na nałożeniu na osoby składające deklaracje obowiązku złożenia oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością (punkt G załącznika nr 5 i 6 do w/w uchwały), podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do podejmowania takich działań przez organy jednostek samorządu terytorialnego; 2) art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, poprzez zawarcie w § 4 uchwały sformułowania, iż uchwała wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Wskazując na powyższe prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej załącznika nr 5 i 6 w zakresie oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością (punkt G załącznika nr 5 i 6 do w/w uchwały) oraz w zakresie § 4 uchwały. Uzasadniając skargę prokurator podniósł, że wskazane wyżej przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustaw podatkowych, w oparciu o które podjęto uchwałę, nie zawierały podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 5 i 6 w ich części G oświadczenia o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Co więcej, nie upoważniały one rady gminy do zawarcia w deklaracji jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą. Prokurator stwierdził, że brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Kwestionowana klauzula nie stanowi objaśnienia dotyczącego sposobu wypełnienia deklaracji. Odnośnie zaś zamieszczenia w deklaracji innych pouczeń należy mieć na uwadze, że upoważnienie ustawowe dopuszcza tylko jedno, a mianowicie że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wprowadzenie do deklaracji kwestionowanego oświadczenia oznacza zatem przekroczenie upoważnienia ustawowego z w/w ustaw (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 653/14, LEX nr 1479346). Skoro więc nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzu deklaracji rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, to w tym zakresie powinna, zdaniem prokuratora zostać stwierdzona nieważność zaskarżonej uchwały. Uzasadniając zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi prokurator podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące (a zatem również akty prawa miejscowego) ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia. Z kolei § 4 uchwały wskazuje, iż zaskarżona uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego. Jednocześnie jednak w § 4 uchwały datę jej wejścia w życie określono również w drugi sposób poprzez wskazanie konkretnej daty obowiązywania ustawy tj. 1 stycznia 2016 r. Wyznaczając w taki sposób dzienną datę wejścia uchwały w życie rada naruszyła powołany wyżej przepis (art. 4 ust. 1), tym samym powodując rozbieżności między postanowieniem uchwały wskazującym datę jej wejścia w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia i datą dzienną wskazaną § 4 uchwały. Zaskarżona uchwała w § 4 jest wadliwa, bowiem budzi wątpliwości co do rzeczywistej daty jej wejścia w życie. W takim wypadku winna znaleźć zastosowanie podstawowa zasada zgodnie z którą uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym. Końcowo prokurator podniósł, iż uwagi na fakt, że kwestionowana uchwała została podjęta w 2015 r., to brak jest obecnie ograniczenia czasowego co do możliwości stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy. Wynika to wprost z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym nie stwierdza się nieważności uchwały organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że są one aktem prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Sędziejowice podzielił stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej w skrócie p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi (ustawa p.p.s.a.), jak i przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego, aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia zakresu "granic danej sprawy", a następnie tego, czy zaskarżona przez Prokuratora uchwała jest aktem prawa miejscowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której strona skarżąca wyznaczyła jej granice. Podkreślenie wymaga, że w skardze jest oczywisty błąd pisarski, bowiem na pierwszej stronie skargi zawierającej zakres zaskarżenia skarżący oczywiście błędnie określił, że dotyczy to § 3 uchwały, zamiast jej § 4, chociaż w sformułowanym zarzucie, w żądaniu i w uzasadnieniu skargi numer zaskarżonego przepisu uchwały został wpisany prawidłowo. Kwestia oczywistej omyłki pisarskiej została ostatecznie wyjaśniona na rozprawie. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji dotyczących m. in. podatku leśnego, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania tego podatku, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), w skrócie u.s.g. Przechodząc następnie do oceny merytorycznej zaskarżonej uchwały należy stwierdzić, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarga Prokuratora zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona uchwała została bowiem podjęta z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. ustawy samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. roku o podatku leśnym. Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1821) - rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 2 i 5 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Biorąc pod uwagę wskazany przepis stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że ustalenie w uchwale Rady Gminy w Sędziejowicach obowiązku oświadczenia podatnika dotyczącego jego wiedzy na temat odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością wynikających z przepisów Kodeksu karnego skarbowego wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Deklaracja o danym podatku powinna zatem zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/15 i sygn. akt I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015 sygn. akt I SA/Kr 415/15, z dnia 29 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15 oraz sygn. akt I SA/Kr 758/15, z dnia 13 lipca 2014 sygn. akt I SA/Kr 900/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/12. Należy przy tym wskazać, że nawet zmiana zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotową jej sądowej kontroli. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Nawet ewentualna zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. Tak więc nawet uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, Lex Omega nr 327767). Skarga Prokuratora jest uzasadniona także w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do § 4 zaskarżonej uchwały. Stosownie do treści jej § 4 uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 roku. W ocenie Sądu takie sformułowanie w połączeniu z faktem, że przedmiotowa uchwała opublikowana została w Dzienniku Urzędowym 3 grudnia 2015 r. (poz. 4776), oznacza, że można mieć wątpliwości co do daty wejścia w życie tego aktu. Czy zatem akt prawa miejscowego, jakim jest przedmiotowa uchwała, wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli z dniem 18 grudnia 2015 r., czy też z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy wskazać, że początek mocy obowiązującej uchwały oznacza jej wejście w życie. W ocenie sądu taka regulacja jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa, gdy chodzi o przepisy prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1523), akty prawne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane są w dziennikach urzędowych i wchodzą w życie po upływie 14 dni od ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Jak stanowi jednocześnie ust. 2 tego przepisu, w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes prawny państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Natomiast art. 5 stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Nie ulega wątpliwości, że § 4 kwestionowanej uchwały pozostaje w sprzeczności z ww. przepisami. W myśl art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa wspomniana ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych. Powtórzeniem zapisu konstytucyjnego jest art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zasady i tryb ogłaszania aktów prawa miejscowego określa przytaczana wyżej ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych, a w szczególności treść cytowanego wyżej art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela w całości argumentację skargi, że treść § 4 kwestionowanej uchwały zawiera nie tylko wewnętrzną sprzeczność, ale narusza także art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych. Data wejścia w życia aktu prawa miejscowego nie może budzić wątpliwości, czy też wprowadzać w błąd, godząc jednocześnie w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. mko