III SA/Łd 399/12

Dnia 19 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 roku sprawy ze skarg P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe oddala skargi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił P. K. i K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 75.295,00 zł. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. K. i K. P. jako wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej "A" P. i K. za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 75.295,00 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 47.100,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku analizy materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez KPP w Z. (sygn. akt 1DS-2075/06) w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę: P. i K. "A" Spółkę jawną stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez spółkę jawną "A" P. i K. za poszczególne miesiące w okresie od dnia 9 grudnia 2005 r. do 1 grudnia 2006 r. Powyższe stało się podstawą do wszczęcia w dniu 30 listopada 2009 r. postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym spółki. W trakcie postępowania ustalono, iż w miesiącu: wrześniu 2006r. firma "A" prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze ewidencjonując sprzedaż poprzez: kasę fiskalną (do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących), faktury VAT do których były dołączane oświadczenia nabywców. Stan magazynowy oleju opałowego na początek września 2006r. ustalono na podstawie bilansu zamykającego miesiąc sierpień 2006r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w miesiącu wzreśniu 2006r. kupował olej opałowy wyłącznie od firmy "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. jako lekki olej opałowy "C". Na fakturach zakupu była wyszczególniona ilość (L) w temperaturze referencyjnej 15°C - zgodnie z rozporządzeniem o podatku akcyzowym. Znajdowała się również informacja, że zgodnie ze złożonym przez nabywcę oświadczeniem lekki olej opałowy "C" będzie przeznaczony na cele grzewcze, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Spółka w momencie przyjęcia i sprzedaży oleju nie przeliczała ilości przyjętej lekkiego oleju opałowego na wielkości w temperaturze referencyjnej 15°C (na potrzeby księgowe). Wielkości te były księgowane w temperaturze otoczenia według wskazań urządzeń pomiarowych. Zdaniem organu, bilans za ten miesiąc wskazuje, że ilość 220,13 litrów oleju opałowego nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach zakupu i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania dokonano sprawdzenia kompletności i poprawności oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Skierowano wniosek do Komendy Powiatowej Policji w Z. o weryfikację danych osobowych i adresowych zawartych w oświadczeniach. Uzyskane odpowiedzi wskazywały, że zdecydowana większość osób występujących na oświadczeniach nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA i nie jest zameldowana ani czasowo, ani na stałe pod wymienionymi w nich adresami. Mimo negatywnej weryfikacji w CBD PESEL MSWiA w celu sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju skierowano pod wskazane na oświadczeniach adresy wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka. Organ wskazał, iż o powyższych czynnościach strona została powiadomiona pismem z dnia 9 listopada 2011 r. W przypadku oświadczeń, na których podany był numer NIP w dniu 8 listopada 2011 r. zwrócono się do odpowiednich urzędów skarbowych o weryfikację podatników. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. podniósł, iż ogółem poddano weryfikacji 661 transakcje sprzedaży (paragony – 618 szt., faktury – 43 szt.). W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nabywających olej opałowy od spółki, na 43 transakcje stwierdzono, że we wszystkich przypadkach były wystawiane oświadczenia do faktur zakupu i spełniają one wymogi wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W wypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym oświadczenia nabywców przyporządkowano do 618 paragonów fiskalnych. W przypadku, kiedy ilość oleju opałowego wymieniona na oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną na paragonie fiskalnym, przyjęto na potrzeby postępowania ilość oleju opałowego uwidocznioną na paragonie fiskalnym, przy czym w 485 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach występowały w CBD PESEL, z czego w przypadku 47 transakcji osoba uwidoczniona na oświadczeniu mimo wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowa awizowanej przesyłki. Ponieważ osoby te występowały w CBD PESEL MSWiA przyjęto, że ich oświadczenia można zweryfikować pozytywnie. Odnośnie transakcji dokonanych w dniu 4.09.2006 r. (20 litrów) przez B. M. oraz w dniu 1.09.2006 r. (25 litrów), 8.09.2006 r. (20 litrów), 30.09.2006 r. przez M. P., oraz 18.09.2006 r. (150 litrów) przez J. S. oraz 28.09.2006 r. (11 litrów) przez P. N. uzyskano informację od listonosza, USC czy też sąsiada, że w/w osoby zmarły. W związku z tym, że świadkowie w momencie zakupu oleju opałowego mieszkali pod wskazanymi adresami uznano przedmiotowe transakcje za zweryfikowane pozytywnie. W przypadku 283 transakcji organ I instancji uzyskał potwierdzenie zakupu w postaci oświadczenia, czy też w postaci przesłuchania świadka. Podczas tych czynności uzupełniono braki formalne występujące w oświadczeniach. Organ zaznaczył, iż M. O. odebrał wezwanie na przesłuchanie i nie stawił się w UC II w Ł., jednakże w związku z tym, że w/w został zweryfikowany pozytywnie przez KPP w Z., przyjęto oświadczenie z dnia 1.09.2006 r. (25 litrów), z 6.09.2006 r. (32 litry), z dnia 15.09.2006 r. (dot. 33 litrów) z dnia 19.09.2006 r. (40 litrów) z dnia 27.09.2006 r. (30 litrów), z dnia 29.09.2006 r. (35 litrów) jako zweryfikowane pozytywnie. Podczas przesłuchania świadkowie: M. S. oraz T. E. zeznali, że zakupiony olej opałowy zużyli niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do mycia części silnika. W związku z powyższym złożyli stosowne deklaracje AKC-4 i uiścili należny podatek akcyzowy. Mając na uwadze powyższe, transakcje z dnia 5.09.2006 r. (10,52 litra), z dnia 12.09.2006 r. (10 litrów), z dnia 25.09.2006 r. (20 litrów) oraz z dnia 29.09.2006 r. (30 litrów) uznano za zweryfikowane pozytywnie. Odnośnie transakcji z dnia 21.09.2006 r. na 7 litrów oleju opałowego przesłuchano G. H., który zeznał, że nie nabywał oleju opałowego w przedmiotowej spółce, a podpis uwidoczniony na oświadczeniu nie jest kreślony jego ręką. Ponieważ w 2006r świadkowi skradziono dowód osobisty przyjęto w/w ilość za zweryfikowaną pozytywnie. W przypadku transakcji z dnia: 2.09.2006 r. (100 litrów), 06.09.2006 r. (160 litrów), z dnia 11.09.2006 r. (100 litrów), z dnia 19.09.2006 r. (120 litrów), z dnia 23.09.2006 r. (120 litrów) oraz z dnia 28.09.2006 r. (100 litrów) K. D. zeznał, że nabywał olej opałowy w przedmiotowej spółce ale ze względu na pojemność posiadanych 5 baniek na olej opałowy (całkowita pojemność maksymalna 80 litrów) jego zakupy nie mogły przekraczać tej wielkości. Mając powyższe na uwadze przyjęto ilość 80 litrów za zweryfikowane pozytywnie, natomiast odpowiednio 20 litrów, 40 litrów oraz 80 litrów za zweryfikowane negatywnie. Analogiczna sytuacja wystąpiła w transakcji z dnia 29.09.2006 r. dokonanej przez K. W. W tym przypadku 10 litrów postanowiono uznać za zweryfikowane pozytywnie, a 10 kolejnych za zweryfikowanych negatywnie. Organ zaznaczył ponadto, iż w 133 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA w tym: w 53 transakcjach osoby te nie występowały w CBD PESEL ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach, ponieważ nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (NIP, PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. W 38 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich korespondencja (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) nie została podjęta w trybie awizo. Oświadczenia te uznano również za nieusuwalnie wadliwe. Z kolei korespondencja urzędowa adresowana do S. P., M.S., K. J., Z. T., E. W., K. W., J. M., A. N., Z. K., W. J., M.R. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że w M., L., Z., Ł., A., G. nie występują adresy wskazane na kopercie, Ponieważ podatnicy nie występowali w bazie PESEL MSWiA, ich transakcje organ uznał za zweryfikowane negatywnie. Na korespondencji zwrotnej kierowanej do A. G. listonosz wpisał, że pod tym adresem w/w jest nieznany, a w miejscu wskazanym na kopercie jest pusty plac. Ponieważ podatnik nie został zweryfikowany pozytywnie ani przez KPP w Z. ani przez US Ł. transakcję z dnia 25.09.2006 r. (38 litrów) uznano za zweryfikowaną negatywnie. W przypadku 26 transakcji świadkowie: G. C., G. G., G. P., A. C., K. S., K. S., B. P., Z. C., J. . Z. B., D. R., D. P., M. R., J. Z. - nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności podpisu na oświadczeniach dlatego transakcje na łączną ilość 3.213,90 litrów zweryfikowano negatywnie. Odnośnie korespondencji kierowanej do R. W. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją że adres do doręczeń jest niedostateczny (brak numeru mieszkania w bloku), a adresat jest nieznany. W związku z tym że brak było adresu zamieszkania a osoba występująca pod nimi nie została zweryfikowana pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenie z dnia 2.09.2006 r. (7,01 litra oleju) za zweryfikowane negatywnie. Ogółem organ uznał, iż w 133 przypadkach nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, a zatem zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 37.622,08 litrów oleju sprzedanego z obniżoną stawką. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, iż zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 29 lutego 2008 r. o rozwiązaniu spółki "A" w dniu 22 kwietnia 2008r., uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. (XX Wydział KRS, sygn. akt LD.XX NS-REJ. KRS/002874/08/825) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników spółki z dnia 29 lutego 2008 r. wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił: 197.495,88 zł. Został on podzielony miedzy wspólników w częściach po 98.747,94 zł, dla każdego z tym, że P. K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48.800 zł. Organ zaznaczył, iż w związku z tym, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego (zgodnie z wpisem do KRS 0000038827) wspólnikami w spółce byli: P. K. (prezes zarządu) i K. P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania i mają związek z jej działalnością orzec należało o odpowiedzialności P.K. i K. P. solidarnie za zaległości spółki. W odwołaniu od tej decyzji P. K. i K. P. wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; b/ art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; c/ art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995r. nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do strony jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 2. naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; b/ art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego; c/ art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28 listopada 2005r. sygn. akt K. 22/2005, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; d/ art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia 21 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 tej ustawy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473), w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. nr 177, poz. 1473). Zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców: imię i nazwisko oraz nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane, ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, a co za tym idzie nie można zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 37.622,08 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogły nabywać olej opałowy, z obniżoną stawką akcyzy, tylko na cele grzewcze. Jeżeli kontrolowany podmiot nie dopełnił obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców kompletnych oświadczeń to nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach ani też ich weryfikacji. Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki "A" P. K. i K. P. w oparciu o art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił jednoczesnie, iż zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 10.01.2012r. tj. po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 12.01.2007 roku KMP w Z. wszczęła dochodzenie a postanowieniem nr 1 DS-2075/06 z dnia 21.03.2007 roku o przedstawieniu zarzutów P. K., który w okresie od 15 września 2005 r. do dnia 29 grudnia 2006 r. w Z. woj. [...] i innych miejscowościach na terenie kraju jako współwłaściciel firmy "A" Spółka Jawna z siedzibą w Z. działając wspólnie i w porozumieniu z K. P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zorganizował i prowadził czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu - wbrew warunkom koncesji nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając go do sprzedaży, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenia między innymi oświadczenia o jego zakupie na cele grzewcze w ilości co najmniej 2. 741 sztuk w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 5 milionów złotych tj. o czyn z art.270 § 1 kk i art.286 § 1 kk w związku z art.65 kk i w związku z art. 65 kks i w związku z art. 12 kk. Z wiedzy organu wynika, że postępowanie karne jeszcze się nie skończyło. W skargach na powyższą decyzję P. K. i K. P. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 2. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; 3. art. 65 ust. 1 a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, 4. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżących jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżący zużyli olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonali sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 5. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżący dokonali zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że sprawy ze skarg P. K. (sygn. akt III SA/Łd 399/12) i K. P. (sygn. akt III SA/Łd 400/12) pozostają ze sobą w związku, gdyż dotyczą tej samej decyzji o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. oraz orzeczeniu o odpowiedzialności solidarnej skarżących, postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 19 września 2012 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd zarządził ich połączenie w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt III SA/Łd 399/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Kwestią sporną pomiędzy skarżącymi a organem administracji jest zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. w wyniku ustalenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe warunkujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zawierały niekompletne lub nieprawdziwe dane. Przedmiotem sporu jest więc w istocie wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. nie są zasadne. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do dnia 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Opodatkowanie akcyzą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w wypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy wymaga jednak uprzedniej identyfikacji takiego nabywcy, do czego konieczne jest dysponowanie oświadczeniem zawierającym prawdziwe dane. Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest więc konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania nakazał podatnikowi –sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedopełnienie przez sprzedawcę tych wymogów, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. U.p.a. określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada zatem wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje zatem nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (vide: wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: sygn. akt I FSK 390/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 719/06 z dnia 25 kwietnia 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 nr Lex nr 744885). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 302/10, z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10. W rozpoznawanej sprawie organ poddał weryfikacji 661 transakcji sprzedaży. W przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym organ ustalił, że znaczna część osób, które miały podpisać oświadczenia, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA. Pomimo tego organ podjął dodatkowe działania mające na celu weryfikację oświadczeń. W 133 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA w tym: w 53 transakcjach osoby te nie występowały w CBD PESEL ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach, ponieważ nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (NIP, PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. W 38 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich korespondencja (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) nie została podjęta w trybie awizo. Oświadczenia te uznano również za nieusuwalnie wadliwe. Z kolei korespondencja urzędowa adresowana do S. P., M.S., K. J., Z. T., E. W., K. W., J. M., A. N., Z. K., W. J., M. R. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że w M., L., Z., Ł., A., G. nie występują adresy wskazane na kopercie, Ponieważ podatnicy nie występowali w bazie PESEL MSWi A, ich transakcje organ uznał za zweryfikowane negatywnie. Na korespondencji zwrotnej kierowanej do A. G. listonosz wpisał, że pod tym adresem w/w jest nieznany, a w miejscu wskazanym na kopercie jest pusty plac. Ponieważ podatnik nie został zweryfikowany pozytywnie ani przez KPP w Z. ani przez US Ł. transakcję z dnia 25.09.2006r (38 litrów) uznano za zweryfikowaną negatywnie. W przypadku 26 transakcji świadkowie: G. C., G. G., G. P., A. C., K. S., K. S., B. P., Z. C., J. T., Z. B., D. R., D. P., M. R., J. Z. - nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności podpisu na oświadczeniach dlatego transakcje na łączną ilość 3.213,90 litrów zweryfikowano negatywnie. Odnośnie korespondencji kierowanej do R. W. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją że adres do doręczeń jest niedostateczny (brak numeru mieszkania w bloku), a adresat jest nieznany. W związku z tym że brak było adresu zamieszkania a osoba występująca pod nimi nie została zweryfikowana pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenie z dnia 2.09.2006r (7,01 litra oleju) za zweryfikowane negatywnie. Ogółem, w 133 przypadkach nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego, a zatem zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 37.622,08 litrów oleju sprzedanego z obniżoną stawką. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] na dole 6 strony zaskarżonej decyzji podał, iż brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dotyczy 8.829,00 litrów oleju opałowego, jednak Sąd potraktował to jako oczywistą omyłkę pisarską, gdyż zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., z której w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 37.622,08 litrów oleju sprzedanego z obniżoną stawką i taka ilość oleju została opodatkowana stawką 2000zł/1000l. Ponadto organ opodatkował 220,13l oleju stawką 233zł/1000l z tytułu różnic bilansowych dotyczących zakupu i sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2006 r., czego strona nie kwestionowała w toku postępowania. Z uwagi na powyższe, podatek za ten miesiąc został określony na kwotę 75.295,00zł. Podkreślić trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy – podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi. Skutkuje jedynie pozbawieniem podatnika – sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić również trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celej w [...] zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń, spełniających wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak już bowiem była o tym wyżej mowa brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. – Dz. U. z 2002r., nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Skarżący nie skonkretyzowali, jakie wskazówki zawarte w tym przepisie zostały przez organy podatkowe pominięte. Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Przepis art. 3 wymienionej dyrektywy w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) wyjaśnić z kolei trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W wyroku z dnia 11 marca 2011r., sygn. akt I GSK 52/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący składali deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnili warunki wymienione w § 9 tego rozporządzenia. Zarzut ten został zresztą sformułowany dopiero w skierowanych do Sądu skargach. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. b.a.