III SA/Łd 392/19

Dnia 4 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Postanowieniem z [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8, art. 34, art. 17, art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych pismami z 27 października 2016 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił [...] na A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zarządzenia zabezpieczenia o numerach: od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., 99/2016 obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej wysokości 33 338 959,00 zł. [...] organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej odpisy zarządzeń zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (notatka służbowa k. 14 A - akta administracyjne). Następnie w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...]. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zabezpieczył u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zwrot podatku w rozumieniu o.p. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej 27 października 2016 r. 2 listopada 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło 13 pism zatytułowanych "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego", tożsamych w treści. Jako podstawę wniesienia danego środka zaskarżenia spółka wskazała kolejne numery zarządzeń zabezpieczenia. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w ramach którego doręczono jej zarządzenie zabezpieczenia. Spółka wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego, "uchylenie" zarządzeń zabezpieczenia oraz uchylenie zajęcia zabezpieczającego z [...] Zarządzeniom zabezpieczenia spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. polegające na niedopuszczalności wydania zarządzenia zabezpieczenia ze względu na fakt, że w sprawie nie zachodziła przesłanka wskazująca, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucje, gdyż nie stwierdzono unikania wykonania przez spółkę obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; - art. 33 § 1 pkt 8 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec spółki zbyt uciążliwych działań polegających na wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego zaległości, której istnienie oparte jest jedynie na domniemaniach organów podatkowych i nie jest poparte dowodami, które uzasadniają tak daleko idącą ingerencję w majątek spółki. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych pismami z 27 października 2016 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Na skutek zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ egzekucyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności zastrzeżeń dotyczących decyzji zabezpieczającej będącej podstawą wydania przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. Zabezpieczenie jest dopuszczalne zarówno ze względów przedmiotowych, jak i podmiotowych. Nie stwierdzono podjęcia przez organ egzekucyjny działań zbyt uciążliwych dla spółki. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, umorzenie postępowania zabezpieczającego, "uchylenie" zarządzeń zabezpieczenia oraz uchylenie zajęcia zabezpieczającego z [...] Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności wydania zarządzeń zabezpieczenia ze względu na fakt, że w sprawie nie zachodziła przesłanka wskazująca, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, gdyż nie stwierdzono unikania przez spółkę obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; - art. 33 § 1 pkt 8 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu zbyt uciążliwych działań polegających na wydaniu zarządzeń zabezpieczenia i zajęciu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które stanowią zabezpieczenie kredytów finansujących działalność spółki, co powoduje ryzyko wypowiedzenia umów kredytowych i utraty przez spółkę środków na finansowanie bieżącej działalności, a istnienie zabezpieczonych zaległości podatkowych oparte jest jedynie na domniemaniach organów podatkowych i nie jest poparte dowodami, które uzasadniają tak daleko idącą ingerencję w majątek spółki. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie bezzasadności zarzutów niedopuszczalności i zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego. Organ drugiej instancji podniósł, że zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W związku z powyższym, brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny był uprawniony do łącznego rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Zarzuty wniesione we wszystkich trzynastu pismach są tożsame (różnią się tylko powołanym numerem zarządzenia zabezpieczenia). Podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczenia była ta sama decyzja zabezpieczająca. Zastosowano ten sam środek zabezpieczający. Argumentacja spółki dotycząca niewystąpienia przesłanek wskazujących, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, gdyż nie stwierdzono unikania wykonania przez spółkę obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, nie mieści się w katalogu zarzutów, które można wnieść w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z przyczyn wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a., podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] Wierzyciel lub organ egzekucyjny przy rozpatrywaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie rnogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe rozważania mają odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Organ drugiej instancji za słuszne uznał stanowisko organu egzekucyjnego, że organ ten nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, a kwestionowanie przez zobowiązaną ustaleń zawartych w decyzji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy oceniając zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego podniósł, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] mocą której zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka była podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, polegającego na wydaniu zarządzeń zabezpieczenia, organ drugiej instancji stwierdził, że wydanie zarządzeń zabezpieczenia nie jest jednoznaczne z zastosowaniem środka zabezpieczającego. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zamknięty katalog środków zabezpieczających zawarty jest w art. 164 § 1 u.p.e.a. Wśród nich w pkt 1 wymienione jest zabezpieczenie należności pieniężnych, m.in. poprzez zajęcie innych wierzytelności (do którego stosuje się odpowiednie przepisy o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych – art. 164 § 4 u.p.e.a.). Tym samym rozpatrywanie zarzutu zbytniej uciążliwości środka zabezpieczającego w ujęciu wskazanym przez skarżącą, jest pozbawione podstaw prawnych. Zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego może dotyczyć zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. wierzytelności z tytułu zwrotu podatku, dokonanego zawiadomieniem z [...] Wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy u.p.e.a. nie określają jednak, który ze sposobów zabezpieczenia jest mniej, a który bardziej uciążliwy dla strony, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Dokonując powyższej oceny, organ egzekucyjny winien mieć na uwadze okoliczność, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane, decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka może dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków zabezpieczających może przynieść taki sam efekt. Zatem w interesie strony jest wskazanie majątku podlegającego zabezpieczeniu, a nie zmuszanie organu do jego poszukiwania. Zabezpieczenie jest co do zasady uciążliwe dla strony. Nie świadczy to jednak automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W analizowanej sprawie jedynym zastosowanym środkiem zabezpieczającym było zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku dokonane zawiadomieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniami: z [...] i z [...] zwolnił na podstawie art. 13 u.p.e.a. kwoty zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za 08/2016 r. (w kwocie 11 473 156,00 zł) oraz za 09/2016 r. (w kwocie 11 470 954,00 zł). Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. miał na uwadze, że spółka wpłacała na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego określone kwoty na poczet zabezpieczenia. Obecnie kwoty określone w zarządzeniach zabezpieczania o numerach od [...] do [...] w łącznej wysokości 33 338 959,00 zł, pochodzące z wpłat własnych spółki, są zabezpieczone na rachunku depozytowym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Zdaniem organu drugiej instancji, z powyższego wynika, że spółce pozostawiono do dyspozycji środki pochodzące ze zwrotów podatku od towarów i usług. W skardze na powyższe postanowienie spółka A wniosła o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 w związku art. 126 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez organ drugiej instancji wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, co skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu pierwszej instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia; 2. art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez spółkę zarzutu zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego dla spółki środka zabezpieczającego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego; 3. art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez jednoczesne wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji zabezpieczającej, co doprowadziło do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje, a więc nie jest wymagalny, wobec czego zabezpieczenie obowiązku, wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia jest niedopuszczalne; 4. art. 33 § 1 pkt 6, art. 155b § 1a oraz art. 154 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegające na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia; 5. art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji zarzutu wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, co do których skarżąca wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; 6. art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji zarzutu dotyczącego wadliwego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, ze względu na wydanie ich na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niewprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczeń oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by postanowienie to, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Granicami rozpoznawanej sprawy jest objęte postępowanie zabezpieczające. Sądowa kontrola legalności obejmuje w pierwszej kolejności przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które organ egzekucyjny ma obowiązek badać z urzędu. Organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego ma obowiązek z urzędu badać, czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Jeśli nie, postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia (art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1, § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - u.p.e.a.). Przypomnieć należy, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy składowe wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Z art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika natomiast, że w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014r., poz. 645) określił wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. W załączniku do niniejszego rozporządzenia wprowadzono wzór zarządzenia przewidujący w części D określenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wraz z ich szczegółowym opisem (część D pkt 5 formularza). W Objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wskazano między innymi, że w części D nie wypełnia się pozycji 5 (opis okoliczności wskazanych w poz. 4), w przypadku gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Wydane w rozpoznawanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone na formularzu zgodnym z wzorem ustalonym w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. W części D w pozycji 1 zaznaczono kratkę "3. orzeczenie", w pozycji 2 wskazano numer orzeczenia, zaś w pozycji 3 datę wydania orzeczenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, to zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie było konieczne wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia ma obowiązek z urzędu kontrolować formalną prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, kiedy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy). Postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia. Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności będące podstawą wydania decyzji zabezpieczającej i jej doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. były podstawą dla organu egzekucyjnego (wierzyciela) do wykazania zaistnienia okoliczności uzasadniającej wydanie zarządzeń zabezpieczania, tj. świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zgodnie natomiast z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Zatem obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, M. Podat. 1994/7, s. 211; wyrok NSA OZ w Poznaniu z 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94, POP 1996/5, poz. 155) - (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. VIII, opublikowano: WK 2018). W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 154 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dodać w tym miejscu należy, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być: przepis prawa, o ile wynika z niego obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie administracyjnym; deklaracja, zeznanie, zgłoszenie, z których wynika obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) administracyjnej, którego termin płatności jeszcze nie minął; orzeczenia wydane w odrębnych od postępowania zabezpieczającego postępowaniach jurysdykcyjnych: - decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę prawną określają przepisy odrębne. W przypadku należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu wydaje się na podstawie art. 33 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu jest wykonywana w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie art. 155 u.p.e.a., chyba że przyjęte zostało tzw. dobrowolne zabezpieczenie, określone przepisami ordynacji podatkowej; orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a. (patrz: (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że w tej sprawie wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., który wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. o numerach : od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., 99/2016 obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej wysokości 33 338 959,00 zł. [...] organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej odpisy zarządzeń zabezpieczenia w trybie przewidzianym w art. 155b § 1a u.p.e.a. (notatka służbowa k. 14 A - akta administracyjne). Podstawę wystawienia zarządzeń stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz dokonująca zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku A spółki z o.o. Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zwrócić przy tym uwagę należy, że wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. – po zwrocie "w szczególności" – okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w tym trybie (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienie innych okoliczności. Celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest bowiem nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest zatem formą wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., II FSK 922/17 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019 r., I SA/Gd 1131/18 i powołane w nich orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] wskazał, że w decyzji zabezpieczającej z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał na szereg okoliczności, które m.in. świadczyły o unikaniu wykonania przez zobowiązaną obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań (powstających z mocy prawa) i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona w części decyzją z dnia [...] i organ II instancji określił w tej decyzji w mniejszej wysokości przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 roku oraz dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku A Spółki z o.o. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3127/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej, niż doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 112/09), z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1204/11), czy z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 30/12). Podniesiona w tych wyrokach argumentacja, że dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na mocy art. 212 O.p. powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego, co zgodnie z art. 33d § 1 O.p. umożliwia dokonanie wyboru sposobu jej wykonania – albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo w przewidzianym w art. 33d § 2 O.p. trybie przyjęcia zabezpieczenia, została dodatkowo wzmocniona przez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego art. 155b § 1a u.p.e.a. Na mocy tego przepisu, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu. Wprowadzając ten przepis ustawodawca rozwiał więc mogące się pojawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie, w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie podejmowania czynności zaskarżonych do sądu administracyjnego istniała zatem możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sądowi z urzędu wiadomo, iż w wyroku z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 910/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami (33.338.959,00 zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika. Przedstawiając analizę sprawozdań finansowych Spółki z lat 2014 - 2016 porównał zobowiązania krótko i długoterminowe, wartość posiadanego majątku z uwzględnieniem dokonanych na nim zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto WSA w Łodzi w powołanym wyroku wskazał, że najistotniejsze są dane wskazujące, że na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych podatnika z tytułu dostaw towarów i usług wynosił 255.541.513,91 zł, wartość majątku trwałego Spółki oszacowano na kwotę 76.814.313,18 zł, a zobowiązania długoterminowe, zabezpieczone m.in. na majątku Spółki (w tym z tytułu kredytów i pożyczek, leasingu, faktoringu), wyniosły 61.346.357,10 zł. Z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych podatnika na koniec 2016 r. wyniósł 18.481.789,02 zł. WSA uznał w ww. wyroku, że wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 33.338.959,00 zł i stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. Ponadto WSA zauważył, że dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, organ wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. WSA stwierdził też, że w decyzji o zabezpieczeniu przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 2013 r. faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez wskazane spółki i w ocenie kontrolujących faktury te były nierzetelne. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że w rozpoznawane sprawie w myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca pismami z 27 października 2016 r. wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 8 w zw. z art. 154 § 1 i art. 166b u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Bezspornym jest, że w sprawie, w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia, wobec skarżącej [...] zostały wystawione zarządzenie zabezpieczenia o numerach : od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., 99/2016 obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności. Przechodząc więc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia uznającego za niezasadne zarzuty niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego i zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, stwierdzić należy, iż pierwszy zarzut zmierza do oceny istnienia prawnych przesłanek prowadzonego postępowania. Niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podstawę dla wydanych przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W świetle przywołanego przepisu wskazać należy, iż przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej o.p.). Zatem odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporne wydaje się być, że w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżąca bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniosła przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Z akt sprawy wynika zatem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] było dopuszczalne, bowiem należność wskazana w przedmiotowym zabezpieczeniu podlegała zabezpieczeniu, a kwota w nim wskazana była prawidłowa. Odnosząc się zaś do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż katalog dostępnych w toku postępowania zabezpieczającego środków zawiera przepis art. 164 § 1 u.p.e.a. Porządek wyliczenia zawartych we wskazanym katalogu, środków zabezpieczenia nie determinuje jednak ani kolejności ich stosowania, ani stopnia ich dolegliwości dla zobowiązanego. Wybór odpowiedniego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Wybór ten jest warunkowany rodzajem środków, które organ ma do dyspozycji przy zabezpieczeniu konkretnego obowiązku oraz okolicznościami faktycznymi wpływającymi na możliwość zapewnienia zabezpieczenia. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ egzekucyjny winien wybrać najwłaściwszy środek. Taka sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie, w której organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z tego przepisu wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku, oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt IFSK 1383/15). W ocenie sądu, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Podkreślenia wymaga, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego.. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca w każdym stadium postępowania zabezpieczającego może wnioskować o zmianę sposobu zabezpieczenia, wskazując organowi egzekucyjnemu inny składnik majątkowy, którego zajęcie w jej ocenie jest mniej uciążliwe, a zarazem zabezpiecza odpowiednio interesy wierzyciela. Z akt sprawy ani z treści skargi nie wynika, by skarżąca zainicjowała postępowanie zmierzające do przyjęcia innej formy zabezpieczenia. Nadto skarżąca stawiając powyższy zarzut zdaje się nie dostrzegać, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, są z definicji uciążliwe, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, że aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2631/14). Wobec powyższego niezasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 w zw. z art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., osadzony w twierdzeniu skarżącej, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dotyczącego kwestii wydania zarządzeń zabezpieczenia na podstawie niewprowadzonej do obrotu decyzji zabezpieczającej, zauważyć należy, iż zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu, a zatem nie mógł podlegać ocenie zarówno przez organ egzekucyjny, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zauważyć przy tym należy, iż zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem rozpatrzenia zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt IIFSK 1441/10, z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3259/13 oraz z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2296/14). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. a.l.