III SA/Łd 1062/14

Dnia 24 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie G. K. w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., w wysokości 32 647 zł. Na powyższą decyzję G. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił wniesioną skargę, z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do wniesienia tej skargi. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. G. K., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., z uwagi na rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego wskazał, że powołany przepis stanowił podstawę określenia wobec G. K. podatku akcyzowego za styczeń 2010 r., z tytułu nabycia od firmy A preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza na jego wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie pełnomocnika skarżącego, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonały pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli na producencie nabytego preparatu. Tym samym w sytuacji, gdy organom podatkowym znany jest dostawca wyrobu akcyzowego, podatek powinien zostać nałożony na ten podmiot. Natomiast stanowiący podstawę materialnoprawną wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza obowiązek zapłaty podatku przez posiadacza lub nabywcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy nie został on uiszczony przez dostawcę i nie jest możliwe jego ustalenie, bądź nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego. Na zasadność wniosku pełnomocnik skarżącego powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 288/13, III SA/Łd 359/13, wydane w sprawie ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009, luty 2010, marzec 2010 r. z tytułu nabycia preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza na jego wcześniejszym etapie obrotu. Strona podkreśliła, że uchylając zaskarżone decyzje Sąd stwierdził, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zawierały podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego powołał nadto orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. Powołując treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy decyzja ostateczna jest lub też nie jest obarczona którąkolwiek z klasyfikowanych wad wymienionych w tym przepisie. Dalej organ odwoławczy podniósł, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalony został pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym, odrębnym postępowaniem podatkowym, którego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy, a sprawdzenie, czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Natomiast, co do pojęcia "rażące naruszenie prawa" organ odwoławczy wskazał, że pojęcie to jest nieostre i niedookreślone przez ustawodawcę. Jest rozumiane jako przekroczenie prawa w sposób oczywisty, niedwuznaczny i ma miejsce wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki – treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa; naruszenie prawa prowadzi do niemożności zaakceptowania wydanej decyzji, jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. G. K. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy za styczeń 2010 r. Podstawę materialnoprawną powołanej decyzji stanowił przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest wykazanie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...]stycznia 2013 r. bezspornie ustalono, że podatnik w styczniu 2010 r. nabył od firmy A preparat katalityczny szerokiej frakcji KTS-F z przeznaczeniem do celów grzewczych, w związku nabyciem którego nie składał sprzedającemu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Ustalono nadto, że firma A nie płaciła podatku akcyzowego oraz nie było prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe i nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Tym samym opodatkowanie skarżącego było zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy podniósł, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2-5 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, czy na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy ciążyć może na kilku podatnikach. Organ podatkowy może prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym, wymienionych w powołanym przepisie. Ponadto przepis ten nie wskazuje na obowiązek organu do podejmowania czynności w stosunku do tych podmiotów, w kolejności ich wymienienia. Dopiero zapłata akcyz przez jednego z podatników wymienionych w powołanym przepisie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nie została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a tym samym nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów, co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. K. zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji niestwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. ; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony ponowił dotychczasową argumentację, co do zasadności złożonego wniosku oraz zasad stosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że pomimo podania przez skarżącego źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego nabywanego w styczniu 2010 r., organ obciążył podatkiem akcyzowym jego, a nie dostawcę wyrobu. Istotnym dla sprawy jest także fakt, iż w okresie objętym kontrolą organu podatkowego, skarżący nabywał komponent KTS-F od trzech dostawców. Odnośnie nabywania preparatu od dwóch pozostałych firm, tj. B i C organ podatkowy uznał, że u skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy i w tym zakresie odstąpił od określenia wysokości podatku. Takie działanie organu, polegające na stosowaniu odmiennych reguł wobec analogicznych transakcji zawieranych przez stronę, w ocenie pełnomocnika skarżącego, narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik przywołał stanowisko sądów administracyjnych, co do pojęcia "rażące naruszenie prawa" oraz charakteru instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie G. K. w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., w wysokości 32 647 zł. W związku z powyższym wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Służy temu instytucja stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej. Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca podstawę wniosku inicjującego postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] stycznia 2013 r. oparła o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), wywodząc, że wskazana decyzja rażąco narusza art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Stosownie do treści omawianego art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami, "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02). Odnosząc powyższe poglądy na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. odnośnie przyjętego rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, jak i tego, że zakres tego pojęcia nie obejmuje sytuacji, gdy podstawą zarzutu stwierdzenia nieważności jest norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ LEX nr 307507). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności błędna wykładnia normy prawnej, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym." Tezę taką zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2002 roku, sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe stanowisko podziela także Sąd rozpoznający niniejsza sprawę. W przedmiotowym postępowaniu nie budzi zastrzeżeń fakt, że zasadnicza kwestia sporna, dotycząca interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie możliwości określania przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza, wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dostawca tych wyrobów jest znany organom podatkowym i funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Podkreślenia jednak wymaga, że stanowisko w zakresie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] jest poglądem zdecydowanie dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W myśl tego stanowiska, zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Prawodawca traktuje bowiem jako podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, podmiot może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a podmiot dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tym samym jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego (por. np. wyroki: NSA z dnia 22.10.2014 r. w spr. o sygn. akt I GSK 1258/13, NSA z dnia 1 lipca 014 r. w spr. o sygn. akt I FSK 1106/13, WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 951/14, WSA w Gorzowie z dnia 15 stycznia 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Go 636/14, WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 476/14). W uzasadnieniach kilku wyroków, sądy administracyjne wyraziły inne stanowisko, w myśl którego, chociaż podstawowym celem wprowadzenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są dostawcy tych wyrobów, jednak winno to dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy, czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to bowiem wtedy, że brak jest możliwości ustalenia, iż podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się do stanów faktycznych, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie w łańcuszku transakcji dotyczących konkretnego wyrobu akcyzowego biorą udział tzw. firmy "słupy", które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót takimi wyrobami. Wtedy bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony. Sądy te wskazały jednak przy tym, że literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może rzeczywiście prowadzić do wniosku, iż na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, jednak tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 359/13, WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r. w spr o sygn. akt III SA/Łd 288/13, WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. w spr. o sygn. akt III SA/Po 643/11). Strona skarżąca kwestionując pierwsze z zaprezentowanych wyżej stanowisk, podnosi, że wskazane rozbieżności w judykaturze nie wykluczają stwierdzenia, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Wynika to zdaniem strony przede wszystkim z tego, że wyroki WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt III SA/Łd 288/13 oraz III SA/Łd 359/13 dotyczą skarg na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia podatku akcyzowego wobec G. K. za luty 2010 r. i marzec 2010 r. w analogicznym stanie faktycznym, co w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...]. W wyrokach tych Sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organów I instancji, wskazując, iż w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw prawnych do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia w lutym i marcu 2010 r. komponentu KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza przez dostawcę. Sąd nie podziela powyższych argumentów strony skarżącej. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przytoczonych przez podatnika wyrokach WSA w Łodzi uchylając zaskarżone decyzje dotyczące określenia podatku akcyzowego wobec G. K. za luty 2010 r. i marzec 2010 r. nie zarzucił organom podatkowym rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W uzasadnieniu tych wyroków, Sąd wręcz wskazał, że literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może rzeczywiście prowadzić do wniosku, iż na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Ponadto, w uzasadnieniu powyższych wyroków Sąd wcale nie zaznaczył, jak podnosi strona w skardze, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które zawierało podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyrokach tych, Sąd dokonał odmiennej niż organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mając na uwadze stan faktyczny występujący w tych sprawach. Należy jednak ponownie podkreślić, iż wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaprezentowana w uzasadnieniu powyższych wyroków WSA w Łodzi, nie jest wykładnią dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej sytuacji trudno zgodzić się z argumentami skargi, że aktualna wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczna na tyle, aby móc stwierdzić kwalifikowaną formę naruszenia przez organy norm prawnych, dotyczących możliwości określania przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Tym samym nietrafne są zarzuty strony, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., rażąco narusza treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie bowiem z przedstawionymi powyżej poglądami orzecznictwa, trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z równą mocą. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia spornego przepisu zastosowana w decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy powołując się na literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z całą pewnością nie mógł dopuścić się rażącego naruszenia prawa materialnego. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że stanowisko zajęte przez organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej, w myśl którego podmiot może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez nią wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a podmiot dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, jest poglądem przeważającym w orzecznictwie. Tym samym, zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...]. Sam fakt, że w stosunku do G. K., po wyrokach WSA w Łodzi z 20 listopada 2013 r., organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r., nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., nawet przy przyjęciu, iż stany faktyczne tych spraw są podobne. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, iż G. K. miał możliwość kwestionowania na drodze sądowej zgodności z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu [...]stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2010 r., podobnie jak to uczynił w zakresie rozstrzygnięć organu odnoszących się do grudnia 2009 r., lutego 2010 r. i marca 2010 r. Na decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] G. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jednak postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił wniesioną skargę, z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do wniesienia tej skargi. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, co do której strona nie wniosła skutecznie skargi do sądu administracyjnego, nie może konwalidować uchybień w zakresie niedochowania procedury sądowoadministracyjnej. Skarżącemu przysługiwało w tej sprawie również prawo do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia skargi, z czego nie skorzystał. W trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ma obecnie strona możliwości domagania się, aby organ czy też sąd administracyjny, dokonał ponownej merytorycznej oceny rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Jak już zaznaczono wyżej, przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie niedokładnego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organy nie rozstrzygały merytorycznie kwestii określenia wobec skarżącego wysokości podatku akcyzowego za styczeń 2010 r., a stan faktyczny odnoszący się do wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nie był sporny. Przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej było stwierdzenie, czy wnioskowana przez stronę decyzja dotknięta była jedna z wad enumeratywnie określonych w art. 247 § 1 O.p. i zdaniem Sądu lektura uzasadnień wydanych w sprawach rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił i rozważył wszystkie istotne okoliczności wyznaczone materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia. Reasumując, w ocenie składu orzekającego, organy obu instancji, konfrontując zarzuty postawione przez stronę z treścią kwestionowanej decyzji i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, trafnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydanej w sprawie określenia zobowiązania G. K. w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., odpowiada prawu, ponieważ decyzja wymiarowa, podlegająca ocenie w trybie nadzwyczajnym, nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę stwierdzenia jej nieważności. W tym stanie rzeczy Sad, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. k.ż.