I SA/Łd 986/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5238 ( pięć tysięcy dwieście trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...]. określającą G.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania ustalono, że w 2009 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług teleradiomechaniki, korzystając przy tym z opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 w kwocie 944,00 zł miesięcznie. Na podstawie informacji podanych przez skarżącego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej złożonym w dniu 12 marca 2009 r., prowadzona przez G.D. działalność gospodarcza została sklasyfikowana w pozycji 22 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 ustawy, z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W ww. pozycji 22 tabeli zostały uwzględnione usługi w zakresie tele- i radiomechaniki, w których skład wchodzą: * naprawa i konserwacja oraz instalowanie urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej; * konserwacja i naprawa telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych; * wykonywanie nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów; * inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W decyzją z [...] stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z [...] ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe wobec G.D. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- W z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Ł.- W. z dnia [...] określił G.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 81.041 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że w toku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. ustalił, że w 2009 r. podatnik wykonał prace w zakresie montażu okablowania od instalacji głównej (antenowej, telewizyjnej i satelitarnej budynku) na klatce schodowej do odbiornika telewizyjnego w mieszkaniu lokatorów, zakończonego gniazdem abonenckim. Usługi te wykonał na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z siedzibą w Ł. przy ul. A. 3. Prace dotyczyły podłączenia dwóch lokali mieszkalnych do ogólnej instalacji antenowej na łączną kwotę netto 650,00 zł. Podatnik zrealizował także rozbudowę instalacji antenowej na rzecz firmy A spółka jawna z siedzibą w Ł. przy ul. B 26. Pismami z dnia 29 października 2010 r. oraz z dnia 2 listopada 2010 r. firma potwierdziła fakt budowy instalacji od anteny satelitarnej i przeciągnięcia kabla antenowego od istniejącego złącza do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy. Wykonanie tych usług zostało dodatkowo potwierdzone przez podatnika w piśmie z dnia 18 października 2010 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. orzekł w decyzji z [...], że ww. usługi wykonane na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z siedzibą przy ul. A 3 w Ł. oraz spółki jawnej A należy zakwalifikować do usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego dla ludności. Powyższe usługi zostały wykazane w pozycji 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W tej sytuacji dla działalności prowadzonej przy zatrudnieniu 3 pracowników, w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 50.000 wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. wynosiła 1415,00 zł miesięcznie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej w ramach działalności określonej w poz. 22 ww. tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie 944,00 zł miesięcznie. Powyższa sytuacja stanowi naruszenie art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.) w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Organ wskazał, że jednocześnie, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi o powyższych zmianach w określonym terminie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wówczas urząd stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Przywołaną wcześniej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. stwierdził wygaśnięcie swej wcześniejszej decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, w której utrzymana została decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 40 ust. 2 pkt. 1 podatnik był zobowiązany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy 2009. W świetle opisanego powyżej stanu przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] zdecydował o wszczęciu wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przytoczoną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok o sygnaturze akt I SA/Łd 282/12, którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu 12 marca 2012 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wydawał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., przymiot decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji posiadała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] stwierdzająca wygaśnięcie decyzji o ustaleniu podatnikowi wysokości karty podatkowej na 2009 r. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W., działając na podstawie upoważnienia z dnia [...] prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 2009 r., tj. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Kontrola ujawniła nieprawidłowości dotyczące wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kontrolujący stwierdzili brak dokonania korekty deklaracji uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. miał obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu odwołania od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 282/12 uchylający w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawek karty podatkowej na rok podatkowy 2009. W ww. wyroku Sąd orzekł, że do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie, uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu. W tej sytuacji w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...], w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył jednocześnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. jest orzeczeniem nieprawomocnym, więc błędem byłoby uznanie, że jest on ostatecznym rozstrzygnięciem dotyczącym zagadnienia karty podatkowej ustalonej na rok podatkowy 2009 dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ wskazał, że wydanie przez sąd administracyjny wyroku uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu administracji oznacza, że decyzja ta nadal istnieje w obrocie prawnym. Jednak wynikający z niej skutek prawny (wykonalność), jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 cyt. ustawy. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu administracyjnego I instancji prowadzi do skutku w postaci wyeliminowania aktu administracji z obrotu prawnego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w obecnym stanie prawnym na ocenę przedmiotowej sprawy nie może rzutować uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Sam wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12 jest orzeczeniem nieprawomocnym, od którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, więc wyrok ten nie może w przedmiotowej sprawie w kluczowy sposób wpływać na ocenę sytuacji. W obiegu prawnym znajduje się w tym momencie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia [...] wydanej również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., w której to ustalono podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. W odniesieniu do tego stanu rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że w sytuacji braku prawomocnego wyroku odnoszącego się do zagadnienia ustalonej na 2009 r. stawki karty podatkowej zasadne jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Odnosząc się z kolei do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że pozwala on na pełną ocenę stanu faktycznego w zakresie prac wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dokumentacja odnosząca się do osiągniętych przychodów oraz ponoszonych wydatków, umożliwia rzetelne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dokonując analizy wysokości wyżej wymienionego zobowiązania, organ drugiej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie przedstawionych faktur VAT i rejestru sprzedaży VAT, łączny przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2009 r. wyniósł 545.583,82 zł. W kwestii kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury dokumentujące zakup materiałów opiewały na łączną kwotę 134.574,51 zł. Dodatkowo z faktur i rejestrów zakupów wynikało, że w 2009 r. podatnik ponosił wydatki związane z opłatami za telefony, okresowym przeglądem pojazdu, naprawami samochodu, zakupem narzędzi, zakupem oleju samochodowego, zakupem sznurka i wierteł, zakupem pieczątek, transportem, zakupem opon i części samochodowych, zakupem myszy komputerowej, zakupem papieru, zakupem płyt CD, zakupem drukarki i tonera, zakupem węży do paliwa i obejm oraz zakupem kopert. W poddanym kontroli podatkowej roku podatnik zatrudniał w swojej firmie trzech pracowników. Na podstawie list płac Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. ustalił, że miesięczne wynagrodzenie jednego pracownika wynosiło 1.400 zł. W związku z tym łączne, roczne wynagrodzenie wszystkich pracowników wyniosło 50.400 zł. Organ wskazał również na pismo podatnika z dnia 3 listopada 2010 r., w którym wskazano na koszty związane z użytkowanymi samochodami. Na ww. koszty składać miały się wydatki w kwotach 1.400 zł miesięcznie, ponoszone na zakup paliwa do czterech samochodów oraz 2.000 zł (4 x 500 zł) w skali roku w związku z ubezpieczeniem OC pojazdów. W oświadczeniu zaznaczono, iż podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić powyższe wydatki. Dodatkowo zaznaczono, że nie były opłacane składki ZUS za pracowników i że podatnik nie ponosił w 2009 r. w związku z działalnością innych wydatków niż wymienione wcześniej oraz udokumentowane fakturami. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynęło pismo podatnika z dnia [...]. do którego dołączone zostały: - faktura VAT marża 01/2009 z dnia [...]., dotycząca zakupu samochodu osobowego Volkswagen Sharan Specjal 1,9 TDI, rok produkcji 2005 - wartość brutto 49.800,00 zł; - umowa kupna - sprzedaży z dnia [...]. na kwotę 20.000,00 zł dot. zakupu samochodu osobowego Volkswagen Caddy, rok produkcji 2004; - polisa OC nr [....] za okres od 14 lipca 2009 r. do 14 lipca 2010 r. dotycząca pojazdu Volkswagen Caddy; - karta pojazdu Volkswagen Sharan Specjal 1,9 TDI, rok produkcji 2005; - karta pojazdu Volkswagen Caddy, rok produkcji 2004; - karta pojazdu Volkswagen Caddy Kombi 1.9 SDI, rok produkcji 2002; - karta pojazdu Volkswagen Caddy Kombi 1.9 SDI, rok produkcji 2002. W piśmie podatnik wyjaśnił, że wymienione samochody były zarejestrowane na niego i wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazdy nie były wykazane w ewidencji środków trwałych z uwagi na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podmioty opodatkowane za zasadach karty podatkowej. W związku z posiadaniem pojazdów ponosił koszty ubezpieczenia OC i przeglądów okresowych. Jedynym, przedstawionym dowodem opłacania składek OC jest polisa ubezpieczenia jednego z pojazdów, z wykazaną składką w kwocie 495,00 zł. W swym wyjaśnieniu podatnik zaznaczył, że polisy ubezpieczenia pozostałych samochodów również mieszczą się w kwocie 495,00 zł, a koszt przeglądu okresowego pojazdu stanowi kwotę 100,00 zł. Według podatnika łączne koszty uzyskania przychodów wyniosły w tej sytuacji 72.180 zł i składały się na nie kwoty: 1) 69.800 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup samochodów (49.800 zł + 20.000 zł); 2) 1.980 zł jako koszty ubezpieczenia OC pojazdów (4 x 495 zł); 3) 400 zł jako koszty związane z okresowymi przeglądami pojazdów (4 x 100 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. zawartym w decyzji z dnia [...] zgodnie z którym, na podstawie art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm.), w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy odpisy amortyzacyjne od pojazdów wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej, jak również same wydatki dotyczące nabycia w 2009 r. samochodów osobowych Volkswagen Sharan oraz Volkswagen Caddy (rok produkcji 2004) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wskazane przez podatnika wydatki dotyczące zakupu samochodów, gdyż samochody te winny być ujęte w ewidencji jako środki trwałe, od których dopiero z chwilą zaprowadzenia ewidencji mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jako koszt uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał kwotę 1.980 zł z tytułu ubezpieczenia pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Z dołączonej do pisma podatnika z dnia 15 października 2011 r. polisy ubezpieczeniowej wynika, że roczna składka za ubezpieczenie OC jednego z pojazdów wyniosła 495 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dał wiarę wyjaśnieniom mówiącym, iż koszt ubezpieczenia wszystkich samochodów mieści się w tych samych wysokościach. W tej sytuacji jako koszt uzyskania przychodu nie została potraktowana kwota 2.000 zł, którą w oświadczeniu z dnia 3 listopada 2010 r. podatnik wskazał jako łączny koszt związany z ubezpieczeniem ww. pojazdów, gdyż stanowiłoby to podwójne ujęcie wydatków na ubezpieczenie w kosztach uzyskania przychodów. Z tego samego względu wymienione opłaty za przeglądy okresowe pojazdów w łącznej wysokości 400 zł, nie zostały wzięte pod uwagę jako koszt, gdyż zostały wcześniej ujęte w ramach pozostałych wydatków poniesionych podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, mając na uwadze rodzaj prowadzonej działalności, tj. usługi w terenie, za w pełni uzasadnione organ uznał ponoszenie przez podatnika wydatków dotyczących zakupu paliwa w wysokości 1.400 zł miesięcznie. Organ dokonał również analizy wysokości odliczeń od dochodu z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne wskazując, że zgodnie z dowodami wpłat okazanymi podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 18 października 2010 r. do 3 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. ustalił, że opłacone w 2009 r. składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez G. D. jako płatnika składek wyniosły łącznie 7.930,48 zł. Kwota ta wynika z pomniejszenia sumy wpłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 28.381,02 zł. o kwoty 6.873,84 zł (składki finansowane przez pracowników) oraz 13.576,70 zł (składki właściciela i osoby współpracującej). Również na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów wpłat, suma opłaconych składek na Fundusz Pracy wynosi 2.233,77 zł i stanowi koszt uzyskania przychodu. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodu stanowią następujące wydatki: - zakup materiałów na kwotę 134.574,51 zł, - pozostałe wydatki udokumentowane fakturami w kwocie 11.352,97 zł, - roczne wynagrodzenie pracowników w wysokości 50.400,00 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części finansowanej przez podatnika jako płatnika w kwocie 7.930,48 zł, - składki na Fundusz Pracy w wysokości 2.233,77 zł, - zakup paliwa na łączną kwotę 16.800,00 zł, - ubezpieczenia pojazdów w wysokości 1.980,00 zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wyniosła 225.271,73 zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w decyzji z dnia [...] określając wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych we właściwy sposób dokonał oceny stanu faktycznego oceniając zgromadzony materiał dowodowy. W skardze na powyższą decyzję G.D. wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. mimo wystąpienia podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 282/12 uchylający i orzekający, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za ten okres, które to postępowanie stanowi sprawę prejudycjalną dla postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną niniejszą skargą decyzję; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 122 ww. ustawy poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 4) art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., przez wydanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zobowiązaniu Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12 orzekł, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja organu stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawek karty podatkowej Skarżącego za ten okres, a także naruszenie prawa materialnego w zakresie: 1) art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. mimo że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie podlega wykonaniu, a tym samym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2009 r. może wyłącznie nastąpić na zasadach wynikających z decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, nie zaś na zasadach ogólnych; 2) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego niezastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy w braku wykonalnej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatek dochodowy od osób fizycznych winien zostać rozliczony na zasadach wynikających z ostatecznej decyzji ustalającej wysokość stawek karty podatkowej oraz przepisów ww. ustawy o zryczałtowanym i podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu w tej sprawie nie jest prawidłowość określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., gdyż skarga nie zawiera zarzutów w zakresie określenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę obliczenia tego zobowiązania ze wskazaniem na błędy w określeniu wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów czy błędy w wysokości przyjętych odliczeń z tytułu poniesionych składek na ubezpieczenia społeczne. Co prawda treść art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. 2012 r. poz.270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") wyłącza związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi. Oznacza to istnienie po stronie sądu prawa, a nawet obowiązku do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (np. uchwała NSA z 26.X.2009 r. I OPS 10/09 ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Nie oznacza to jednak, że sąd musi odnosić się także do tych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego, których strona wnosząca skargę nie kwestionuje - pomimo, że na etapie postępowania podatkowego z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami nie godziła się. Skoro bowiem w skardze do sądu administracyjnego strona wskazuje na te obszary zagadnień faktycznych, w zakresie których z ustaleniami organów podatkowych się nie godzi, milcząc jednocześnie o zagadnieniach pozostałych, choćby były one sporne na wcześniejszym etapie postępowania, należy uznać, że te kwestie, które w skardze wyartykułowane nie zostały, przestały być w sprawie sporne (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2010 r. II FSK 1248/08 LEX nr 570177). Wobec powyższego Sąd nie odnosi się szczegółowo w analizowanej sprawie do kwestii wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż jak wyżej wskazano strona skarżąca nie kwestionuje dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń mających wpływ na prawidłowość wyliczeń w zakresie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania czy wysokości kwot poniesionych składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd stwierdza, że przyjęty w postępowaniu podatkowym w powyższym zakresie stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń wyliczone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2012 r. poz.361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Problemem mającym wpływ na kierunek orzeczenia w tej sprawie jest natomiast kwestia istnienia podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f. (art.201 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa; j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz kwestia możliwości orzekania o wysokości zobowiązania w tym podatku na zasadach ogólnych w świetle treści art. 152 p.p.s.a. Zgodnie z art.201 § 1 pkt.2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie strony skarżącej istniała obligatoryjna podstawa do zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej tego organu na wyrok WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 282/12 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na ten sam okres podatkowy to jest na 2009 r. Postępowanie to stanowi wg strony skarżącej sprawę prejudycjalną dla postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego. Chodzi zatem o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (Ordynacja podatkowa Komentarz 2012 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki str.862/863; wyrok NSA z 22.12.2012 r. II FSK 1891/11, LEX nr 1151326; wyrok wsa z 27.07.2012 r I SA/Wr 580/12, LEX nr 1225631; wyrok wsa z 12.09.2012 r. I SA/Łd 334/12, LEX nr 1221301). Podkreślić tu należy, że uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok NSA z 22.12.2011 r. II FSK 1980/11, LEX nr 1134616). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę warunkiem wydania w analizowanym stanie faktycznym decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, było przesądzenie zagadnienia co do dalszego istnienia po stronie skarżącej uzyskanego przez nią prawa do rozliczenia za ten sam okres podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie przepisów ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm; dalej "u.z.p.d.f."). Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Charakter wyjątkowy natomiast, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.f. Uzyskanie przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.f. wyłącza możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach wynikających z u.p.d.o.f, do momentu utraty tego prawa bądź rezygnacji z dalszego korzystania z niego. Zgodnie z art.61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jeżeli nie zostało wydane postanowienie wstrzymujące wykonanie stosownie do art.61 § 1 pkt.1 albo § 3 p.p.s.a. Postanowienie takie nie zostało wydane w powyższym trybie w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. Jednakże, jak wyżej wskazano, WSA w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 282/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pojęcie "wykonalności" decyzji rozumiane jest w doktrynie i orzecznictwie szeroko i odnoszone jest także do jej skutków procesowych i materialnych (np. Kabat A. Komentarz do art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan prawny: 2011-03-30; LEX 2011; wyrok NSA z 18.05.2011 r. II GSK 550/10, LEX nr 992413). Zatem stwierdzenie przez sąd administracyjny w wyroku, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Zasadniczy sens tego przepisu jest taki, że celem wstrzymania wykonania aktu w razie uwzględnienia skargi jest ukształtowanie stosunków prawnych na okres, w którym wyrok nie jest prawomocny. Rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, traci moc dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku (postanow. NSA z 24.08.2010 r. II FSK 1714/10, LEX nr 663275). Wyrok WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 282/12 nie uprawomocnił się. Uchylona tym wyrokiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie wywołuje więc skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy, na podstawie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu (postanow. NSA z 6.05.2010 r. I FSK 486/10, LEX nr 658284). Powyższe oznacza, że do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Łodzi z dnia 3.04.2012 r. I SA/Łd 282/12 nie wywołują skutków prawnych wskazane wyżej decyzje dotyczące stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien zawiesić postępowanie odwoławcze w analizowanej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, jako że zaskarżona decyzja wydana została po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Łd 282/12. W świetle powyższych rozważań za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt.1 O.p. i art.152 p.p.s.a w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił więc zaskarżoną decyzję na mocy art.145 § 1 pkt.1 c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 powołanej ustawy. iz