I SA/Kr 758/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu w P. z dnia 31.10.2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 3.10.2014 r. w sprawie określenia A. M. wysokości: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 3.10.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wydał dla A. M. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2009 r. Od ww. decyzji A. M. wniosła odwołanie. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 24.10.2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dla nieostatecznej decyzji z dnia 3.10.2014 r. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 31.10.2014 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3.10.2014 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji dokonał własnej analizy przesłanek wymienionych w art. 239b O.p. Organ wskazał m.in. że A. M. dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT stwierdzających czynności, które jak dowodzi uzasadnienie decyzji z dnia 3.10.2014 r., w rzeczywistości nie miały miejsca. Uczestniczyła ona zatem w fikcyjnych transakcjach, które skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego i w rezultacie służyły do osiągnięcia korzyści majątkowych. Organ zwrócił także uwagę, że kwota należności głównej, stanowiąca na dzień wydania niniejszego postanowienia zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji wynosi 51 299,00 zł., przy czym kwota zaległości za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. tj. miesiące objęte rygorem natychmiastowej wykonalności wynosi 46 459,00 zł. Równocześnie organ ustalił, że zobowiązania podatkowe, wynikające z decyzji z dnia 3.10.2014 r., przedawnią się z dniem 31.12.2014 r. (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2009r., które przedawni się z dniem 31.12.2015 r.), a zatem termin do przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia 3.10.2014 r. za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące co wypełnia przesłankę zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał również, że A. M. nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji oraz zakwestionowała wysokość zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 3.10.2014 r. poprzez złożenie odwołania. Zaległości w kwocie 51 299,00 zł ujawniły się po zaksięgowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] i wynikają jedynie z tej decyzji. Jednocześnie w wyniku analizy kart kontowych podatnika organ ustalił, że w ostatnim roku zdecydowana większość zobowiązań podatkowych regulowana była przez podatnika z opóźnieniem, niektóre nawet dość znacznym czego przykładem może być zaliczka na podatek dochodowy PPL za czerwiec 2014r., która była wpłacona przez podatnika w dziewięciu częściach gdzie termin wpłaty ostatniej części datowany jest na 16.10.2014r. Zdaniem organu I instancji taka postawa podatnika wskazuje, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. nie zostaną wykonane dobrowolnie. Nie godząc się z treścią ww. rozstrzygnięcia A. M. wniosła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W zażaleniu podniesiono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi i jako takie nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Autor zażalenia wskazał również, że co prawda organ I instancji spełnił warunek wynikający z przepisu art.239b § 1 pkt 4 O.p. jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wypełnił drugiego warunku - wynikającego z przepisu art.239b § 2 O.p., zgodnie z którym to organ ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem żalącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w tym zakresie oparł się na uzasadnieniu nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., od której zostało wniesione odwołanie. W zażaleniu podniesiono także, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji czyni zarzut, iż A. M. skorzystała z konstytucyjnego i ustawowego prawa do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, a takie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zdaniem autora zażalenia - jest naruszeniem art. 127 O.p. A. M. zakwestionowała także argument o opóźnieniach w płatnościach podatków twierdząc, iż zwłoka ta była niewielka i w żadnym przypadku nie doszło do wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. Na końcu podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dokonał weryfikacji jej majątku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył na wstępie treść art. 239a O.p., wskazując, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w ściśle określonych sytuacjach, wyszczególnionych w art. 239b § 1 O.p. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech w okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3.10.2014 r. jest krótszy niż 3 miesiące - co dowodzi, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się do wskazanych w art. 70 § 2-7 ww. ustawy przypadków zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, iż brak jest okoliczności wskazujących na przedłużenie tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z wyżej wymienionej decyzji uległoby przedawnieniu od dnia 1.01.2015 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. To potwierdza wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jeśli chodzi o drugą przesłankę określoną w § 2 art. 239b O.p. (uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż w związku z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w sposób dobrowolny, jak i w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., jeżeli w ocenie A. M. nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku to na niej spoczywał obowiązek wskazania tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 239b § 2 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był więc zobligowany (co podniesiono w zażaleniu z dnia 24.11.2014 r.) do dokonania weryfikacji majątku strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w swoim postanowieniu uprawdopodobnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały także przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § § 2 O.p. W wyniku analizy kart kontowych podatnika organ I instancji ustalił bowiem, że w ostatnim roku zdecydowana większość zobowiązań podatkowych regulowana była przez A. M. z opóźnieniem, niektóre nawet dość znacznym czego przykładem może być zaliczka na podatek dochodowy PPL za czerwiec 2014 r., która została wpłacona w dziewięciu częściach gdzie termin wpłaty ostatniej części datowany jest na 16.10.2014 r. Jak wykazała analiza kart kontowych VAT i PPL wszystkie zobowiązania podatkowe zostały uregulowane po terminie przewidzianym przepisami prawa i były wpłacane cząstkowo, co zdaniem organu może świadczyć o braku płynności finansowej i możliwości jednorazowego uregulowania powstałych zobowiązań określonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3.10.2014 r. Organ II instancji podkreślił, iż największe opóźnienia dotyczyły płatność: podatku PPL - sięgające blisko czterech miesięcy, natomiast postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie zostało wszczęte jedynie ze względu na obecną konstrukcję przepisów tj. brak obowiązku składania deklaracji okresowych przez podatnika, na podstawie których organ podatkowy znałby kwotę podatku do wpłaty. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że niezasadne są zarzuty w zakresie braku wpływu zwłoki w płatności podatku na uprawdopodobnienie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że z uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3.10.2014 r., wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług A. M. dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT stwierdzających czynności, które jak dowodzi uzasadnienie ww. decyzji, w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwota należności głównej, stanowiąca na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zaległość podatkową, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynosi 51.299,00 zł, przy czym kwota zaległości za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. tj. miesiące objęte rygorem natychmiastowej wykonalności wynosi 46.459,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych skutkowało więc znacznym zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Oczywistym zatem jest, że skoro ujawniono dokonywanie zaniżania przychodów - to wprost uprawdopodabnia to obawę niewykonania zobowiązania. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do opinii wyrażonej przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 31.10.2014 r., że wszystkie ww. okoliczności wskazują, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. nie zostaną przez A. M. wykonane dobrowolnie. Równocześnie organ zażaleniowy zaznaczył, iż dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p., konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie ww. przesłanek, wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że uprawdopodobnienie jakiejś okoliczności to wykazanie, że zachodzi duże, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, że konsekwencją użycia w art. 239b § 2 O.p. sformułowania "uprawdopodobni" jest to, że organ podatkowy nie musi wykazać określonych w tej normie okoliczności za pomocą dowodów, przewidzianych przepisami procedury. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09 organ podkreślił, że w tym przypadku rygory uznania twierdzeń organu podatkowego są złagodzone i odformalizowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. - wbrew opinii zawartej w zażaleniu - nie może być więc utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Nie można bowiem osiągnąć pewności przypisanej faktom, mającym miejsce w przeszłości w przypadku okoliczności, które mają nastąpić w przyszłości (wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wpływ kondycji finansowej A. M. oraz jej możliwości płatniczych w odniesieniu do kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. Jak wynika bowiem z informacji uzyskanych przez organ w ostatnich dwóch latach osiągnięty przez nią dochód wykazuje tendencję spadkową. Z akt sprawy wynika, że w roku 2012 r. osiągnęła ona łączny dochód (PIT-36, PIT-36L) w kwocie 104.453,45 zł, natomiast w za rok 2013 r. łączny dochód (PIT-36, PIT-36L) wynosił 78.289,04 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej osiągnięte dochody w porównaniu z wysokością łącznych zaległości (objętych rygorem natychmiastowej wykonalności) - które wraz z odsetkami na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynoszą 74.407,00 zł - dodatkowo uprawdopodabniają, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji zostały spełnienie przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. i w związku z powyższym podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten został sprecyzowany nieczytelnie bowiem raz podniesiono, iż "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi występującemu w konkretnym postępowaniu podatkowym, a nie samemu pełnomocnikowi", a potem sformułowano tezę, że "nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest częścią postępowania, w którym wydano przedmiotową decyzję i dlatego powinno zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie stronie". Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczając postanowienie z dnia 31.10.2014 r. stronie, a nie pełnomocnikowi - nie naruszył prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w tym zakresie, że postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem samodzielnym/odrębnym względem postępowania podatkowego, kończącego się w szczególności orzeczeniem w formie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinny być założone odrębne akta od akt dotyczących postępowania podatkowego. Z art. 137 § 3 O.p. wynika z kolei, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub jego urzędowe potwierdzenie. Z uwagi na ukształtowaną linię orzeczniczą, wskazującą, iż pełnomocnictwo dołącza się do akt konkretnej sprawy, organ uznał nieskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, ustanowionemu w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wskazał przy tym, że o odrębności postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28.11.2013 r. sygn. II FSK 2989/11, z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 4.11.2010 r. sygn. akt I SA/Op 323/10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczące "wymiaru" prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zaś postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W sprawie wystąpiły więc odrębne organy i odrębne postępowania: kontrolne i podatkowe, przy czym jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie posiadał żadnego pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził zarazem, że organ nie może zastępować strony i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa. Organ zażaleniowy podkreślił, że w każdym postępowaniu to strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że istnieje rozbieżność co do treści pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi w dniu 21.08.2014 r. - gdzie jedno pełnomocnictwo zostało złożone do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (data wpływu 03.09.2014 r.), a drugie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (data wpływu 12.01.2015 r.). Oba ww. pełnomocnictwa dotyczą pełnomocnictwa do zastępstwa w sprawie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., lecz nie są tożsame co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Natomiast żadne pełnomocnictwo, co potwierdzają akta sprawy, nie zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że przedmiotowe zażalenie złożone zostało przez pełnomocnika A. M. w ustawowym terminie, a zatem zarówno strona jak i jej pełnomocnik znali jego treść. W związku z powyższym stwierdzono, że żadne prawa nie zostały naruszone. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził na etapie prowadzonego postępowania zażaleniowego prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji, w tym uznał, że wykazano i udowodniono istnienie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. M. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 122, art. 127 i art. 239b § 2 O.p. Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że to skarżąca powinna wykazać, iż w sprawie nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. Zdaniem skarżącej z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania tj. zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu. Skarżąca domniemuje, że swój pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodzi z art. 6 Kodeksu cywilnego, stanowiącym o ciężarze dowodu spoczywającym na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Zasada ciężaru dowodu wywodzona z prawa prywatnego nie ma jednakże zastosowania w stosunkach administracyjnych, którymi bez wątpienia są stosunki prawnopodatkowe. Rygor natychmiastowej wykonalności jest wyjątkiem od generalnej zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej wyrażonej w art. 239a O.p. Zatem skoro organ podatkowy planuje zastosować rygor natychmiastowej wykonalności powinien wykazać, że istnieje uzasadnione obiektywnymi przesłankami niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie, że do upływu terminu przedawnienia jest mniej niż 3 miesiące jest niewystarczające, w kontekście art. 239b § 2 O.p., dla możliwości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że stwierdzenie przez organ II instancji, iż zaliczka na PPL za czerwiec 2014 r. została uregulowana z opóźnieniem, co zdaniem organu może świadczyć o braku płynności finansowej pozostaje bez związku z treścią art. 239b § 2 O.p. Ustawodawca formułując ten przepis nie wymaga bowiem, aby podatnik musiał dobrowolnie (bez egzekucji administracyjnej) i jednorazowo uregulować zobowiązanie podatkowe. Zatem wymóg stawiany przez organ zażaleniowy, aby skarżąca miała zapłacić zobowiązanie podatkowe jednorazowo nie znajduje swojego uzasadnienia w treści przepisów. Skarżąca zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. opiera się na ustaleniach nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej, co oznacza, że pomijana w tym zakresie jest zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (że skoro ujawniono dokonywanie przez skarżącą zaniżenia przychodów - to wprost uprawdopodobnia to obawę niewykonania zobowiązania) prowadzi do sytuacji, w której ustalenia będące podstawą dla wydania decyzji wymiarowej (w zakresie nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych) zawsze będą stanowić podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uważał, że skarżąca dopuściła się naruszenia przepisów, nie mógłby wydać decyzji wymiarowej. Zatem same ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej nie mogą stanowić uzasadnienia dla wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnośnie argumentu organów podatkowych, iż dochód skarżącej za lata 2012 i 2013 ma tendencję spadkową, skarżąca podniosła, że organ chcący zastosować rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien opierać się tylko na danych z dwóch ostatnich lat, gdyż wówczas pomijane są informacje o możliwych oszczędnościach zgromadzonych w latach poprzednich. Dopiero pogłębiona analiza dochodów z lat poprzednich umożliwia ustalenie rzeczywistych możliwości finansowych skarżącej. Podanie dochodu tylko z ostatnich dwóch lat jest jedynie wyrywkową informacją uzasadniającą zastosowanie rygoru w przedmiotowej sprawie. Dalej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył na uzasadnienie swoich tez trzy orzeczenia sądów administracyjnych, które stanowią wyjątek od dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż o obowiązku doręczenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikom ustanowionym w postępowaniu podatkowym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1281/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 96/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 180/13, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 339/12. Skarżąca zwróciła także uwagę na stanowisko dominujące w doktrynie prawa podatkowego, a przedstawione w komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. prof. Bogumiła Brzezińskiego, prof. Marka Kalinowskiego oraz dr hab. Agnieszki Olesińskiej, zgodnie z którym gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (...). Postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności winno być zatem, o ile pełnomocnictwo nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń, doręczane pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu, w którym wydana została dana decyzja nieostateczna. Niedoręczenie pełnomocnikowi strony takiego postanowienia stanowi podstawę jego uchylenia w razie wniesienia zażalenia, jak też w trybie stwierdzenia nieważności postanowienia. Skarżąca zarzuciła także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął, iż z powodu wniesienia odwołania przez skarżącą istnieje prawdopodobieństwo niewykonania dobrowolnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej okoliczność skorzystania z podstawowego prawa podatnika do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc do tego zarzutu stanął na stanowisku, że stanowi on jedynie polemikę ze sformułowaniami zawartymi przez organ I instancji. Skarżąca podniosła, że z takim traktowaniem zarzutów strony nie można się zgodzić. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podnosi ww. argument jako uprawdopodabniający niewykonanie zobowiązania podatkowego, to strona mogła postawić przeciwko niemu zarzut uzasadniony przepisami prawa. Reasumując skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania tylko jednym argumentem, a mianowicie zwłoką w uregulowaniu podatku dochodowego PPL za czerwiec 2014 r. Takie uzasadnienie jest zdecydowanie niewystarczające w świetle przepisów o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. U zdecydowanej większości podatników pojawiają się bowiem opóźnienia w regulowaniu należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga A. M. nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w pkt 4 O.p. organ podatkowy, w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, musi wykazać, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 3.10.2014 r. nr [...] określił dla skarżącej A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. (decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3.10.2014 r., od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3.10.2014 r. uległoby przedawnieniu w dniu 1.01.2015 r. A zatem w momencie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu w P. z dnia 31.10.2014 r. (o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) termin przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Niewątpliwie potwierdza to wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność powyższa nie była zresztą w sprawie kwestionowana. Odnosząc się do przesłanki z § 2 art. 239b O.p., a zatem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazać należy na następujące okoliczności. W ślad za trafnymi ustaleniami organów obu instancji należy przypomnieć, że większość zobowiązań podatkowych w ostatnim roku (2014) skarżąca regulowała z opóźnieniem, a także wpłacając poszczególne kwoty w częściach (ostatnia część zaliczki na podatek dochodowy PPL za czerwiec 2014 r. wpłacona została w dniu 16.10.2014 r.). Z zestawienia kart kontowych VAT i PPL wynika, że wszystkie zobowiązania podatkowe zostały uregulowane przez skarżącą z przekroczeniem terminu przewidzianego w przepisach prawa, przy czym największe opóźnienia wynosiły prawie 4 miesiące. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż regulowanie zobowiązań po terminie i brak możliwości ich uregulowania w całości (jednorazowo) może świadczyć o braku płynności finansowej skarżącej. W dalszej kolejności wskazać należy, że dochody skarżącej z ostatnich dwóch lat wykazują tendencję spadkową. Z akt sprawy wynika, że łączny dochód skarżącej w roku 2012 wynosił 104.453,45 zł, z kolei w roku 2013 wyniósł już 78.289,04 zł. Wyraźny spadek dochodu skarżącej powoduje dodatkową, uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącą uregulowane. Należy zauważyć, że wysokość zaległości skarżącej (wraz z odsetkami) na dzień wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynosiła 74.407,00 zł, a zatem niewiele mniej niż cały dochód osiągnięty przez skarżącą w 2013 roku. Niezależnie od tego zauważyć należy, że jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3.10.2014 r. skarżąca w rozliczeniu podatku VAT dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. Ustalenia ww. organu kontroli skarbowej wskazują, że czynności wskazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (były to tzw. puste faktury). W ocenie Sądu ujawniony proceder pozyskiwania pustych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji z dnia 3.10.2014 r. na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynosiła 51.299,00 zł, przy czym kwota obejmująca zaległości za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień wrzesień, października 2009 r. wynosiła 46.459,00 zł. Udział w obrocie pustymi fakturami wskazuje równocześnie na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącą ksiąg podatkowych. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na danych nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, na co wskazują ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawione w nieostatecznej decyzji z dnia 3.10.2014 r. księgę należy uznać za nierzetelną. W ocenie Sądu powyższa okoliczność ujawniona w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, pomimo, iż zawarta w nieostatecznej decyzji wymiarowej wprost wzmacnia obiektywną obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w skardze zarzutu, że organ oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach decyzji nieostatecznej - od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia 3.10.2014 r. skarżąca wniosła odwołanie - wyjaśnić należy, że generalną zasadą wyrażoną w art. 239 a O.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznych. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi wyjątek powyższej zasady. Jak już uwypuklono na wstępie niniejszych rozważań, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w przypadkach taksatywnie wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., a nadto, zgodnie z normą § 2 tego artykułu (gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane). Podkreślić przy tym należy, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest badana prawidłowość decyzji, lecz wyłącznie wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 i § 2 O.p. Przeszkodą w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest również prawdopodobieństwo uchylenia decyzji, której rygor został nadany. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co również zaakcentowano, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/ SZ 492/14). Przy uprawdopodobnieniu obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić także uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (tak jak w niniejszej sprawie) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega przede wszystkim na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie na plan dalszy schodzą wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają wiodącego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (por. podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13). W tym zakresie w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, jeżeli w danej sprawie występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jak już wskazano na wstępie, od daty wydania zarówno decyzji nieostatecznej, jak i postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, pozostał okres krótszy niż 3 miesiące tj. 2 miesiące. Nie jest kwestionowane także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, skarżąca bowiem wniosła od tej decyzji odwołanie. Niewątpliwe świadczy to o tym, że skarżąca nie zgadza się z tą decyzją i co oczywiste nie ma zamiaru jej wykonać przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio skarżącej, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, oraz związanego z powyższą kwestią poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, przytoczyć należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. Otóż w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie znajdują zastosowania się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Zatem, ustawodawca odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań, niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Niemniej jednak Sąd przyjął, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że przepis art. 137 § 3 O.p., - zgodnie z którym, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa - stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08). Ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo-prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo procesowe przedłożone zostało do akt sprawy dotyczącej postępowania wymiarowego. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast doręczone bezpośrednio skarżącej. Mając na uwadze przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone także w wyroku tego Sądu z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12) należy przyznać rację skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczając jej postanowienie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika naruszył przepisy postępowania. Niemniej jednak stwierdzić należy, że uchybienie przepisom postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy wadliwe doręczenie wskazanego postanowienia nie miało wpływu na jej wynik. Podzielić w tym zakresie należy wyrażony w orzecznictwie pogląd, że okoliczność, iż doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy pełnomocnik skarżącej z zachowaniem ustawowego terminu wniósł od przedmiotowego postanowienia zażalenie. Złożenie zażalenia w terminie przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że doręczenie postanowienia bezpośrednio skarżącej nie wywołało dla niej negatywnych skutków procesowych, a prawa skarżącej jako strony postępowania zostały zachowane. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż w sprawie organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania jednak bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie wymiarowe był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast organem właściwym w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W sprawie wystąpiły zatem dwa odrębne organy, co niewątpliwie przyczyniło się do pominięcia pełnomocnika podatniczki przy doręczeniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31.10.2014. Podsumowując przedstawione powyżej rozważania, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób logiczny uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług nie zostanie przez skarżącą wykonane (w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.