III SA/Łd 227/25

Dnia 8 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi Ł. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2025 r. nr 1001-IOA.4246.21.2024.2.KI.UCS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z 4 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił Ł. O. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. wymierzającej stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 400 000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się cztery niezarejestrowane automaty do gier. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 11 kwietnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył Ł. O. -posiadaczowi zależnemu przedmiotowego lokalu karę pieniężną w łącznej kwocie 400.000 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie, w trybie "awizo", 2 maja 2024 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 16 maja 2024 r. 20 listopada 2024 r. Ł. O. wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu swojego wniosku strona powołała się na zły stan zdrowia, wiele schorzeń przewlekłych na które choruje (astma, choroby serca) oraz liczne komplikacje rodzinne (choroba wnuka) a także częste przebywanie poza domem. Przywołanym na wstępie postanowieniem z 4 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił Ł. O. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przytoczył treść art.150 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2025 r., poz. 211) dalej "O.p." i uznał za prawidłowe dokonane stronie doręczenie decyzji organu I instancji w trybie tzw. "awizo". Dalej wskazał, że odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu Ł. O. złożona 20 listopada 2024 r., przy czym strona wskazała, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego z 11 kwietnia 2024 r. została jej skutecznie doręczona dopiero 6 listopada 2024 r., na jej pisemny wniosek z 12 października 2024 r. o wydanie kserokopii decyzji. Strona wyjaśniła, że jest osobą starszą, schorowaną, miała trudną sytuację rodzinną, często przebywała w innym miejscu niż miejsce zamieszkania. Jednakże na potwierdzenie swojej sytuacji zdrowotnej nie przedłożyła żadnych dowodów. Organ odwoławczy zauważył jednak, że strona po raz pierwszy pismem z 30 lipca 2024 r. wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o wydanie kserokopii decyzji z 11 kwietnia 2024 r., której nie odebrała ze względu na chorobę i przebywanie w innym miejscu. Kserokopia decyzji zostało wysłane do strony na wskazany przez nią we wniosku adres: ul. [...] B. Nie została jednak odebrana pod wskazanym adresem. Następnie wnioskiem z 12 października 2024 r. strona ponownie zwróciła się o wydanie kserokopii decyzji organu I instancji z powodu nieodebrania ostatniej korespondencji z Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Jak wyjaśniła, cyt. "z przyczyn niezależnych ode mnie i na ten moment trudnych do ustalenia korespondencja do mnie nie dotarła". Ponownie wysłana kserokopia decyzji z 11 kwietnia 2024 r. została odebrana po drugim awizowaniu, w dniu 6 listopada 2024 r. W ocenie organu odwoławczego za datę doręczenia decyzji z 11 kwietnia 2024 r., nie można uznać 6 listopada2024 r., a więc daty odebrania przez stronę jej kserokopii. Przekazanie kserokopii decyzji w żadnym razie nie jest tożsame z jej doręczeniem. W ocenie organu decyzja z 11 kwietnia 2024 r. została skutecznie doręczona 2 maja 2024 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że w sytuacji gdy uchybienie terminowi do złożenia odwołania było wynikiem niewiedzy strony o wydaniu decyzji, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu zaczyna biec od powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu. Tym samym, w opinii organu odwoławczego odebranie 6 listopada 2024 r. przez stronę kserokopii ww. decyzji nie może być uznane jako moment, od którego biegłby 7 dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Z akt sprawy wynika, że Ł. O. wiedzę o zaskarżonej decyzji powzięła na długo przed wydaniem jej kserokopii. Centralny Organ Wierzyciela w Szczecinie wystawił 5 lipca 2024 r. tytuł wykonawczy do decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r., w oparciu o który 8 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie jako organ egzekucyjny właściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony, dokonał zajęcia jej rachunków bankowych. Następnie jeszcze w lipcu 2024 r. strona stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Bełchatowie i zapoznała się z tytułem wykonawczym, z którego wynikał numer i data wydanej decyzji. Pismem z 30 lipca 2024 r. Ł. O. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie kserokopii decyzji z 11 kwietnia 2024 r. Z powyższego wynika, że strona 30 lipca 2024 r. miała już wiedzę o wydaniu decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-skarbowego z 11 kwietnia 2024 r. Zatem 7 dni do wniesienia wniosku wraz z odwołaniem minęło 6 sierpnia 2024 r. Jeżeliby nawet przyjąć, że Ł. O. powzięła wiadomość dopiero z chwilą odebrania kserokopii decyzji, tj. 6 listopada 2024 r. to termin na złożenie wniosku wraz z odwołaniem upłynął 13 listopada 2024 r, natomiast odwołanie wraz z wnioskiem zostało nadane w placówce pocztowej 20 listopada 2024 r. Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest spóźniony, został bowiem złożony po upływie siedmiodniowego terminu do jego wniesienia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona nie uprawdopodobniła także braku swojej winy w uchybieniu terminowi. W niniejszej sprawie w istocie nie wskazano przeszkody, która uniemożliwiła wniesienie odwołania w ustawowym terminie. Strona wskazała, że jest osobą schorowaną (astma, choroby serca), ale nie przedstawiła dowodów na to, że choroba uniemożliwiła jej odbieranie korespondencji i skuteczne złożenie odwołania. Ponadto powołała się na to, że listonosz nie pozostawia w skrzynce pocztowej druków "AWIZO". Jednakże z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy z Urzędem Pocztowym w Bełchatowie wynika, że osoba doręczająca przesyłki w tym rejonie, zostawia w skrzynce oddawczej "AWIZO". Nie wpływały skargi na jej pracę w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że strona odebrała przesyłkę zawierającą kserokopię decyzji, po dwukrotnym awizowaniu, w dniu 6 listopada 2024 r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione dwie z czterech przesłanek, o których stanowi art. 162 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi, jak i nie dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Stąd też w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki, które w sposób pozytywny dla strony przesądziłyby o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Na ostateczne postanowienie organu skargę do sądu administracyjnego złożyła Ł. O. wskazując, iż zaskarżone postanowienie jest przedwczesne, bowiem zostało wydane 4 lutego 2025 r., podczas gdy dopiero następnego dnia doszło do stwierdzenia uchybienia terminowi. W ocenie skarżącej do momentu stwierdzenia uchybienia terminowi nie ma podstaw do analizowania kwestii przywrócenia terminu. Strona skarżąca stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza ort. 162 Ordynacji podatkowej. Nie podzieliła poglądu uzasadnienia postanowienia, że wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść po powzięciu informacji o istnieniu decyzji, bez znajomości treści decyzji. Wedle poglądu w zaskarżonym postanowieniu należałoby załączyć odwołanie od decyzji o nieznanej odwołującemu treści. Łączy się to z problemem terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Skoro do podania załącza się odwołanie to termin na zgłoszenie wniosku nie może upłynąć wcześniej niż dwutygodniowy termin dla odwołania. Skarżąca wskazała, że nie zna przyczyn ale faktem jest, że nie znalazła w skrzynce odbiorczej awiza przesyłki z decyzją, a wcześniej z postanowieniem o wszczęciu postępowania i terminie do zapoznania się z aktami. Nie wiedziała więc o toczącym się postępowaniu, nie mogła więc informować o zmianie czasowej miejsca pobytu, ani nie miałam obowiązku zapewniać odbierania korespondencji. Nie ponosi więc winy za ewentualne uchybienie terminowi. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2025 r., którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty go gier. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był art. 162 § 1 i § 2 O.p., według którego, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przy tym, stosownie do § 2 tego artykułu, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Z przytoczonej regulacji wynikają następujące przesłanki przywrócenia terminu, które muszą być spełnione łącznie: 1) uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego, a brak winy zostanie uprawdopodobniony, 2) zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, oraz 3) zainteresowany dopełnił czynności, dla której określony był termin jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie organ odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności świadczących o tym, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, a ponadto wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7 dniowemu terminowi do jego złożenia. Wskazać należy, iż przywrócenie terminu jest aktualne wówczas gdy nastąpiło uchybienie terminu procesowego. Uchybienie terminu jest stanem obiektywnym i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji organu I instancji i daty wniesienia środka odwoławczego. W rozstrzyganej sprawie niewątpliwie z takim stanem faktycznym mieliśmy do czynienia. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że decyzja z 11 kwietnia 2024 r. została przesłana na adres zamieszkania skarżącej za pośrednictwem poczty. Według zapisów, adnotacji i datowników znajdujących się na kopercie zawierającej tę decyzję oraz na zwrotnym poświadczeniu jej odbioru (k-53 akt adm.), ze względu na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę tę awizowano 17 kwietnia 2024 r. i pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym Bełchatów1, zaś zawiadomienie o tym pozostawieniu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłkę tę awizowano powtórnie 25 kwietnia 2024 r., a w związku z jej nieodebraniem przez skarżącą zwrócono do nadawcy. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie przyjął, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. Co prawda Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wadliwie przyjął, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona 2 maja 2024 r. podczas gdy faktycznie skutek ten nastąpił 1 maja 2024. (w ostatnim dniu 14-dnoiwego terminu). Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p. dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Powyższe uchybienie organu nie ma jednak żadnego wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Skutkuje jedynie tym, że termin na wniesienie odwołania przez stronę rozpoczął bieg z dniem 2 maja 2024 r. i upłynął 15, a nie 16 maja 2024 r. Okoliczność ta jest jednak nieistotna w stanie faktycznym sprawy wobec wystąpienia przez stronę ze swoim środkiem zaskarżenia dopiero 20 listopada 2024 r., w więc z wielomiesięcznym uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. A więc w kontrolowanej sprawie niewątpliwie zaistniały warunku do rozpoznania złożonego przez stronę wniosku o przywrócenie terminu. Jak to zostało zaznaczone powyżej przesłankami zastosowania instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest dochowanie 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku o jego przywrócenie, wniesienie samego odwołania oraz uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy. Wskazać przy tym należy, że badanie braku winy w niezachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy i obejmuje wszystkie okoliczności sprawy. Stąd, przywrócenie terminu jest możliwe jedynie wówczas, gdy uchybienie to nastąpiło wskutek przeszkody, której zainteresowany podmiot nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast w przypadku, gdy zainteresowanemu podmiotowi można przypisać choćby lekkie niedbalstwo, to wówczas brak jest podstaw do przywrócenia terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawą przywrócenia terminu może być nagłe, nieprzewidywalne zdarzenie, a nie zdarzenie, które można lub należy przewidzieć (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2126/18 LEX nr 3348277; z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3387/17 LEX nr 3062730; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17 LEX nr 2641662). W ocenie sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie został złożony w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia temu terminowi. Jak trafnie wskazuje organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sytuacji, gdy powodem uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania była jej niewiedza o wydaniu kwestionowanej decyzji, termin na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należy liczyć od daty dowiedzenia się przez stronę o wydaniu rozstrzygnięcia organu I instancji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie przyjmuje się, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której strona zapoznała się treścią decyzji (postanowienia), gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyroki NSA z dnia: 20 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1090/09 i 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1473/15). Ponadto 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprzywracalny, a datą, od której należy liczyć ten termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia (...) r., sygn. akt III FSK 299/21). W rozpatrywanej sprawie jak trafnie wskazał organ wiedzę o wydaniu decyzji przez organ I instancji skarżąca posiadała już w lipcu 2024 r. 5 lipca 2024 r. wystawiony został bowiem tytuł wykonawczy do decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r., w oparciu o który 8 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie jako organ egzekucyjny właściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony, dokonał zajęcia jej rachunków bankowych. Następnie jeszcze w lipcu 2024 r. strona stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Bełchatowie i zapoznała się z tytułem wykonawczym, z którego wynikały numer i data wydanej decyzji. Pismem z 30 lipca 2024 r. Ł. O. wystąpiła ponadto z wnioskiem do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie kserokopii decyzji z 11 kwietnia 2024 r. Z powyższego wynika, że strona w tym czasie miała już wiedzę o wydaniu decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-skarbowego z 11 kwietnia 2024 r., a zatem złożony przez nią 20 listopada 2024 r., a więc z przekroczeniem wskazanego w art. 162 § 2 O.p. terminu, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania prawidłowo został przez organ uznany za spóźniony. Powyższa okoliczność przesądzała o tym, że samym ocena zaistnienia przesłanki w zakresie ewentualnego braku winy strony w uchybieniu terminowi była bezprzedmiotowa. Warunkiem bowiem skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu jest zachowanie 7 –dniowego terminu do jego wniesienia. Dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie 7-dniowym terminie, czyni aktualnym prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, zgodnie z którym w świetle treści art. 162 § 1-3 O.p., dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyniło aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyniło te rozważania bezprzedmiotowymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 4/20 LEX nr 3015958). W niniejszej sprawie organ słusznie zauważył, iż wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nadany został w placówce operatora pocztowego w 20 listopada 2024 r., a z ze znajdującego się w aktach pisma skarżącej z 30 lipca 2024 r. zawierającego jej prośbę o wydanie kserokopii decyzji z 11 kwietnia 2024.r. wynika, że strona już wówczas posiadała wiedzę o wydaniu powyższej decyzji. Tym samym, w ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie doszło do uchybienia 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a tak okoliczność wykluczała możliwość przywrócenia stronie uchybionego terminu do złożenia odwołania. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących kolejność podejmowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wsiać należy, że są to dwa różne orzeczenia, dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte są na różnych przesłankach. Poglądy na temat wzajemnych relacji jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu na przestrzeni czasu różnie kształtowały się w orzecznictwie i doktrynie. Początkowo, wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej były poglądy, zgodnie z którymi zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.(wyrok NSA z 9 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Gd 312/94 (nie publ.). Późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko rozpropagowało ten punkt widzenia w wyroku z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX nr 2699 NSA wskazał, że każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i nast. k.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony. W wypadku wniesienia przez stronę spóźnionego odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ administracji - przed ostatecznym negatywnym rozstrzygnięciem o wniosku - nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt V SA 1681/97, LEX nr 61312). Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525). Aktualnie dominującym i utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ten wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11 LEX nr 1219192 , wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 715/13 LEX nr 1517742, wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1896/17 LEX nr 3117209, wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/18 LEX nr 2613071). Zaprezentowany powyżej i podzielony przez sąd w tym składzie pogląd o pierwszeństwie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego przywrócenia terminu nie może jednak automatycznie decydować o legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13, ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Należy podkreślić, że błąd organu polegający na uprzednim rozpoznaniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a dopiero następczym wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi w realiach rozpoznawanej sprawy pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygniecie, które należy uznać za trafne. W sprawie tej w ocenie sądu w sposób niewątpliwy doszło do uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania, a także do złożenia przez stronę spóźnionego wniosku o jego przewrócenie, a zatem kolejność podejmowania przez organ prawidłowych rozstrzygnięć w kontrolowanej sprawie nie może, jak tego chce skarżąca, doprowadzić do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono. EC