III SA/Łd 3/19

Dnia 26 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 roku sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej jako: "u.g.h.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia J. Z. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie "CSANI - Money Transfer Kiosk" bez numeru, poza kasynem gry, tj. w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 21 października 2014 roku funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ulicy [...], w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadziła J. Z. W lokalu znajdowało się jedno urządzenie wyglądające jak automat do gier włączone do sieci elektrycznej i udostępnione dla klientów: Money Transfer Kiosk (bez numeru). Urządzenie nie posiadało oznaczenia numerem poświadczenia rejestracji i numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Obecna przy czynnościach kontrolnych – K. P. nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W związku z zaistniałym podejrzeniem, iż w kontrolowanym miejscu mogą być urządzane gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 990) przeprowadzili eksperyment, którego wyniki zawiera protokół z kontroli z dnia 22 października 2014 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia J. Z. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], na podstawie art. 2 ust. 3, ust 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 art. 91 u.g.h. wymierzył J. Z. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. z tytułu urządzania gier na automacie CSANI Money Transfer Kiosk, poza kasynem gry tj. w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ulicy [...]. Od tej decyzji pismem z dnia 20.10.2017 r. J. Z. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 w zw. z art 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania, 2. art. 122, art. 180 i art 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 3. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary mimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie, skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o nadesłany przy odwołaniu dokument - decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych i ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ I instancji, będą miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Tym samym podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471), w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Odnośnie do dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wskazanego w zaskarżonej decyzji jako automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy stanowił, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Powołując kolejno treść definicji gry losowej zawartej w art. 2 ust. 1 u.g.h., a także treść art. 2 ust. 4 i 5, art. 3, art. 89 ust. 1 u.g.h. organ wskazał, że dowodem wystarczającym, by w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż działania organu celnego spełniały wszystkie przesłanki, aby w sposób właściwy przeprowadzić czynności kontrolne, a w jej ramach prawidłowo wykonany eksperyment, który przeprowadzono na urządzeniu Money Transfer Kiosk - bez numerów i oznaczeń, w trybie rzeczywistym urządzenia. Urządzenie w momencie kontroli było czynne i dostępne dla graczy. Na ekranie urządzenia ani w innej jego części nie było informacji w zakresie numeru IP. Do przeprowadzenia gier przystąpiono za pomocą wirtualnego przycisku "SPIN" znajdującego się na dolnym ekranie. Przyciśnięcie przycisku "SPIN", spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie w sposób, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Za każdym razem przyciśnięcie przycisku "SPIN" powodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Następne gry przeprowadzono przy użyciu przycisku "AUTO SPIN". Użycie tego przycisku powodowało, że wirtualne bębny samoczynnie uruchamiały się i zatrzymywały wielokrotnie, bez żadnego udziału w grze ze strony grającego. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu zawierały element losowości. Grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, zaś o odpowiedniej konfiguracji bębnów i kart decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gier był nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto, na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO SPIN tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek istotny udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry jako losowe. Ustalono empirycznie, że urządzenie wypłaca pieniądze i wykorzystywane jest z użyciem sieci Internet. Ustalenia przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] sporządzonym w dniu 22.10.2014 r. Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne. Przesłuchana w charakterze świadka ekspedientka K. P. zeznała m.in., że "(...) żeby zagrać trzeba wrzucić pieniądze min. 5 PLN lub 10 PLN. Nie ma wpływu na wynik (gracz). Zdarza się że urządzenie wypłaca pieniądze. (...) Zdarzają się wygrane takie po 20, 30 PLN. Nie wiem czy urządzenie jest podłączone do Internetu, ale I. kupuje karty startowe z internetem. Nie wiem kto świadczy usługi internetowe. I. kupuje karty różnych sieci. Nie wiem co to jest numer IP (...)". Po zakończonych czynnościach do kontrolowanego lokalu przybył I. M., który przekazał kontrolującym klucze do automatu oraz oświadczył, że urządzenie wykorzystywane jest przy pomocy sieci Internet, a router znajduje się wewnątrz automatu. Organ odwoławczy uznał, że w badanej sprawie wyniki eksperymentu odzwierciedlają stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier, sam opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, zaś wyciągnięte wnioski logiczne. Zdaniem organu II instancji, urządzanie gry może mieć miejsce w sieci internet, gdy nie tylko sama gra będzie prowadzona w internecie, lecz gdy również czynności organizatora gry podejmowane będą w internecie, w sposób wyłączający bezpośredni kontakt pomiędzy uczestnikiem gry, a urządzającym ją. Tak więc urządzanie gry ma mieć miejsce w sieci internet, a nie tylko sama gra ma wykorzystywać w sensie technicznym sieć internet. W przedmiotowej sprawie z opisu gry na urządzeniu CSANI - Money Transfer Kiosk - bez widocznego numeru wynika, iż gracze opłacali udział w grach, a wypłata grającym wygranych uzyskanych na urządzeniu następowała w miejscach publicznych. Rozpoczęcie gry wymagało wprowadzenia do urządzenia środka pieniężnego za pośrednictwem akceptora banknotów wrzutnika monet, a gracz otrzymywał wypłatę (bilon). Grający mogli zatem opłacać grę, ale i otrzymywać wygrane, a nie czynili tego każdorazowo w sieci internet, co daje podstawy by traktować takie działania jako gry na automatach. Organ uznał więc, iż nie tylko prowadzenie, ale i urządzenie gier na spornym urządzeniu, nie odbywało się w sieci internet, lecz miało ono miejsce w lokalu mieszczącym się w [...] przy ulicy [...], gdzie grający uczestniczyli w grze. Tym samym organ uznał, że internet w tym wypadku był jedynie technicznym środkiem wykorzystanym w samej grze. Czynności związane z urządzeniem i prowadzeniem gry nie odbywały się w sieci internet, zaś fakt, że dla uruchomienia gry (w sensie technicznym) wymagane było połączenia z siecią internet, nie ma znaczenia, gdyż gra nie była prowadzona (w sensie organizowana) w sieci internet. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w rozpatrywanej sprawie korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania wygranej pieniężnej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci internet - samej platformie inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. W ocenie organu II instancji wbrew twierdzeniom odwołującej się z akt sprawy nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie grający w lokalu zawarł umowę na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z Izraela. Przede wszystkim skarżąca w żaden sposób nie powiązała powyższych twierdzeń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W materiale dowodowym brak jest zeznań osób grających na spornym urządzeniu, które potwierdziłyby wydanie poleceń przekazu pieniężnego, bądź dyspozycji wpłaty na rachunek bankowy. J. Z. poza ogólnikowymi tezami, iż urządzenie umożliwiało odpłatne korzystanie z internetu, realizowanie przekazów pieniężnych, pośrednictwo poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowanie w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Odwołująca się, choć składała liczne wnioski dowodowe nie wskazała na takie choćby dokumenty jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego; numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, terminologia używana w grze na spornym urządzeniu charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu czy też umowy terminowych operacji finansowych. Nie przedstawiono zatem żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że działalność prowadzona na urządzeniu o nazwie CSANI - Money transfer Kiosk wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) wskazał, że przewidziane w ustawie - Prawo bankowe wyłączenie nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi o których mowa w powoływanym przez odwołującą się przepisie ustawy - Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rozpatrywanej sprawie w oczywisty sposób dochodzi do interakcji pomiędzy grającym, a organizatorem gry (np. grający wykonuje szereg czynności - wpłaca stawkę, otrzymuje wygraną w bilonie, grający naciska kilkakrotnie w czasie gry przyciski na automacie). Z materiałów z przeprowadzonej kontroli nie wynika, aby stwierdzono możliwość kupowania/sprzedawania akcji/opcji. Nie ujawniono przede wszystkim odpowiednich przycisków na przedmiotowym urządzeniu, które miałyby umożliwić dokonanie takiej operacji. Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie mamy do czynienia z zakładem w rozumieniu art. 413 k.c, ale z grą w rozumieniu art. 413 k.c. Zdaniem organu, o tym, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, a nie terminowymi operacjami finansowymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego świadczy również sposób rozliczania pieniędzy pomiędzy wydzierżawiającym lokal, a dzierżawcą - sposób typowy dla rozliczeń podmiotów prowadzących gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość czynszu dzierżawy ustalono jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych tj. 40 % od różnicy wpłat i wypłat. W ocenie organu gdyby dochodziło do przesyłania środków finansowych tzw. inwestora, to rozliczanie nie polegałoby na wypłacie wynagrodzenia dla wydzierżawiającej lokal - 40% od różnicy "wpłata" minus "wypłata". Z powyższych elementów umowy o dzierżawę powierzchni wynika, iż cały zysk (obrót) generowany w urządzeniu trafiał do dzierżawcy lokalu, gdzie posadowiony był automat, który dzielił się dochodem z automatu z wydzierżawiającą, a nie przesyłał środki finansowe grającego innemu podmiotowi. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy jako nieprawidłowe uznał stanowisko odwołującej się, iż w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 7a prawa bankowego, skoro gra na spornym urządzeniu była typową grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a nie zawarto umowy dotyczącej terminowych instrumentów finansowych. Organ II instancji stwierdził, że eksperyment wykazał, że urządzenie o nazwie CSANI Money Transfer Kiosk to urządzenie elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym, służące do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry jest zasilenie automatu pieniędzmi, a wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skontrolowany automat jest urządzeniem wyczerpującym definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, podkreślając przy tym, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z Internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii przedłożonych przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że opinie te nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie urządzenia CSANI Money Transfer Kiosk, wskazując, że opinia techniczna z dnia 26.11.2012 r. nr 135/12 sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S. dotyczyła urządzenia TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny [...], a nie CSANI. W opinii tej wskazano, że urządzenie TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny [...] umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art 7a ustawy Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż opinia nr 135/12 mgr inż. Z. S., wskazuje na możliwość dokonywania różnych operacji (przekaz środków pieniężnych, pośrednictwo pieniężne, dostęp do Internetu, doładowanie telefonu, wymiana walut), których nie stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w lokalu w [...] przy ul. [...]. Opinia wskazuje także na istnienie w przedmiotowym urządzeniu przycisków "CALL" i "PUT", których nie stwierdzono podczas gry kontrolnej. Jest to o tyle istotne, że opcje te - jak wskazuje strona - mają umożliwić kupowanie i sprzedawanie akcji, co według niej wskazuje na niehazardowy charakter ww. urządzenia. W zakresie kolejnej opinii technicznej nr 5/12 z dnia 07.03.2012 r., sporządzonej przez biegłego sądowego dr inż. B. B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...]i organ stwierdził, że również nie odnosiła się ona do zajętego w toku kontroli automatu CSANI Money Transfer Kiosk. Co zaś do licznych przedstawionych przez stronę postanowień sądów rejonowych i prokuratur rejonowych organ odwoławczy wskazał, iż dotyczą one przepisu art. 217 kodeksu postępowania karnego regulującego procedurę zatrzymania rzeczy. Prezentowane tam rozważania koncentrują się na ocenie wystąpienia przesłanki "czynności nie cierpiącej zwłoki" jako okoliczności determinującej zatwierdzenie przez prokuratora zatrzymania rzeczy i doprowadzenia do ewentualnego ukrycia czy utraty dowodu dla sprawy istotnego. Organ Ii instancji uznał, że powyższe dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy bowiem nie dotyczyły kontrolowanych automatów. Tylko opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego dotyczy postępowanie, mogłaby być wiarygodnym dowodem. Z kolei pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13.05.2014 r. i 27.05.2014 r. oraz interpelacje poselskie Posła na Sejm RP Michała Pacholskiego dotyczyły interpretacji przepisów prawa bankowego, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czy też prawa dewizowego w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania było ocena stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście stosowania przepisów u.g.h. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedmiotowa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych, co oznacza, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie rozstrzygał zatem o charakterze prowadzonej działalności na podstawie u.g.h., a jedynie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie hipotetycznego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony co do zasadności przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. wskazując, że w sprawie niesporne jest, że zakwestionowane w czasie kontroli automat nie były zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania. Organ wyjaśnił, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W niniejszej sprawie automat nie były zarejestrowany, a kontrolowana nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organ celny miał kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w odwołaniu wskazującego, że organ winien zwrócić się do jednostki badającej o stosowną opinię, albowiem interpretacja taka nie wynika z żadnego przepisu prawa. Organ odwoławczy stwierdził także, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z poświadczenia akredytacji [...] oraz tłumaczenia sprawozdania dotyczącego Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com. Z treści przedłożonej opinii Gaming Laboratories International GLI Austria GmbH wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej - tzw. krypto waluty - Bitcoin). Z treści przedmiotowej opinii zdaniem organu odwoławczego nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (tego, które było przedmiotem postępowania podlegającego ocenie tj. ujawnionego w lokalu w [...] przy ul. [...] urządzenia CSANI Money Transfer Kiosk). Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzenia, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Nadto - z treści całej opinii trudno jest odnieść wrażenie, że działanie sytemu CSANI w jej świetle jest niezawodne i przewidywalne. Jednocześnie, co istotne niniejszej sprawie czas gry, jaka odbywa się na urządzeniu wynosi 1 sekundę, czego nie neguje odwołująca się. Zdaniem organu, przy tak krótkim czasie gry (korzystania z systemu) przeciętny użytkownik nie jest w stanie ocenić przedstawianych mu danych i podjąć odpowiedniej decyzji bez obarczenia jej przypadkowością, co samo w sobie potwierdza losowość urządzanych gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o uwzględnienie jako dowodów "wywiadów z użytkownikami platformy CSANI" kierując się dyspozycją art. 180 § 1 O.p. oraz po zapoznaniu się z treścią nadesłanych nagrań, wskazał, że co prawda osoby nagrywane nie wyraziły sprzeciwu wobec utrwalenia treści "wywiadu" i uprzedzone zostały o celu zapisu rozmów, to jednak całość nagrania budzi wątpliwości w kontekście konstytucyjnej zasady swobody i ochrony komunikowania się, jak i legalności środka dowodowego. Przeprowadzone rozmowy poprzedzają bowiem samą wypłatę wygranych, a w niektórych przypadkach uzależniają ją od wylegitymowania się "gracza" i okazania dokumentu tożsamości lub innego dokumentu pozwalającego na jednoznaczną identyfikację osoby. W ocenie organu działanie takie uniemożliwia uwzględnienie dowodu audialnego, nawet w przypadku potwierdzenia jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z uwagi na wątpliwości, co do legalności sposobu uzyskania materiału dowodowego. Organ odwoławczy odsłuchawszy nagrania doszedł do wniosku, iż z ich treści nie ma możliwości choćby wywnioskowania, których to urządzeń i w jakim miejscu ujawnionych dotyczą relacje rozmówców, a co podstawowe - czy pozostawały one w dyspozycji strony, czy też należały do innego podmiotu. Wobec tego okoliczności, które wnioskujący chciałby wykazać załączonymi nagraniami nie mogą zostać odniesione do stanu faktycznego sprawy ustalonego podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Na marginesie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona w uzasadnieniu odwołania teza dowodowa zmierza do wykazania okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bowiem organ odwoławczy nie bada stanu wiedzy i percepcji osób korzystających ze spornego urządzenia. Dodatkowo bez interwencji osoby nagrywającej nie powstałaby treść rozmów w takim kształcie. Tym samym organ odstąpił od weryfikacji mającej za cel dopuszczenie dowodu z zeznań świadków będących uczestnikami nagranych rozmów bądź też jej obserwatorów, finalnie traktując przedstawione nagrania, jako nie dotyczące stricte rozpoznawanej sprawy, a jedynie wyrażające kolejne stanowisko strony postępowania. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt. 1 oraz pkt. 4 odwołania organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak znaczenie tego określenia można wywieść z wykładni funkcjonalnej. Powołując treść art. 3 u.g.h., art. 27 ust. 3 u.g.h. art. 28 ust 1 u.g.h., a także wskazując na art. 14, art. 15a u.h.g. (rejestracja gości na koszt podmiotu urządzającego), art. 19 ust. 3 (w zakresie zasad wypłat wygranych), art. 20 ust. 1, 3 - 6 (dotyczącym zasad wystawiania przez podmiot urządzający zaświadczeń o uzyskanej wygranej), czy art. 22 ust. 3 (dotyczącym obowiązku utrzymania automatów), art. 28 ust. 1 u.g.h. jak również odwołując się do rozumienia pojęcia "urządzanie" funkcjonującego w języku potocznym wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 22.10.2014 r. i przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier, jak również umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 13.02.2014 r., pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponentka lokalu przy ul. [...] w [...] urządzała gry na wstawionym do niego automacie do gier CSANI Money Transfers Kiosk. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego kwalifikacja strony skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Na mocy zawartej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej skarżąca wydzierżawiła na potrzeby [...] Kancelarii Prawa Finansowego powierzchnię 1 m² lokalu mieszczącego się w [...] przy ul. [...], w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie pieniężnym (w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com). Tak więc skarżąca, legitymując się umową najmu tego lokalu zawartą z właścicielką nieruchomości J. S., wydzierżawiła powierzchnię na posadowienie automatu, zapewniła na nim ciągłość gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Opisane zawartą umową pośrednictwo pieniężne miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów/ monet. Wysokość czynszu określono jako procent (40%) od różnicy wpłat i wypłat w systemie Csani. Konstrukcja czynszu dzierżawnego skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z Kancelarią Prawa Finansowego [...] w celu urządzania gier poza kasynem gry. Była też zainteresowana, aby urządzenie przynosiło jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jej wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automat. Umowa miała tracić ważność w przypadku, kiedy urządzenie skonfigurowane jest w sposób niezgodny ze specyfikacją znajdującą się w opisanych umową linkach. Dodatkowo umowa zawiera oświadczenie następującej treści: "Wydzierżawiający oświadcza, że zapoznał się on z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązuje się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązuje się do: - identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; - dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Umowa zawiera dodatkowo oświadczenie wskazujące, iż nie tylko dysponentka lokalu, ale i osoby lokal obsługujące zobowiązane są do egzekwowania opisanej umową procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Powyższe zdaniem organu odwoławczego jest dowodem na sprzeczną z ustawą aktywność odwołującej się, podejmowaną w celu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. J. Z., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stworzyła możliwość samej gry, ustaliła warunki umowy i zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, którym dysponowała. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa dzierżawy powierzchni użytkowej", jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, iż obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca organizując działalność, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatu. Czynsz uzależniony był od możliwości wykorzystywania powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. eksploatacją urządzeń, a nie od samej dzierżawy powierzchni. Ponadto przyjęła na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku ingerencji osób trzecich w stosunku do urządzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji potwierdzają, że skarżąca wykonywała czynności związane z obsługą zatrzymanych urządzeń. W tej sytuacji nie może ona być uznana jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie dzierżawcy powierzchni lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy. W ocenie organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń. Organ wskazał także, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia karty pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. Stan faktyczny jaki zaistniał w tej sprawie sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W toku postępowania stwierdzono, że skarżąca jako dysponentka lokalu urządzała gry na automacie poza kasynem. Tym samym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego organ uznał za całkowicie chybiony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Gwarancją honorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, czego przejawem w niniejszej sprawie było w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona, korzystając z prawa do ustosunkowania się w przedmiocie zebranego materiału będącego podstawą rozstrzygnięcia pismem z dnia 27.08.2018 r. przestawiła stanowisko w sprawie. Z uwagi na przedstawione przez stronę argumenty, organ procedujący w sprawie pismem z dnia 14.09.2018 r. wezwał odwołującą się do przedstawienia dowodów potwierdzających twierdzenia. Jednak J. Z. nie przedstawiła żądanych dowodów, ograniczając się jedynie do wskazania, iż w jej ocenie w sprawie winna znaleźć się opinia biegłego rozstrzygająca o charakterze oferowanych w kontrolowanym lokalu gier. Konkludując organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] odpowiada prawu i wbrew twierdzeniu strony, wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. Z. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 89 ust 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca, która jedynie wynajmowała powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłączenie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych – krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy Csani prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2/ art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającą gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktyczne przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego; 3/ art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych; 4/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 5/ art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek); 6/ art. 187 O.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badającą; 7/ art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8, § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia RM z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust 1 u.g.h. oraz art. 6 ust 1 u.g.h. mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h.; 8/ art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (SN w wyroku z 28.11.2014 roku, II KK 55/14). W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z: opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] A. W. w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. – K. we W., [...], opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] M. T. w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...] sygn. akt [...], opinii biegłego sądowego przy Sadzie Okręgowym w [...] J. M., a także przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S. M. J., V. L. oraz opinii dr nauk prawnych A. N. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte na str. 4-5 skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Na wstępie podkreślenia wymaga, że jak wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. – sąd administracyjny orzeka "na podstawie akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają zatem normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z cyt. regulacji wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. W konsekwencji nie mógł odnieść skutku wniosek strony o przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów, zwłaszcza zważywszy na wyrażoną w art. 7 ustawy p.p.s.a. zasadę szybkości postępowania w zestawieniu z szeregiem obszernych, aż pięciu wniosków dowodowych, w szczególności dotyczących opinii biegłych. Jeśli chodzi zaś o wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na etapie postępowania przed organami, dotyczące także opinii biegłych oraz jednostki badającej, to jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie dotyczyły one konkretnego urządzenia ujawnionego podczas kontroli w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ulicy [...], w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadziła J. Z. Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego (art. 145 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu zależy przede wszystkim od odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca – jak twierdzą organy – urządzała gry na ujawnionym automacie CSANI - Money Transfer Kiosk poza kasynem oraz czy przedmiotowe urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Na wstępie, odnosząc się do podniesionych w pkt 4 i 5 skargi zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zawarte w O.p. przepisy szczegółowe stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego – przy czym brak podstaw by, jak chce tego skarżąca, zarzucić organom naruszenie tych dyrektyw postępowania (por. wyrok NSA z 30.01.2013r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W ocenie Sądu organy celno-podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej, polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. NSA w wyroku z 17.10.2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 21 października 2014 r., kiedy doszło do zatrzymania w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ulicy [...], w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadziła J. Z. automatu do gier Csani Money Transfer Kiosk bez numeru. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy u.g.h. w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń NSA, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo zastosowali w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie natomiast do art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne, zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] wymierzająca J. Z. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer Kiosk bez numeru poza kasynem gry, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 21 października 2014 r. kontroli w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy ulicy [...], gdzie działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadziła skarżąca. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 21.10.2014 r., z którego wynika, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, gry na urządzeniu zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wyniki gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na te wyniki. O końcowej konfiguracji gier (układzie bębnów) decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Jak wskazali w protokole funkcjonariusze, przyciśnięcie przycisku "SPIN" na urządzeniu, spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie w sposób, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Za każdym razem przyciśnięcie przycisku "SPIN" powodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Gry można było przeprowadzić również przy użyciu przycisku "AUTO SPIN". Użycie tego przycisku powodowało, że wirtualne bębny samoczynnie uruchamiały się i zatrzymywały wielokrotnie, bez żadnego udziału w grze ze strony grającego. Powyższe stwierdzenia kontrolujących korespondują z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależny od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13). Tym samym organy obu instancji zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu Csani, ustalono bowiem bezspornie, że miały one charakter losowy i komercyjny. Organ odwoławczy trafnie uznał przy tym, że organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie organ odwoławczy trafnie wskazał, że opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał WSA we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13, wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów u.g.h.i z.w. – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.10.2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok NSA z 25.11.2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier spełniające przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ odwoławczy trafnie uznał zatem, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. Za nietrafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe w sytuacji, gdy zdaniem strony zgodnie z powołaną regulacją prowadzona na spornych urządzeniach działalność (typowa, terminowa operacja finansowa) jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. W tym zakresie zauważyć należy, że skarżąca zarzuca również, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonały koniecznych badań sprawdzających, tj. nie dopuściły niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Odnosząc się do powyższych zagadnień w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje podjęte jedynie dla pozoru, czy też wprowadzające w błąd. Analizując akta administracyjne niniejszej sprawy oraz treść pism i wniosków składanych przez J. Z. zasadnym jest stwierdzenie, że skarżąca nie spełniła wskazanej w art. 7a Prawa bankowego - niezbędnej do wyłączenia spod rygorów u.g.h. - tak przesłanki podmiotowej, jak przedmiotowej. Strona nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Brak jest dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Zaznaczyć przy tym trzeba, że jakkolwiek główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych(art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.). Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skarżąca poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawiła istotnych dowodów w powyższym zakresie, co czyni niezasadnym zarzut z pkt 3 skargi. Brak bowiem w aktach sprawy takich dokumentów, jak kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącą zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony (zarzuty z pkt 5 i 6 skargi), organy celne nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia 2.09.2016 r., II GSK 963/15, z dnia 20.05.2016 r., II GSK 202/15). Z treści art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego tej regulacji wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4.11.2015 r., II GSK 1487/15). Trzeba podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17.09.2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18.09.2015 r., II GSK 1715/15 i z dnia 5.11.2015 r., II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu u.g.h. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać twierdzenia skarżącej o tym, że przepisy u.g.h. nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już to wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się strona nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Prawidłowości poczynionych przez organy wniosków w żadnej mierze nie jest również w stanie podważyć załączony przez stronę do akt dokument w postaci opinii Gaming Laboratories International GLI Austria GmbH. Z treści tej opinii wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin). W opinii wskazano, iż w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. W opinii wskazano, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez stronę wnioskującą. Z opinii (część pt. Załącznik B. Poprawność Obliczania USD-Index) wynika np. że: "Wydaje się, że przybliżone wartości z platformy są każdorazowo niższe, niż można by zakładać, względem wartości wyświetlanych (...). Chociaż przyczyną tych rozbieżności może być niska częstotliwość danych, to wydaje się to mało prawdopodobne (...)". Z kolei w Załączniku D (Przewidywalność Kart Wyświetlanych w Oknie "Podwajania") wynika m.in., że "Użytkownik zyskuje podwójną kwotę osiągniętego wcześniej zysku, jeśli wybór jest zgodny i traci cały osiągnięty wcześniej zysk, jeśli kolor jest niezgodny. Należy oczekiwać, że kolor i kolor kart (...) nie są przypadkowe i faktycznie są określane wyłącznie przez ID transakcji i wynik zakupionej opcji "podwajania". Tym samym z ww. opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym będących przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) - badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Zatem opinia ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu u.g.h. Przechodząc do dokonanej oceny zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wykorzystywała prowadzony przez siebie lokal jako sklep i w dniu 13.02.2014 r. wydzierżawiła jego cześć o pow. 1m² Kancelarii Prawa Finansowego [...] z siedzibą w [...]. Zgodnie z pkt 4 tej umowy, przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni, będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub/i monet, które jak wykazano wyżej było w istocie automatem do gier hazardowych. W oparciu o umowę wydzierżawiająca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu, tj. zobowiązała się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania ich tożsamości i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych Kancelarię oraz do identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę. Miała także dodatkowo weryfikować wiek osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. W/w czynności zgodnie z przedmiotową umową miały być realizowane przez wydzierżawiającą oraz całą obsługę wynajętego lokalu (str. 2 pkt 5 umowy). Takie zachowanie wydzierżawiającej zasadnie organ odwoławczy uznał za sprawowanie nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Strony umowy ustaliły przy tym, iż dzierżawca (Kancelaria Prawa Finansowego [...]) będzie płacić wydzierżawiającemu (Sklep [...] J. Z.) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (pkt 7 lit b umowy). Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia w lokalu strony określiły w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers". Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie w proces urządzania gier na ww. urządzeniu zaangażowanych było kilka podmiotów. Z umowy dzierżawy, jaką zawarła skarżąca wynikało bowiem, że będzie otrzymywała równowartość 40% przychodów od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Zapoznała się też z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego [...] i zobowiązała się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, zarówno ona jak i cała obsługa lokalu. Tak więc skarżąca w całym przedsięwzięciu nie była bierna, jak to zostało zaakcentowane między innymi w skardze, albowiem podejmowała ona aktywne działania chociażby w zakresie ustalenia należnego jej procentowo czynszu, wobec czego była zainteresowania zwiększeniem obrotu uzyskiwanego na spornych urządzeniach. Podobnie przyjęła na siebie obowiązki w zakresie przestrzegania procedur, między innymi jeżeli chodzi o przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy, a na mocy aneksu do umowy dzierżawy zgodziła się na symboliczny, zryczałtowany czynsz, na wypadek zatrzymania przez właściwe organy przychodów, do momentu zwrotu całej zatrzymanej kwoty. Z przedmiotowego zapisu wynika jednoznacznie, że miała wiedzę, co do charakteru prowadzonej w jej lokalu działalności oraz akceptowała związane z tym ewentualne konsekwencje. Wiedzę w tym zakresie miała również w związku z tym, że w proces ten zaangażowany był jej mąż, jeżeli chodzi o obsługę urządzeń, w tej więc sytuacji jej twierdzenia o braku świadomości odnośnie prowadzenia gier poza kasynem gry, nie znajdują uzasadnionych podstaw. W świetle powyższego, skarżąca w procesie urządzenia gier była istotnym współpracownikiem swoich kontrahentów, stąd też nie można ograniczać jej roli jedynie do wydzierżawiającego, gdyż stoi to w sprzeczności z faktyczną treścią jej obowiązków, płynących z przyjętych przez nią zobowiązań. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmujących na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez skarżącą w dniu 13 lutego 2014 r. z Kancelarią Prawa Finansowego [...] dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać J. Z. za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie w umowach związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść umów dzierżawy powierzchni lokalu niewątpliwie pozwalają przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automacie CSANI - Money Transfer Kiosk jest uzasadniony. W efekcie powyższych ustaleń organy prawidłowo uznały skarżącą za urządzającą gry na automatach i z tego tytułu podlegającą karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 art. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem skarżącej, wprowadzenie w art. 14 ust. 1 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry nie może odnosić wobec skarżącej skutku, ponieważ przepis ten nie został notyfikowany przez Komisję Europejską zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. W konsekwencji nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. NSA orzekł, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył między innymi, że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g:h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że nigdy nie posiadał ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach, bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w u.g.h. (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko NSA. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została wydana w konkretnej sprawie, należy jednak przypomnieć, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie ma zaś żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie (TSUE) ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie Laara, C-124/97, pkt 13; z dnia 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. R.T.