I SA/Łd 978/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,- (dwa tysiące) złotych, tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 858/17, oddalający skargę S.B., dalej także: "skarżącego", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sprawa ta była już po raz trzeci rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwszym wyrokiem w tej sprawie z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 153/12 stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. W wyroku tym przesądzono o legitymacji procesowej skarżącego, którego następcą prawnym była A sp.j. oraz o istnieniu jego interesu prawnego do rozpoznania sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 oddalił skargę, jednak i ten wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14. Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 121, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszące się do ustaleń i ich oceny w zakresie świadomości skarżącego co do opisanych nieprawidłowości w działaniu wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów. Rozpoznając sprawę po raz trzeci, prawomocnym wyrokiem z 23 marca 2016 r, sygn. akt I SA/Łd 434/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu drugiej instancji z [...] 2011 r. W uzasadnieniu podzielono pogląd NSA, że w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano, iż zachowanie skarżącego charakteryzowały elementy, którym można przypisać cechy nieostrożności, braku przewidywania następstw podejmowanych czynności, czy też braku zachowania należytej staranności, wskazujących na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami z zakładanym celem, oszustwem podatkowym. W zaleceniach wskazano, aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ocenił czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na postawienie tezy, że skarżący miał powody do przypuszczenia, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, decyzją z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...], w części dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2006 r. i orzekając w tym zakresie umorzył postępowanie za luty 2006 r., i dokonał rozliczeń za styczeń, marzec, wrzesień i październik 2006 r. w kwotach innych, niż przedstawione przez organ pierwszej instancji. W pozostałej zaś części, tj. w zakresie rozliczeń za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, wyrokiem z 22 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na aktualnym etapie postępowania, sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący w kontaktach handlowych z M.T., firmą "B" B.D. oraz "C" Hurtowy Skup Złomu i Metali Kolorowych M.M. nie dochował należytej staranności kupieckiej. Sąd podkreślił, że skarżący wprowadzając w swojej firmie szczególne procedury związane z żądaniem przez pracowników punktów skupu dostarczenia przez kontrahentów określonych dokumentów, w tym m.in. deklaracji VAT-7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, miał świadomość specyfiki branży, w której pracował (obrót złomem) i częstych nadużyć w niej występujących. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do weryfikacji kontrahenta w zakresie stosunków skarżącego z firmą "B" B.D., stwierdził, że skarżący przedstawił jedynie "listę księgowań wszystkich" za 2005 r. oraz deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r., tj., dokumenty dotyczące 2005 r., które ze względu na sporny okres rozliczeniowy w rozpoznawanej sprawie (2006 r.) nie miały znaczenia. Skarżący nie przedstawił natomiast zaświadczenia o zarejestrowaniu tego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, a także rejestru sprzedaży. Już same rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności firmy, a wynikające z dokumentów rejestrowych i faktur VAT potwierdzały pozorowanie przez pracowników skarżącego dokonywania czynności weryfikacyjnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1687/14) jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Łd 434/16), prawidłowo organ odwoławczy na str. 27 zaskarżonej decyzji ocenił znaczenie informacji Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w G., z której wynikało, że B.D. na terenie G. prowadził punkt skupu złomu, konfrontując jej treść z zeznaniami B.D. i okolicznością, że nikt z pracowników skarżącej, ani skarżący nie byli w G. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C" za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. było już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 961/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 998/14, oddalającego skargę C S.A. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, opisanym na wstępie wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ten wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części odnoszącej się do faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M.T. oraz przez M.M. Odnosząc się do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez M.T. oraz przez M.M. ("C") oraz ustaleń dotyczących działania skarżącego w dobrej wierze w relacjach z tymi "kontrahentami" zauważył, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano skutecznie, aby ocena ta była błędna. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja miała charakter wyłącznie polemiczny. Przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalenia i wnioski nie były – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – dowolne, lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Ustalenia o braku dobrej wiary skarżącego przy dostawach "realizowanych" przez M.T. oraz przez M.M. nie były dowolne, lecz znajdowały oparcie w całokształcie okoliczności sprawy i zebranych dowodach, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmiennie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do transakcji z B.D.("B"), wskazując, że przy ocenie ustaleń dotyczących tego kontrahenta Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną fakturę wystawioną 17 czerwca 2006 r. przez B.D. na kwotę netto 20.668 zł (str. 16 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Z przyjętych ustaleń wynikało wprawdzie, że B.D. firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia, jednakże od 8 listopada 2004 r. do 29 lutego 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że B.D. na terenie G., dla uwiarygodnienia swojej działalności, prowadził punkt skupu złomu oraz że wystawiał także faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań B.D. wynikało, że dotyczyły one sprzedaży złomu, "(...) który faktycznie skupił w G. i sprzedał do A. Te ustalenia znalazły swój wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] 2009 r. (str. 25 – 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). B.D. prowadził zatem "mieszaną" działalność związaną ze skupem i sprzedażą złomu. W części była to rzeczywista działalność a w części polegała na "firmowaniu" działalności innych podmiotów. Takie, przyjęte przez organy podatkowe ustalenie nie pozostawało obojętne przy ocenie dobrej wiary skarżącego w relacjach z tym dostawcą. Przyjęta i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) fakt prowadzenia przez B.D. w ograniczonym zakresie działalności nie miał wpływu na ocenę rzetelności pozostałych transakcji" była o tyle dowolna, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie skarżący (jego pracownicy) mogli i powinni byli ustalić, które dostawy są rzeczywiste a które "firmowane" przez B.D.. Jednostkowy charakter transakcji dokonanej w 2006 r., udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, dawał podstawę do przyjęcia, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji o "pozorowaniu czynności weryfikacyjnych" przez pracowników skarżącego mogły być przedwczesne. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o "nieuzasadnionym pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowaniu poziomu należytej staranności przez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z B.D.". O ile w przypadku faktur wystawionych przez M.T. oraz M.M. (uwzględniając ustalenia dotyczące ilości i wartości faktur wystawionych w 2005 r.), rozmiar firmowanej przez nich działalności uzasadniał szczegółową weryfikację wiarygodności tych "kontrahentów", to taki szczególny wzorzec, przy braku okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność przedstawionych dokumentów, nie musiał być stosowany w stosunku do "jednostkowej" dostawy realizowanej w 2006 r. na rzecz skarżącego przez B.D. Wprawdzie zarówno organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że stanowisko kwestionujące rzetelność faktur wystawionych przez B.D. na rzecz zarządzanej przez skarżącego firmy "A" SA zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 998/14 oddalił skargę oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 961/15, to jednak przyjęte w tych wyrokach oceny nie mogły być przeniesione w sposób mechaniczny na grunt rozpoznawanej sprawy. Powyższe wyroki dotyczyły bowiem oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej 2007 r., przy czym z przyjętych w tych sprawach ustaleń wynikało, że w rozliczeniach za okres od marca do sierpnia 2007 r. spółka A odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 100.000 zł z 50 faktur, których wystawcą był B.D. posługujący się firmą "B". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak czy i jaki wpływ mogły mieć te ustalenia w obecnie rozpoznawanej sprawie, w której – jak już zaznaczono – zakwestionowano tylko jedną fakturę wystawioną 17 czerwca 2006 r. przez B.D. na kwotę netto 20.668 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uchylając 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14 poprzedni wyrok sądu pierwszej instancji z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na to, że materiał dowodowy, opisujący nieprawidłowości powstania i funkcjonowania firmy "B", w żaden sposób nie przekładał się na przypisanie skarżącemu działań, które mogłyby w 2006 r. dowodzić jego wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. Przebieg tych transakcji nie charakteryzowały bowiem żadne nietypowe okoliczności, z których można by wywieźć takie wnioski. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do oceny przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2016 r., ograniczył się w swoich rozważaniach do "(...) konieczności rozważenia wpływu na wynik sprawy informacji Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w G., w której wskazano, że B.D. na terenie G. prowadził punkt skupu złomu". Podkreślił w związku z tym, że "(...) organ odwoławczy na str. 27 zaskarżonej decyzji dokonał oceny znaczenia owej informacji dla wyniku postępowania, konfrontując jej treść z zeznaniami B.D. i okolicznością, że nikt z pracowników skarżącej, ani S.B. nie byli w G., w punkcie skupu B.D.". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak jakie jeszcze czynności weryfikacyjne mieli przeprowadzić pracownicy skarżącego, skoro przebieg transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie charakteryzowały żadne nietypowe okoliczności, a B.D. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje podatkowe, przy czym część z wystawianych przez niego faktur dokumentowała rzeczywiste czynności. W tym świetle NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będzie zobowiązany ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy skarżący (działający w jego imieniu pracownicy) co najmniej mogli i powinni byli przewidzieć, że zawierając w 2006 r. transakcje z B.D. biorą udział w nielegalnym procederze. Sąd zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie istotna jest okoliczność, że poprzedni wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 858/17 został uchylony w całości wyrokiem NSA i sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Konstatacja ta ma istotne znaczenie w światle art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). "W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów w interesującym dla sprawy zakresie stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (wyrok NSA z 5.11.2010 r., II GSK 861/09, LEX nr 746284)" (komentarz do art. 190, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II., Lex el. 2021). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Jednakże mając na uwadze specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego, polegającą m.in. na tym, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych, lecz dokonuje oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy administracji, to ocena ustalenia i przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego dokonywana jest przez administracyjny sąd odwoławczy w zasadzie przez pryzmat zastosowania lub wykładni przepisów postępowania. Oznacza to, że wyrażone przez sąd kasacyjny oceny co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i zastosowania prawa materialnego są ocenami dotyczącymi prawidłowości wykładni prawa materialnego i procesowego i dalej ich zastosowania na tle konkretnej sprawy, które są wiążące dla sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Przechodząc na grunt rozpatrywanej obecnie sprawy należy zatem mieć na uwadze, że NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 622/18 stwierdził, że cyt. "nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części odnoszącej się faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M.T. oraz przez M.M". Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że M.T. "firmował" działalność faktycznie wykonywaną przez inne osoby i że wystawione przez niego na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy faktury dokumentujące dostawy złomu w okresach od stycznia 2006r. do listopada 2006 r. na łączną kwotę netto 4.309.414 zł (str. 6– 16 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji) nie dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywistych czynności. M.T. – jak ustaliły organy podatkowe – nie był w tych okresach podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację VAT – 7, w której wykazał jakikolwiek obrót złożył za kwiecień 2002 r., a ostatnia deklaracja, w której wykazał "zerowe" obroty dotyczyła grudnia 2003 r. Nie budziła także zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że działający w imieniu skarżącego pracownicy nie przedsięwzięli wszelkich działań w celu upewnienia się, że dokonywane z ich udziałem przez M.T. transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Częstotliwość i wartość dostaw "firmowanych" przez M.T. nakładały obowiązek dokładnego zbadania rzetelności tego kontrahenta i – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – gdyby pracownicy skarżącego stosowali wypracowane przez siebie procedury weryfikacji, to bez wątpienia pozyskaliby wiedzę, że M.T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie rozliczał podatku należnego od znacznych dostaw złomu wykonywanych na rzecz skarżącego. Trafnie Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dostaw "realizowanych" przez M.T. – argumentował, że "poprzestanie tylko na oświadczeniach tego kontrahenta było wysoce lekkomyślne", podkreślając przy tym, że "zaświadczenia" z 7 lutego i 25 czerwca 2007 r. wystawione rzekomo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., poświadczające, że na dzień wystawienia zaświadczenia M.T. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT były dokumentami sfałszowanymi przez M.T.. Zasadnie jednak Sąd ten przyjął, że to ustalenie nie mogło mieć wpływu na ocenę należytej staranności skarżącego w tej sprawie, bowiem zaświadczenia dotyczyły rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Tymczasem w obecnie rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczyła poszczególnych miesięcy 2006 r". Dalej w tym wyroku NSA stwierdził, że cyt. "Nie były także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń o braku rzetelności faktur oraz zachowania należytej staranności w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.M. ("C"). Sąd pierwszej instancji przekonująco i logicznie uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w stosunku do tego "kontrahenta" niezbędne było uruchomienie szczególnych czynności sprawdzających przez przedsiębiorstwo skarżącego. Wprawdzie, jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji, w 2006 r. M.M. wystawił na rzecz skarżącego w styczniu, marcu i w sierpniu 2006 r. tylko trzy faktury dokumentujące dostawy złomu na łączną kwotę netto 46.640,50 zł., to jednak – jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 29 – 30) – była to "kontynuacja" handlu złomem rozpoczętego w poprzednim roku. Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że w 2005 r. łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez "C" wyniosła ponad 1 mln zł. Ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, z których wynikało, że "C" nie była faktycznym dostawcą złomu na rzecz skarżącego. Nie budziła, w świetle całokształtu okoliczności sprawy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, w której Sąd ten zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności odnoszące się do składanych przez M.M. deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 i lipiec 2005 r., w zestawieniu z wartością transakcji zrealizowanych przez przedsiębiorstwo skarżącego z tym kontrahentem wskazywały na jedynie formalne realizowanie procedur ograniczenia ryzyka podatkowego, a tym samym o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. Standard należytej staranności kupieckiej powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi ogólne, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte w ślad za organami zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące odliczeniu podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez M.M. świadczyły o tym, że skarżący powinien był i mógł przewidzieć, że są one nierzetelne i że bierze udział w nielegalnym procederze. Odnotować należy w tym miejscu, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wykonały zalecenia przyjęte w wyroku z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14, w którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe oceny sądu kasacyjnego należy stwierdzić, że są one wiążące dla tutejszego Sądu rozpatrującego ponownie sprawę ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., co oznacza, że obecnie Sąd nie ma możliwości powtórnego badania zasadności zarzutów skargi naruszenia prawa procesowego i materialnego związanych z transakcjami zakupu złomu od tych podmiotów i przyjmuje, że ustalenia faktyczne i zastosowanie prawa materialnego co do wadliwego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu złomu od tych podmiotów są prawidłowe. Jednakże odmienna jest ocena NSA we wskazanym wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r. co do zarzutów związanych z ustaleniem stanu faktycznego odnośnie podejmowania przez S.B. czynności weryfikacyjnych wobec trzeciego kontrahenta, to jest B.D. ("B") i oceną zastosowania prawa materialnego w zakresie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu złomu od tego podmiotu. Tą oceną Sąd także jest związany. Wynika z niej, że cyt. "z przyjętych ustaleń wynikało wprawdzie, że B.D. firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia, jednakże w okresie od 8 listopada 2004 r. do 29 lutego 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że B.D. na terenie G., dla uwiarygodnienia swojej działalności, prowadził punkt skupu złomu oraz że wystawiał także faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań B.D. wynikało, że dotyczyły one sprzedaży złomu, "(...) który faktycznie skupił w G. i sprzedał do A. Te ustalenia znalazły swój wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] 2009 r. (str. 25 – 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak zatem wynikało z powyższego B.D. prowadził "mieszaną" działalność związaną ze skupem i sprzedażą złomu. W części była to rzeczywista działalność a w części polegała na "firmowaniu" działalności innych podmiotów. Takie, przyjęte przez organy podatkowe ustalenie nie pozostawało obojętne przy ocenie dobrej wiary skarżącego w relacjach z tym dostawcą. Przyjęta i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) fakt prowadzenia przez B.D. w ograniczonym zakresie działalności nie miał wpływu na ocenę rzetelności pozostałych transakcji" była o tyle dowolna, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie skarżący (jego pracownicy) mogli i powinni byli ustalić, które dostawy są rzeczywiste a które "firmowane" przez B.D.. Jednostkowy charakter transakcji dokonanej w 2006 r., udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, dawał podstawę do przyjęcia, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji o "pozorowaniu czynności weryfikacyjnych" przez pracowników skarżącego mogły być przedwczesne. W tym kontekście uzasadniony wydaje się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o "nieuzasadnionym pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowaniu poziomu należytej staranności przez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z B.D. O ile w przypadku faktur wystawionych przez M.T. oraz M.M. (uwzględniając ustalenia dotyczące ilości i wartości faktur wystawionych w 2005 r.), rozmiar firmowanej przez nich działalności uzasadniał szczegółową weryfikację wiarygodności tych "kontrahentów", to taki szczególny wzorzec, przy braku okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność przedstawionych dokumentów, nie musiał być stosowany w stosunku do "jednostkowej" dostawy realizowanej w 2006 r. na rzecz skarżącego przez B.D.". Mając na uwadze powyższe, wiążące wskazania sądu kasacyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że przedwczesna jest ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji podatkowej co do tego, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że sporna transakcja zakupu złomu od B.D. łączy się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT. Na obecnym etapie postępowania, po kilkukrotnym rozpatrywaniu sprawy przez sądy administracyjne obu instancji jedyną kwestią sporną, nieprzesądzoną wiążąco przez sądy administracyjne jest właśnie to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można zarzucić skarżącemu, że w kontaktach handlowych z B.D. nie dochował należytej staranności kupieckiej. Oceniając postępowanie skarżącego lub jego pracowników w zakresie upewnienia się co do rzeczywistości zawieranej transakcji zakupu złomu i rzetelności kontrahenta dostarczającego złom do punktu skupu należy mieć na uwadze praktycznie istniejące możliwości nabywcy w tym zakresie na dzień zawierania transakcji, a więc w czerwcu 2006 r., a nie wiedzę, którą posiadł organ podatkowy później, w toku prowadzonego postępowania i po zgromadzeniu. Organ winien zatem uwzględnić to, że w 2006 r. zakwestionowano tylko jedną fakturę wystawioną 17 czerwca 2006 r. przez B.D. na kwotę netto 20.668 zł. Ponadto ustalono, że B.D. firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia, jednakże w okresie od 8 listopada 2004r. do 29 lutego 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe, a na terenie G., dla uwiarygodnienia swojej działalności, prowadził punkt skupu złomu oraz wystawiał także faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. A zatem B.D. prowadził "mieszaną" działalność związaną ze skupem i sprzedażą złomu. W części była to rzeczywista działalność a w części polegała na "firmowaniu" działalności innych podmiotów. Takie ustalenie nie powinno być obojętne przy ocenie dobrej wiary skarżącego w relacjach z tym dostawcą. Organ podatkowy powinien zatem spróbować wyjaśnić, jak zalecił sąd kasacyjny, które dostawy są rzeczywiste a które "firmowane" przez B.D.. Jednostkowy charakter transakcji dokonanej w 2006 r., udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, dawał podstawę do przyjęcia, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe o "pozorowaniu czynności weryfikacyjnych" przez pracowników skarżącego mogły być przedwczesne. W tym kontekście uzasadniony wydaje się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o "nieuzasadnionym pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowaniu poziomu należytej staranności przez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z B.D. O ile w przypadku faktur wystawionych przez M.T. oraz M.M. (uwzględniając ustalenia dotyczące ilości i wartości faktur wystawionych w 2005 r.), rozmiar firmowanej przez nich działalności uzasadniał szczegółową weryfikację wiarygodności tych "kontrahentów", to taki szczególny wzorzec, przy braku okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność przedstawionych dokumentów, nie musiał być stosowany w stosunku do "jednostkowej" dostawy realizowanej w 2006 r. na rzecz skarżącego przez B.D.. Późniejsze ustalenia organów o nieprawidłowościach w zakresie powstania i funkcjonowania firmy "B", także dotyczących handlu złomem przez B.D. w 2007 r., nie przekładają się na przypisanie skarżącemu działań, które mogłyby w 2006 r. dowodzić jego wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. Przebieg spornej transakcji z 2006 r. transakcji nie charakteryzowały bowiem żadne nietypowe okoliczności, z których można by wywieźć takie wnioski. Organy nie wyjaśniły jednak jakie jeszcze czynności weryfikacyjne mieli przeprowadzić pracownicy skarżącego, skoro przebieg transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie charakteryzowały żadne nietypowe okoliczności, a B.D. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje podatkowe, przy czym część z wystawianych przez niego faktur dokumentowała rzeczywiste czynności. W ocenie Sądu w takich okolicznościach nie jest zasadny zarzut czyniony skarżącemu, że nikt z pracowników skarżącego, ani S.B. nie byli w G., w punkcie skupu B.D.. Skoro jednostkowa, sporna transakcja odbyła się w niebudzących podejrzeń okolicznościach, to nie było takiej potrzeby. A zatem organ podatkowy ponownie oceni, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, czy skarżący (działający w jego imieniu pracownicy) co najmniej mogli i powinni byli przewidzieć, że zawierając w 2006 r. transakcję z B.D. bierze udział w nielegalnym procederze. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., gdyż spór dotyczy teraz już tylko jednej transakcji zakupu złomu z czerwca 2006 r, która powinna być rozliczona w deklaracji za lipiec 2006 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 tej ustawy, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. k.ż