III SA/Łd 201/13

Dnia 5 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w takim zakresie, w jakim uznaje za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 15 stycznia 2008 roku do 15 lutego 2009 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w uchylonej części do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rzecz skarżącej M. W. kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. (Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), po rozpatrzeniu zażalenia M.W. na postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zajmując jako wierzyciel stanowisko w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011 r. Nr [...]: - uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, - orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał powyższy zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 3.01.2010 r. do dnia 14.06.2011 r., a w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 19 973 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W oparciu o powyższa decyzję, w dniu 15 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] i skierował go do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. S. A. Przedmiotowe zawiadomienie bank odebrał w dniu 22 kwietnia 2004 r., natomiast zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego - zostało ono doręczone w dniu 23 kwietnia 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone względem skarżącej m.in. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi na decyzję stanowiącą podstawę jego wystawienia. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 507/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. Następnie DIS decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 19 973 zł. Natomiast decyzją z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wymiaru uzupełniającego (w związku z przekazaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej) i określił zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 29 543 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na różnicę zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...] i wymiaru uzupełniającego w decyzji NUS w B. z dnia 14 października 2010 r. organ wystawił tytuł wykonawczy w dniu 13 lipca 2011 r. o nr [...] (kwota 10.155,80,- zł). W dniu 13 lipca 2011 r. wierzyciel przekazał tytułu wykonawczy celem realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004 r. nr [...]. W dniu 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skierował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w B. I Oddział w S. Przedmiotowe zawiadomienie, wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego, zostało doręczone skarżącej w dniu 2 sierpnia 2011 r., natomiast bank potwierdził jego odbiór w dniu 4 sierpnia 2011 r. W dniu 9 sierpnia 2011 r. organ egzekucyjny zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. I SA/Łd 1135/11 uchylił powyższą decyzję z dnia 31 maja 2011 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną. W dniu 9 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 pkt 1,3 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca zarzuciła, że w poz. [...] ww. tytułu wykonawczego widnieje orzeczenie o innym numerze niż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. nr [...], co w jej ocenie skutkuje koniecznością umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazała, że w obrocie pozostają dwa tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2002 r. z 2004 i z 2011 r. , co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Skarżąca wskazała także na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lipca 2011 r., bowiem zajęcie rachunku bankowego nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2004 r. i nie nastąpiło żadne zdarzenie które przerwałoby bieg terminu przedawnienia. W ocenie strony dla kwestii przedawnienia nie ma znaczenia kwestia wpisu hipoteki przymusowej w dniu 12 lipca 2007 r. Strona nie zgodziła się również z okresem przerwy w naliczaniu odsetek, twierdząc, że bezpodstawnie wskazano, że przerwa ta nastąpiła jedynie od dnia 23.01.2011 r. do dnia 14.06.2011 r. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji lub drugiej instancji jest uchylona z uwagi na poważne uchybienia naruszenia prawa. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadne zarzuty skarżącej zawarte w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku o towarów i usług za wrzesień 2002 r. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 5 stycznia 2012 r. uchylił ww. postanowienie i umorzył postępowanie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzuty zostały wniesione przed doręczeniem skarżącej odpisu tytułu wykonawczego, zatem brak było podstaw do ich merytorycznego rozpoznania. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 192/12 postępowanie umorzył z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a postanowienia uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie z dnia 5 stycznia 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie NUS w B. z dnia 28 października 2011 r. i wskazał na konieczność ustosunkowania się przez organ I instancji do zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz prawidłowości naliczenia odsetek. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zajmując stanowisko jako wierzyciel w przedmiocie zgłoszonych zarzutów uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6. art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wymienionych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a mianowicie: - art. 27 § 1 pkt 6 w związku z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wskazanie tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku w sposób niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którymi mowa w art. 3 i 4 ustawy, które zdaniem organu stanowi podstawę do stosowania egzekucji administracyjnej, - art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez wskazanie w tytule wykonawczym błędnej wysokości odsetek od wykazanego w tytule wykonawczyni zobowiązania podatkowego i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie art. 54 § 2 o.p. - art. 59 § 1 pkt 2 powyższej ustawy, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, które zostało określone przez organ już po upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 o.p., podczas gdy żaden przepis obecnie obowiązującego prawa, nie przewiduje możliwości weryfikacji samowymiaru podatnika wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lipca 2011 r. był przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w związku z czyni zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że zarzut ten w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalny, - art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ nie uznając zgłoszonych zarzutów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał powyższy zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 3.01.2010 r. do dnia 14.06.2011 r., a w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 t.j.), precyzując, że skarżąca wniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. (pkt 1), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (pkt 3) oraz nieistnienia obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę (pkt 6). W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych reguluje art. 54 o.p., który wskazuje enumeratywnie przypadki, w których odsetki za zwłokę nie są naliczane. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie, z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto, zgodnie z § 3 cytowanego przepisu, przepisy § l pkt 2, 3 i 7 stosuje się również, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2003 r., a decyzja organu I instancji z dnia 8 stycznia 2004 r. została doręczona w dniu 12 stycznia 2004 r., zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 57 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma również zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, bowiem organ DIS w Ł. wydając w dniu 13 kwietnia 2004 r. decyzję zachował 2-miesięczny termin do rozpoznania sprawy. Podobnie, w wyniku rozpoznania skargi od decyzji DIS w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. uchylonej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Łd 507/07, organ odwoławczy zachował 2-miesięczny termin na rozpoznanie odwołania, bowiem w dniu 11 grudnia 2007 r. wydał decyzję. W zakresie natomiast kolejnej wydanej w sprawie decyzji, po uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu 11 grudnia 2007 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 8 stycznia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że niezakończenie tego postępowania w terminie 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z przedłużającym się postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia z dnia 14.10.2010 r. Nr [...] (dotyczącej wymiaru uzupełniającego). W poz. [...] tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011 r. Nr [...] wskazano, iż okres przerwy w naliczaniu odsetek trwał od dnia 24.01.2011 r. do dnia 14.06.2011 r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania z dnia 29.10.2010 r. od ww. decyzji z dnia 14.10.2010r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 31.05.2011r. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.10.2010 r. wydana została w następstwie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5.08.2010 r. o zwrocie organowi podatkowemu I instancji akt sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.09.2009 r. Przy czym, wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w oparciu o art. 230 § 1 o.p. nie zakończyło postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem z dnia 12.10.2009 r. od decyzji z dnia 22.09.2009 r., gdyż odwołanie to zostało rozpatrzone łącznie z odwołaniem z dnia 29.10.2010 r. od decyzji z dnia 14.10.2010 r. Mając zatem na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż wydanie postanowienia o zwrocie akt celem dokonania wymiaru uzupełniającego było wynikiem nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna nastąpić od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania z dnia 12.10.2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.09.2009 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.05.2011 r. Nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy I instancji, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru uzupełniającego, nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika, W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, należy uznać za zasadny w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 03.01.2010 r. do dnia 14.06.2011r. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej — także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazane w poz. [...] tytułu wykonawczego z dnia 13.07.2011r. orzeczenie z dnia 14.10.2010 r. Nr [...] może stanowić podstawę do identyfikacji konkretnego pisma, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.10.2010 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Z powyższego tytułu wykonawczego wynika bowiem jednoznacznie, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. [...]) oraz jakiego okresu dotyczyło zobowiązanie (poz. [...]). Ponadto przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera dane identyfikujące zobowiązaną tożsame z danymi adresata decyzji z dnia 14.10.2010 r. Organ uznał, że zobowiązanie strony nie zostało w żaden sposób zmodyfikowane w treści tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, tytuł wykonawczy z dnia 13.07.2011 r. Nr [...], pomimo wskazania w nim niepełnego numeru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.10.2010 r. zdaniem organ odwoławczego, mógł być podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozostawania w obrocie dwóch tytułów wykonawczych, a tym samym niedopuszczalność egzekucji organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.04.2004 r. Nr [...], zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał, że w pewnym okresie czasu w obrocie prawnym pozostawały dwa tytuły wykonawcze obejmujące należności skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., tj. pierwszy wystawiony w dniu 15.04.2004 r. Nr [...] oraz drugi - wystawiony w dniu 13.07.2011 r. Nr [...]. Istotnym jest jednak, iż tytuł wykonawczy z dnia 1.3.07.2011 r. Nr [...] wystawiony został na kwotę należności głównej 10 155,80 zł, stanowiącej różnice pomiędzy kwotą zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.10.2010 r., a kwotami wyegzekwowanymi od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.04.2004 r. Nr [...]. Organ zaznaczył, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 13.07.2011 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.04.2004 r. było zawieszone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.04.2004 r. oraz wskazana w tytule wykonawczym z dnia 13.07.2011 r. kwota należności głównej, czynią zarzut niedopuszczalności egzekucji niezasadnym. W zakresie natomiast zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.09.2009r. strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 § 1 o.p. oraz podniosła, że decyzja ta nie powinna znaleźć się w obrocie prawnym wobec nie zaistnienia zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia. Zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. strona sformułowała również w odwołaniu z dnia 29.10.2010 r. od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 14.10.2010 r. W złożonym środku zaskarżenia podniósł m.in., iż organ pozostaje w błędnym przeświadczeniu o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wniesienie skargi na decyzję organu oraz. że w decyzji nie wskazano innych zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Po rozpatrzeniu powyższych odwołań, decyzją z dnia 31.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.10.2010 r., zmieniającą decyzję organu podatkowego I z dnia 22.09.2009 r. Zarzut przedawnienia był również przedmiotem analizy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w związku ze skargą na ww. decyzję z dnia 31.05.2011 r. Powyższe postępowanie sądowe zakończone zostało wyrokiem z dnia 18.01.2012 r. sygn. akt l SA/Łd 1135/11. W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 34 § 1a u.p.e.a. w myśl, którego, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis ten nakłada na wierzyciela obowiązek ustalenia, czy zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są lub byty przedmiotem rozpatrywania/rozpatrzenia w innym postępowaniu. W przypadku spełnienia przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej, wierzyciel jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem organ stwierdził, ze zarzut ten nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a., wskazując, że organ I instancji dokonał analizy całokształtu okoliczności sprawy oraz wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy jej załatwianiu. W skardze z dnia 14 stycznia 2013 r. M.W. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Strona powtórzyła argumenty wskazywane w zarzutach i zażaleniu w toku postępowania administracyjnego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r. i błędne przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 8 stycznia 2004 r. i że nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 grudnia 2007 r., gdyż wystąpiły przesłanki niezależne od organu, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. powodujące niezakończenie postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy. Organ pominął bowiem okres prowadzenia postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem strony od decyzji z dnia 22 września 2009 r., które w wyniku wyroku WSA nie zostało rozpatrzone. Strona wskazała także na zarzut nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym orzeczenia stanowiącego podstawie obowiązku oraz istnienia w obrocie prawnym dwóch tytułów wykonawczych dotyczących tego samego okresu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w postanowieniu. Swoje stanowisko podtrzymał także w kolejnych pismach z dnia 8.10.2013 r. i 19.11. 2013 r. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie I FSK 903/12 Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1135/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz równocześnie oddalił skargę kasacyjną M.W. od tego wyroku stwierdzając brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. Sprawa po przekazaniu akt do WSA w Łodzi otrzymała sygnaturę I SA/Łd 1428/13. Na rozprawie, na której załączone zostały akta sprawy I SA/Łd 1428/13 wraz z aktami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej popierał skargę, a pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.)]. Sąd administracyjny ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 i 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) [dalej p.p.s.a.]. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w skardze są tylko częściowo uzasadnione. Przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydane po rozpatrzeniu zażalenia M.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który jako wierzyciel, zajął stanowisko w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011 r. Nr [...]. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. określającej zobowiązanie M.W. w VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 29.543 zł. Tytuł został wystawiony na pozostałą do wyegzekwowania kwotę 10.155,80 zł , gdyż organ odliczył środki wyegzekwowane od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na podstawie decyzji z 8 stycznia 2004 r. Przekazując tytuł do realizacji Naczelnikowi US w R. wierzyciel złożył równocześnie wniosek o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], co nastąpiło postanowieniem Naczelnika US w R. z dnia 19 sierpnia 2011 r. ( postanowienie jest ostateczne). Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 sierpnia 2011 r., a w dniu 9 sierpnia jej pełnomocnik zgłosił na podstawie art. 33 pkt 1,3 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm.) [ dalej : u.p.e.a. ] zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzuty dotyczyły kolejno: 1/ nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, ze wskazaniem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. ma nr [...], a w tytule wykonawczym podano nr [...], 2/ nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, 3/ niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, 4/ przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Zajmując jako wierzyciel stanowisko w przedmiocie wniesionych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zarzuty z pktu 1-3 uznał za niezasadne, a zarzut z pkt 4 za niedopuszczalny. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie wierzyciela jedynie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r., a w pozostałym zakresie postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy. W związku z tym, przechodząc do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty organy prawidłowo zakwalifikowały jako zarzuty z art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a. tj zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...] ( pkt 1 ), zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia ( pkt 3), oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (pkt 6). Jak stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 , 9 i 10 , a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Ponadto, w myśl art. 34 § 1a jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Uregulowanie zawarte w cytowanym powyżej art. 34 § 1a u.p.e.a. znajduje zastosowanie w odniesieniu do zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Zarzut ten był bowiem podnoszony przez stronę w trwającym postępowaniu wymiarowym i był przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w sprawie I SA/Łd 1135/11 ( a ostatecznie był przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 903/12 ). Prawidłowo zatem organy uznały, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu i w odniesieniu do tego zarzutu orzekły o jego niedopuszczalności. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę przypomnieć należy, że w tytule wykonawczym [...] w pkt 36 podano, że odsetki nalicza się od 26 października 2002 r. , a w pkt 39 okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określono od 24 stycznia 2011 r. do 14 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy zaś uznał, że uzasadniona jest przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 3 stycznia 2010 r. do dnia 14 czerwca 2011 r. Natomiast pełnomocnik skarżącej wywodził, że w sprawie należy przyjąć, że ciągu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania ( tj. od dnia 8 grudnia 2003 r. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wydał decyzji skoro decyzja z dnia 8 stycznia 2004 r. jako wadliwa została uchylona i dopiero w dniu 22 września 2009 r. organ ten wydał kolejną decyzję . W jego ocenie, co najmniej do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009 r. nie powinny być naliczane odsetki od określonego zobowiązania w podatku VAT. Ciągłe przedłużanie prowadzonego postępowania jest wyłączną winą organu i nie powinno obciążać podatnika koniecznością naliczania odsetek od kwoty określonego przez organ zobowiązania. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zarzut nieprawidłowego określenia przerw w naliczaniu odsetek jest częściowo uzasadniony. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, bezpośrednio związane z należnością główną, składają się wraz z tą należnością na treść obowiązku podlegającego egzekucji ( por. wyrok NSA z 26.06. 2013 r. II FSK 2263/11, wyrok NSA z 4.07. 2013 r. II FSK 2251/12 , CBOIS http://cbois.nsa.gov.pl). W przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy ich naliczania określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dalej.O.p.) Jak stanowi art. 53 § 1 O.p. , od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki nalicza co do zasady podatnik ( art. 53 § 3 O.p.), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki nie będą wynikać z jej treści. Ponieważ organ egzekucyjny egzekwując należność musi znać jej wysokość, w tytule wykonawczym muszą być podane wszystkie dane pozwalające na jej ustalenie, w tym jeżeli występują okresy, w których odsetki nie są naliczane, wierzyciel powinien wskazać je wszystkie w tytule wykonawczym. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Art. 54 O.p. wymienia te przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę mimo powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. : - pkt 2/ za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; - pkt 3/ za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; - pkt 4/ w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania ; - pkt 7/ za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisy § 1 pkt 2,3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 54 § 3 O.p.). Równocześnie art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przytoczone przepisy mają z jednej strony mobilizować organy do sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, a z drugiej stanowić gwarancję dla podatnika, że nie zostanie obciążony odsetkami w przypadku nieuzasadnionego wydłużania tego postępowania z przyczyn leżących po stronie organu. Analizując przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia M.W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. stwierdzić należy, że postępowanie wszczęte zostało w dniu 8 grudnia 2003 r. ( dowód doręczenia postanowienia o wszczęciu k- 99-100 akt sądowych), a pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. została doręczona 12 stycznia 2004 r. ( dowód doręczenia k- 1 akt adm). Decyzja została zatem doręczona przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania , a to oznacza, że nie zachodzi za ten okres podstawa do nienaliczania odsetek, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. została wydana w terminie dwóch miesięcy licząc od przekazania odwołania pełnomocnika skarżącej organowi odwoławczemu (pismo dotyczące przekazania odwołania k- 13 akt adm). Nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 507/07 z dnia 26 czerwca 2007 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r. wpłynął do tego organu w dniu 12 października 2007 r. (k-51 akt adm), a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 stycznia 2004 r., wydał swoją decyzję w dniu 11 grudnia 2007 r., a więc również z zachowaniem dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Za ten okres także brak było podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę. Jak następnie wynika z akt administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Łd 1428/13 (poprzednio I SA/Łd 1135/11), decyzja organu odwoławczego z 11 grudnia 2007 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w 13 grudnia 2007r. ( k-95 akt) . Z akt nie wynika dokładnie, kiedy akta zostały przekazane organowi I instancji, ale niewątpliwie już w dniu 20 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. realizując wskazania zawarte w wyroku WSA w Łodzi i decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczących A.G., który miał być kontrahentem M.W. W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynęła odpowiedź na powyższe zapytania wraz kserokopiami dokumentów. Następną czynnością podjętą przez organ było wydanie w dniu 15 stycznia 2008 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skarg kasacyjnych złożonych przez Stronę od wyroków WSA w Łodzi dotyczących zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2003 r." Na skutek zażalenia wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2008 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego stwierdzając, że kwestie dotyczące spraw zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r., które będą podlegały ocenie NSA , nie stanowią zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Następnie w aktach administracyjnych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. ( I SA/Łd 1428/13) kolejno znajdują się postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego, podejmowane na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p. w związku postępowaniem trwającym przed NSA dotyczącym podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. i zawieszonym postępowaniem przed WSA w Łodzi dotyczącym podatku VAT za październik 2002 r. Postanowienia takie organ wydał w dniu 7.05.2008 r., 6.06.2008 r., 9.07.2008 r., 8.08.2008 r., 11.09.2008 r.,13.10.2008 r., 12. 11.2008 r., 12.12. 2008 r., 14.01. 2009 r., 16.02.2009 r. nie podejmując poza tym w sprawie żadnych innych czynności (w aktach znajdują się wyłącznie postanowienia i dowody ich doręczenia pełnomocnikowi strony). Kolejne postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego wydawane były także w następnych miesiącach tj.13.03.2009r., 16.04.2009 r., 18.05.2009 r., 18.06.2009 r., 20.07.2009r., 20.08.2009 r. z tym, że w dniu 16 lutego 2009 r. organ zwrócił się do US w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.G., a od 18 maja przedłużenie postępowania podatkowego uzasadniane było trwającymi czynnościami uzupełniająco – wyjaśniającymi. W dniu 26 marca 2009 r. do akt nadesłany został protokół przesłuchania świadka A.G., wraz z dokumentami ( k – 157-165). Organ protokół z przesłuchania tego świadka przesłał także na zgłoszony wniosek pełnomocnikowi strony ( doręczone 6 maja 2009 r.). Sporządzona została także analiza postępowania podatkowego ( 14-16.04.2009 r.) , po czym w dniu 16 kwietnia 2009 r. strona na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wezwana została do zapoznania się z całością zebranego materiału oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni ( pismo doręczone 4 maja 2009 r. k- 183). W dniu 12 maja 2009 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym zajął on stanowisko w przedmiocie zebranych w sprawie dowodów oraz zgłosił wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na to, że upłynął już termin do wydania decyzji. ( k- 189-190). Dnia 29 maja 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo , w którym zgłosił wniosek o przesłuchanie A. B. i B.P. Nie wskazał jednak ich adresów. Danych adresowych B.P. organ mimo podejmowanych czynności nie ustalił ( pisma z 18.06. 2009 r. ( k- 201 , 203) i z dnia 30 lipca 2009 r. kierowane do pełnomocnika strony( k- 209 ) i w dniu 9 września 2009 r wydał postanowienie o odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A.B. z uwagi na nieprzydatność i celowość wyjaśnień oraz B.P. z uwagi na brak danych adresowych ( doręczone 14.09. 2009 r.) . W dniu 22 września 2009 r. Naczelnik US w B. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe VAT za wrzesień 2002 r. w kwocie 19.973,00 zł ( doręczona pełnomocnikowi strony 28 września 2009 r. – dowód doręczenia k- 215 oraz ksero k- 101 akt sądowych ). W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Normę tę , z mocy art. 54 § 3 O.p. stosuje się także w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy czym, jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, brak jest podstaw prawnych do tego, aby przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania przez ten organ decyzji, w sytuacji, gdy było kilka decyzji organu pierwszej instancji w wyniku ich uchylenia. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2,3 i 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi ( por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r. sygn. II FSK 383/11 –LEX nr 1081386, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. I SA/Go 29/13 – LEX nr 1305381, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis Wydanie 8 z 2013 r. str. 350). Całkowicie odmienne stanowisko pełnomocnika skarżącej w tym zakresie i jego żądanie, aby co najmniej do dnia doręczenia decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009 r. nie były naliczane odsetki od określonego zobowiązania w podatku VAT, nie może być uznane za zasadne. Termin 3 miesięczny do wydania i doręczenia stronie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji powinien być liczony ponownie od dnia przekazania akt przez organ odwoławczy temu organowi, tak jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. W rozpatrywanej sprawie data zwrotu akt do organu I instancji po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. nie wynika jednoznacznie z akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 1428/13, można jednak przyjąć , że powinno to nastąpić nie później niż w dacie doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego tj. w dniu 13 grudnia 2007 r., biorąc pod uwagę, że już w dniu 20 grudnia 2007 r. w sprawie podejmowane była pierwsza czynność przez organ. Nie ulega wątpliwości, że kolejna decyzja, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie została wydana i doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od tej daty, gdyż termin 3 miesięczny do wydania decyzji upływał 13 marca 2008 r. W ocenie organu niezakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy nastąpiło jednak z przyczyn niezależnych od organu, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest w całości uzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga jest częściowo uzasadniona właśnie w takim zakresie w jakim zarzuca "błędne przyjęcie przez organ, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r., gdyż wystąpiły przesłanki niezależne od organu, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. powodujące niezakończenie postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy" Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 , oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Stosując powyższe kryteria w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że organ odwoławczy nienależycie ocenił ten okres prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem sądu nie może być uznane za przyczynę niezależną od organu, a która niewątpliwie wpłynęła na przedłużenie postępowania, wydanie postanowienia o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego, które następnie jako wadliwe zostało uchylone przez organ odwoławczy. W takim wypadku okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania ( 15 stycznia 2008 r.) do dnia zwrotu akt przez organ odwoławczy ( co nastąpiło około 10 kwietnia 2008 r.) powinien być wyłączony z naliczania odsetek. Skoro z woli ustawodawcy odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania ( art. 54 § 1 pkt 4 O.p.), to tym bardziej brak jest podstaw do naliczania podatnikowi odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania, które następnie ocenione zostało przez organ odwoławczy jako niezasadne (brak podstawy zawieszenia ) i uchylone. W tym przypadku okres bezczynności organu powstał w wyniku działania organu, a nie strony. Nie była to więc przyczyna niezależna od organu. Podobnie także należy ocenić następujący po tym dalszy okres bezczynności organu pierwszej instancji, w którym od 7 maja 2008 r. do 16 lutego 2009 r. czynności organu ograniczały się, jak wynika z akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 1428/13, tylko do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania i doręczaniu ich pełnomocnikowi strony, gdy nie było żadnych przeszkód aby podejmować czynności związane z przesłuchaniem w charakterze świadka A.G., co wynikało wprost z wytycznych zawartych w wyroku WSA z 26 czerwca 2007 r. Czynności te zostały podjęte dopiero w dniu 16 lutego 2009 r. ( odezwa do US w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka) . Tak więc w rezultacie gdy chodzi o okres od 15 stycznia 2008 r. do 15 lutego 2009 r., organ nie wykazał, że nie zachodzą podstawy do nienaliczania odsetek za zwłokę od określonej należności podatkowej, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W pozostałym zakresie opóźnienie w zakończeniu postępowania było uzasadnione podejmowanymi czynnościami wyjaśniającymi i koniecznością zapewnienia stronie udziału w postępowaniu i koniecznością zapewnienia możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okres ten był dłuższy niż 3 miesiące , ale biorąc pod uwagę charakter rozpatrywanej sprawy, należy uznać te przyczyny przedłużenia postępowania za niezależne od organu. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu odwoławczego, co do okresu przerwy w naliczaniu odsetek w związku przedłużającym się postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009 r. Organ prawidłowo wywiódł, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna nastąpić od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania z dnia 12.10.2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009 r., do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r., co nastąpiło w dniu 14 czerwca 2011 r. ( ksero dowodu doręczenia k- 102akt sądowych). Ponieważ odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej 2 listopada 2009 r. ( k- 77 akt administracyjnych) nienaliczanie odsetek powinno nastąpić od 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r., a nie jak wpisano w tytule wykonawczym od 24 stycznia 2011r. do 14 czerwca 2011 r. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 5 sierpnia 2010r. postanowienia o zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009 r. nie zakończyło postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem strony z dnia 12 października 2009 r. Postępowanie to zakończyło się dopiero po rozpoznaniu tego odwołania wraz z odwołaniem wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r., która zmieniła jego poprzednią decyzję z dnia 22 września 2009 r. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru uzupełniającego, z czym wiązało się wydłużenie postępowania, nie może wywoływać negatywnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. Przechodząc do oceny zasadności podniesionego zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią tytułu wykonawczego, jak przyjął organ( art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), w związku z podaniem w poz. [...] tytułu wykonawczego [...] orzeczenia z 14 .10. 2010 r. , które nie jest znane pełnomocnikowi strony i którego pełnomocnik nie otrzymał, uznać należy, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za zgodne z prawem. W poz. [...] tytułu wykonawczego wskazano orzeczenie z dnia 14 października 2010 r. nr [...] jako podstawę prawną należności, w poz. [...] jako rodzaj należności podano " podatek od towarów i usług" ,a w poz. [...] wskazano za jaki okres jest ta należność. W ocenie sądu, mimo wpisania niepełnego numeru decyzji z dnia 14 października 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe M. W. ( pełny numer to: [...]) nie budzi żadnej wątpliwości, która decyzja była podstawą prawną dochodzonej należności , jednoznaczne określony został podmiot zobowiązany do zapłaty, rodzaj dochodzonej należności i okres, którego należność dotyczy, a dane te są w pełni zgodne z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. nr [...]. W związku z tym pominięcie w tytule wykonawczym w poz. [...] jednego członu nr decyzji, które nie pozbawia możliwości jednoznacznego zidentyfikowania orzeczenia będącego podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, nie mogło uzasadnić uwzględnienia tego zarzutu i nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego. Można jedynie zauważyć, że zarzut ten mógłby być rozpatrywany także jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), co nie zmienia jednak w kontekście powyżej przedstawionego stanowiska, że nie byłby on uzasadniony. (por . wyrok WSA w Poznaniu z 18.09. 2008 r. sygn. akt I SA/Po 353/10 przywołany w Komentarzu do ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji pod redakcją prof. Romana Hausera, prof. Andrzeja Skoczylasa Wydawnictwo C.H. Beck wyd. 6 str. 229). Prawidłowo organ uznał także za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego [...], który w ocenie strony skarżącej opierał się na tym, że tytuł ten został wystawiony w dniu 13 lipca 2011 r., kiedy w obrocie pozostawał jeszcze tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 15 kwietnia 2004 r. wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika US w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. W art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, która może wynikać z różnych powodów np. w danej sprawie może być dopuszczalna egzekucja sądowa, a nie administracyjna czy egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodziłaby także, gdyby egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym lub gdyby egzekucja tego samego obowiązku prowadzona była równolegle na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych w tym samym czasie. Taka jednak sytuacja w rozpoznawanej sprawie w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wierzyciela nie zachodziła. Jak wynika z przedstawianego powyżej przebiegu postępowania egzekucyjnego, w dacie wydania obu postanowień należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. egzekwowane były od skarżącej wyłącznie na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zostało umorzone postanowieniem z 19.08.2011 r., które jest ostateczne, a należności wyegzekwowane na podstawie tego tytułu pomniejszyły kwotę należności dochodzonej na podstawie tytułu [...]. Reasumując, w ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oceniając zasadność stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] ,gdy chodzi o zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, uznając, że w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 15 lutego 2009 r. wydłużenie trwania postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i w tym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy naruszył art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i w zw. z art. 54 § 3 u.p.e.a . Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy p.p.s.a. Sąd tylko w takim zakresie uchylił zaskarżone postanowienie w tej części, w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z mocy art. 151 p.p.s.a. skutkuje oddaleniem skargi w pozostałej części. O zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. Ponieważ skarga uwzględniła tylko jeden z czterech zarzutów i też tylko częściowo , sąd zasądził na rzecz skarżącej tylko część kosztów w kwocie 100 zł ( przy możliwej do zasądzenia kwocie 440 zł). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w uchylonej części do dnia uprawomocnienia się wyroku. bg