III SA/Łd 494/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 15-1 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29. poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w spawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą A. spółce jawnej z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od stycznia do maja 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 80.223,00zl. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 73.151,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy A. Spółka jawna z siedzibą w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. W toku kontroli ustalono, że w/w spółka w analizowanym okresie dokonywała między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacjach paliw w Ł. przy ulicy B. 11/12 i C. 109, a przede wszystkim w terenie, bezpośrednio z autocysterny o pojemności maksymalnie 12 000 litrów. W toku postępowania stwierdzono, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, której dokonano z naruszeniem warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzono, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, nieprawidłowo dokumentowała przeznaczenie tego oleju na cele grzewcze, a mimo to stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Do kontroli przedstawiono oświadczenia, które dla Spółki stanowiły podstawę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. Wstępna weryfikacja przedłożonych oświadczeń wykazała, że wystawiono je z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Do akt sprawy załączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...] w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy A. Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S. będąc wspólnikami Spółki A. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. W dniu 27 lutego 2006 r. na Komendzie Miejskiej w Ł. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M.S. oświadczył, iż polecał podrabiać oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe pracownikom firmy. Fakt fałszowania oświadczeń na zlecenie M. i K. S. potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków sami pracownicy Spółki – S.P., A.Z., T.K., M.L., J.P., B.H., M.C., J.O., E.S., M.N. W ramach badania dokumentacji należącej do Spółki stwierdzono podłączone pod paragony fiskalne oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. na cele opałowe przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ilości 1.638 sztuk na ilość 1.477.881 litrów oleju opałowego. Ostatecznie przyjęto, że 1253 oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym w tym: 1202 oświadczeń, w odniesieniu do których przesłuchami świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, 51 oświadczeń uznano za prawidłowe, gdyż dotyczyły między innymi osób zmarłych, przebywających za granicą i nie można ich aktualnych danych adresowych, bądź też nie stawili się na przesłuchanie z uwagi na chorobę lub podeszły wiek i na piśmie potwierdzili rzetelność oświadczeń. Wykazane w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego nie zostały przyjęte do opodatkowania według stawki podatku przewidzianej dla oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej zakwestionował 385 oświadczeń złożonych przez osoby fizycznej nie prowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego w tym: - 4 oświadczenia uznano za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane; - 3 oświadczenia, na których brak jest podpisu nabywcy oleju opałowego; - 294 sztuk oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią, od osób, których danych personalnych nie ustalono; - 19 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego, a ponadto, że nie posiadały urządzenia grzewczego zasilanego olejem; - 65 oświadczeń, co do których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego, oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. oświadczeń w okresie od stycznia do czerwca 2006r. wyniosła 507 859 litrów. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzono weryfikację sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdzono, że: - 4 faktury dotyczące sprzedaży 43.705 litrów oleju opałowego nie zawierały w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, ani nie dołączono do nich odrębnego oświadczenia; - 5 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego nie zawiera w swej treści wydrukowanej klauzuli o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, zaś na dołączonych do faktur oświadczeniach brak podpisów nabywców oleju pozbawia je cech oświadczeń woli tych nabywców, faktury te nie zawierają również podpisów ich odbiorców. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. dokumentów w 2006 r. wyniosła 76.716 litrów. Pismem z dnia 26 września 2008 r. pełnomocnik Spółki złożył wnioski dowodowe o powołanie biegłego grafologa i przeprowadzenie dowodu z jego opinii w celu ustalenia tożsamości osób, które podpisywały wymienione we wnioskach oświadczenia o nabyciu oleju opałowego. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r. odmówiono uwzględnienia złożonych wniosków. Pełnomocnik Strony składał również wnioski o przesłuchanie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w celu potwierdzenia zużycia przez te podmioty oleju opałowego na cele grzewcze. W trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej pełnomocnik Spółki do pism z dnia 18, 19, 20 marca 2009 r. załączył oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń w dniu nabycia oleju. Postanowieniem organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. W uzasadnieniu postanowienia podano, że oświadczenia nabywców powinny być pobierane w momencie sprzedaży, a nie w okresie późniejszym tj. w trakcie postępowania. Brak jest zatem możliwości uzupełnienia braku oświadczeń po dokonaniu czynności opodatkowanej. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 336.440,00 zł, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 209.107,00 zł., za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 136.588,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 183.273,00 zł., za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 87.898,00 zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 80.223,00 zł. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie podano m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, oraz art. 65a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ kontroli skarbowej uznał, że w 2006 r. podmiot sprzedał łącznie 584 575 litrów oleju opałowego, w tym bez wymaganych oświadczeń nabywców, bądź na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2, i zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem organu kontroli skarbowej jeżeli podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, sprzedający olej opałowy traci prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takim przypadku należy uznać, że olej opałowy nie jest sprzedawany na cele grzewcze i podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń oraz wynikającą z oświadczeń zawierających niewiarygodne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano. Do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), przy czym określając wysokość zobowiązania obniżono kwotę należnej akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu oleju. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustalenie braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego bądź jego nierzetelność, skutkuje nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l, kontroli obrotu w sytuacji, gdy rzeczony przepis nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, przede wszystkim w tym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów grzewczych; 2. art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust. 5 Ustawy, polegający na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem; 3. § 4 ust. l pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą; 4. art. 1, art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101, poz. 926), poprzez przyjęcie, że sprzedawca oleju opałowego ma prawo i obowiązek gromadzić i przetwarzać dane w rozumieniu § 4 rozporządzenia z 2004 r. pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje, a w szczególności pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego m.in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach; 2. art. 180 § 1 o. p., poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki z dokumentów, opinii biegłego, w oparciu tylko o tę przyczynę, iż uprzednio złożone zeznania (nota bene zainteresowanych wynikiem postępowania) świadków wykazały tezę przeciwną; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności niezasadne oddalenie licznych wniosków dowodowych. Skarżącego, zmierzających do ustalenia rzeczywistego (prawdziwego) stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o. p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżając pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody, pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach; 5. art. 289 § 1 o. p., poprzez okoliczność, iż Skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem trzydniowego terminu w nim przewidzianego, a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w dniach 12, 14, 16, 19, 20, 22 listopada 2007 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 20 listopada 2007 roku oraz 2, 4 stycznia 2008 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 2 stycznia 2008 roku; z 2 lipca 2008 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 1 lipca 2008 roku; z 10 lipca 2008 roku zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 7 lipca 2008 roku; 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 o. p., poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego i przesłuchanie świadków w okresie od 1-5 października, 8-12 października, 15-19. października, 22-26 października, 29-31 października oraz od 12 do 20 listopada 2006 roku w tym samym czasie (jednocześnie) w dwóch różnych miejscach, a to w Komendzie Policji w Ł., ul. D. 28/30 oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., Oddział Kontroli Podatkowej w S., ul. E. 7, uniemożliwiając tym samym aktywne uczestniczenie Stronie w czynnościach postępowania, pozbawienie możliwości obrony swoich racji, w szczególności pozbawienie możliwości zadawania pytań tymże świadkom. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony ponowił wszystkie wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed Dyrektorem UKS w Ł., wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 o.p. W ocenie pełnomocnika włączenie do akt protokołów przesłuchań pracowników Firmy A. przeprowadzonych w ramach postępowania karnego bez ponownego ich przeprowadzenia (na żądanie Strony) nie było zasadne. Za niesłuszne uznano również zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania podano, że działania organu kontroli skarbowej nie były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika strony w kontekście przedstawionych faktów nie można uznać, iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji czyni zadość wymogom określonym przez ustawodawcę, skoro znaczna część materiału dowodowego zgromadzona została wbrew zasadom postępowania. Za ewidentny przykład nieumiejętnej interpretacji przepisów prawa podano powoływanie się. przez organ kontroli skarbowej na ustawę o ochronie danych osobowych, która to według organu daje sprzedawcy prawo uzyskania danych osobowych od kupującego. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenie art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż konieczne jest przesłuchanie osób, które w okresie od października, do 14 grudnia 2007 r. złożyły zeznania, których treść miała wpływ na określenie wysokości zobowiązań, oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchań o których pełnomocnik strony został powiadomiony zbyt późno, a dowody te miały wpływ na wysokość określonego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił ponowne przesłuchanie tych osób Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej o czym pełnomocnik strony został powiadomiony. Niemniej nie brał udziału w tych czynnościach procesowych. Do akt sprawy organ odwoławczy załączył również opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego sporządzoną przez biegłego E.B., w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawą o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Organ odwoławczy zauważył, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatnika wynikający z art. 70 § 1 o.p., w przypadku zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. nastąpiłyby 1 stycznia 2010 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2004 r. nastąpiłyby 1 stycznia 2011 r. w sytuacji gdyby bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zbadał czy w okresie od powstania zobowiązania nie zaszła żadna z okoliczności, w wyniku których doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Biorąc pod uwagę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ uznał, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu i zobowiązania określone w niniejszej decyzji nie uległy przedawnieniu. Dodatkowo wskazano, iż wobec podatnika zastosowano skutecznie środek egzekucyjny z datą 31 sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie na Firmę A. obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne, jednakże nie w takim wymiarze w jakim uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy m.in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy w wysokości 233 zł od 1000 itrów gotowego wyrobu. Z kolei rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązujące od dnia 15 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżono określoną w ustawie stawkę na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232,00 zł za 1000 litrów wyrobu. Istotne w sprawie jest również to, że w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w którego § 1 wskazał, iż rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. § 2 tego rozporządzenia stanowi m. in., że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w póz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ustęp 2 rozporządzenia stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Organ wskazał, iż rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W tych konkretnych przypadkach, nadano dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy szczególną moc dowodową. W związku z powyższym jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko oświadczeń czytelnych i zawierających dane określone w powołanym wcześniej § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, ale również oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. Brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy. Jedynie oświadczenia, z których dane znajdują potwierdzenie w rzeczywistości mogą być uznane za właściwe i stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinny rodzić określone prawem skutki podatkowe. Organ wskazał ponadto, w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że w przypadku braku oświadczeń nie można zastosować stawki sankcyjnej 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego, bowiem stawka na olej opałowy zużywany na cele grzewcze została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżono ją do kwoty 232 zł/1000 litrów. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, iż opisane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. powołane przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na sprzedawcę oleju opałowego, który przy tej sprzedaży nie pobrał żadnych oświadczeń, bądź pobrał oświadczenia zawierające braki formalne nie pozwalające na zidentyfikowanie odbiorcy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, że wadliwość formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wątpliwości rozstrzygano na korzyść Strony. Organowi odwoławczemu znane są również orzeczenia, w których sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wadliwości oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek może wywołać jednak jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty j ego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zatem istnieje możliwość konwalidowania oświadczeń zawierających tylko nieistotne wady. Nie można natomiast konwalidować braku złożenia oświadczenia. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia nie znajduje również zarzut dotyczący niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Cytując wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r. w sprawie I GSK 958/09 organ stwierdził, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Upoważnienie do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego. Przepis art. 217 Konstytucji RP nie uchyla bowiem zastosowania art. 92 Konstytucji RP w zakresie prawa podatkowego. Regulacje rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. Organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08, umorzył postępowanie wywołane pytaniem prawnym, czy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był zgodny z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a wcześniej w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07 Trybunał postanowił umorzyć postępowanie wszczęte innym pytaniem prawnym, co do zgodności § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Nadto organ zauważył, iż Trybunał w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy nie zgodził, się również z zarzutem podniesionym w odwołaniu, iż organy podatkowe błędnie uznają, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Podatnik, będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych i mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W okresie od maja 2004 r. sprzedający powinien był sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących, do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu pełnomocnika braku podpisu na oświadczeniach nie można konwalidować żadnymi dowodami. W trakcie postępowania przed organem I instancji pełnomocnik strony do pism z dnia 9, 18 marca 2009 r. załączył oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń w dniu nabycia oleju. Zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że oświadczenia te nie uprawniają podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania, gdyż oświadczenia winny być załączone do odpowiednich dokumentów sprzedaży, a w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczeń, oraz winny one być złożone w momencie dokonania czynności , a niektóre oświadczenia składane były dopiero w 2009r. w toku postępowania kontrolnego. Słusznie też organ kontroli skarbowej zauważył, iż nie do zaakceptowania jest w obowiązującym stanie prawnym - praktyka kontrolowanej spółki, aby w toku postępowania żądała potwierdzenia od kontrahentów z 2006 r. faktu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a taka praktyka wynikała z zebranego materiału dowodowego. Takie "uzupełnianie" oświadczeń w późniejszym czasie nie zwalnia sprzedawcy z konsekwencji nie złożenia tych oświadczeń w momencie sprzedaży. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Nie znajduje również potwierdzenia teza, że przedmiotowe oświadczenia znajdowały się w dokumentacji podatnika tyko zostały zagubione w tracie czynności dokonywanych przez Policję. Organ wskazał, iż w czasie prowadzonego postępowania odwoławczego sprawdzono czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie 9 faktur prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji uzyskanej w piśmie z dnia [...] r. wynika, że taka decyzja nr [...] z dnia [...] r. została wydana w stosunku do podmiotu F. Spółka jawna, za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi obrotu olejem opałowym. Określone zobowiązanie w tej decyzji zostało zapłacone, w tym za czerwiec 2006 r. w kwocie 7072,00 zł., w związku ze sprzedażą 4000 litrów oleju opałowego. Mając na uwadze jednorazowość podatku akcyzowego uznał za zasadne zmniejszenie określonego zobowiązania za miesiąc czerwiec 2006 r. o kwotę 7072,00 zł. Uznając, że podatek akcyzowy od oleju opałowego w ilości 4000 litrów został już zapłacony. W tym zakresie należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję, i zmniejszyć określone zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2006 r. Ponadto wskazano, iż organ kontroli skarbowej uznał 4 oświadczenia za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane. W ramach prowadzonej weryfikacji ww. oświadczeń sprawdzeniem objęto wszystkie elementy wchodzące zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa w skład treści przedmiotowych oświadczeń, tj. PESEL, imię i nazwisko oraz miejscowość zamieszkania, ewentualnie miejscowość zainstalowania urządzenia. Wpisane na niektórych z ww. oświadczeniach nr NIP i PESEL były nieprawidłowe, nie dotyczyły osób wpisanych na oświadczeniach inne pozwalały na identyfikacje nabywcy przy braku innych danych (nazwy miejscowości i ulicy). Organ zakwestionował również 294 sztuk oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią, os osób których danych personalnych nie ustalono. Cześć oświadczeń nie zawierała kompletnych danych pozwalających na dotarcie do nabywcy oleju opałowego. Na ustalone adresy nabywców wystosowano wezwania, które zostały zwrócone przez pocztę z różnymi adnotacjami adresat nieznany i inne - 243, pusty plac - 12 wezwań, nie ma takiej ulicy -13 wezwań, nie ma takiego numeru - 13 wezwań. Uprzednio, w wyniku weryfikacji oświadczeń na podstawie danych z bazy PESEL przeprowadzonej przez organy ścigania i organy kontroli skarbowej, osoby te również uznane były za nieznane. Wezwania wystosowano na adresy wyszczególnione w treści przedmiotowych oświadczeń, a w przypadku ich braku lub niezgodności na adresy ustalone przez organa policji na podstawie danych osobowych. Ponadto na podstawie ogólnie dostępnych publikacji książkowych oraz aplikacji elektronicznych, takich jak mapy, atlasy, programy internetowe, dokonano ustalenia numerów kodów pocztowych dla poszczególnych miejscowości. Stwierdzono również, iż miejscowości o takiej samej nazwie w danym województwie jest kilka np. miejscowość B., D., D., A., K., J. Dla celów prowadzenia pełnej weryfikacji, przy braku innych danych identyfikujących adresata, do osób wyszczególnionych z nazwiska w treści oświadczeń, wystosowano po kilka wezwań do miejscowości o tej samej nazwie na terenie różnych województw, powiatów i gmin. Po zwrocie korespondencji przez pocztę podejmowano dalsze działania mające na celu dotarcie do nabywców oleju opałowego wykazanych w oświadczeniach. Wysyłanie wezwań pod adresy występujące tylko jeden raz do osób nieznanych kończyło się zwrotem adresat nieznany, nie ma takiej miejscowości, nie ma takiego numeru, nie ma takiej ulicy, pusty plac. Zwrócono się do Terenowego Banku Danych o podanie aktualnych adresów osób, w stosunku do których wysłane wezwania nie zostały doręczone. Po uzyskaniu danych adresowych wezwanie wysyłano ponownie. Część wezwań była awizowana od 2 do 8 razy, dlatego też postanowiono doręczyć je osobiście z pominięciem poczty, wykorzystując w tym celu pracowników Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej. W ten sposób doręczono 55 wezwań. W większości tych doręczeń okazało się, iż ulica wskazana na wezwaniu figuruje tylko na mapie , nie ma pod tym wskazanym numerem żadnych zabudowań, są to puste place lub las, albo osoba wskazana na wezwaniu nikomu z sąsiadów nie jest znana i nigdy tam nie mieszkała. Ponadto większość oświadczeń nie zawierała nr NIP, a w części oświadczeń stwierdzono, że NIP i PESEL tam zawarty należy do innych osób, niż wynika to z oświadczenia. Przeprowadzone czynności zdaniem organu odwoławczego doprowadziły do prawidłowej oceny rzetelności przedmiotowych oświadczeń. Słusznie uznano, że w stosunku do tej ilości oleju opałowego Podatnik nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia danych nabywców oleju wskazanych na oświadczeniu uznając, że może tam być adres zamieszkania lub zameldowania. Uwzględniając okoliczność, że nabywca obecnie mógł zmienić adres zameldowania, wystąpił również do podatnika o pomoc w ustaleniu nabywców oleju. Podkreślenia też wymaga, że w sytuacjach gdy brak było możliwości szczegółowej weryfikacji oświadczeń ponieważ wezwani przebywają za granicą, wyprowadzili się i nie można ustalić, ich aktualnych danych adresowych, zmarli, bądź nie stawili się na przesłuchanie z powodu choroby oświadczenia były uznawane za rzetelne. Zatem wszelkie wątpliwości były przyjmowane na korzyść Strony. Organ zaznaczył ponadto, że to na stronie ciążył obowiązek aby na oświadczeniach były dane umożliwiające dotarcie do nabywcy. W zaskarżonej decyzji organ również uznał za nierzetelne 19 oświadczeń, bowiem przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego wskazani na oświadczeniach nabywcy oleju nie potwierdzili zakupu tego wyrobu, bądź nie potwierdzili że podpisali oświadczenie. 65 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego, a ponadto, że nie posiadali urządzenia grzewczego zasilanego olejem. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego, oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków. Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania ponownie dokonał analizy przedmiotowych oświadczeń i uznał, iż oświadczenia te zostały prawidłowo ocenione przez organ kontroli skarbowej , i również zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. podatnik winien zapłacić podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą oleju wykazaną na tych oświadczeniach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i 181, i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście odmowy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wynikającym z wniosków dowodowych wskazano, iż skoro organ uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miał obowiązku przeprowadzania ponownie dowodów lub nowych dowodów. Powyższe organ odniósł do wniosków pełnomocnika podatnika o powołanie opinii biegłego grafologa z zakresu pisma ręcznego dotyczącej 16 osób, będących nabywcami oleju opałowego w 2006 r., czy też ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania w trakcie postępowania karnego. Organ podkreślił, iż w 2 przypadkach osoby wskazane przez Pełnomocnika strony potwierdziły rzetelność oświadczeń, zaś jedna osoba w ogóle nie podpisała się na oświadczeniu. Natomiast część świadków w sposób jednoznaczny odrzuciła możliwość złożenia oświadczeń zawierających ich dane osobowe oraz podpisy. Wśród zebranych w sprawie zeznań świadków pojawiły się wreszcie takie, w których świadkowie przyznawali, że dokonali zakupu oleju opałowego u podatnika jednak nie potwierdzili treści podpisanych przez nich oświadczeń. Organ odwoławczy podzielił ocenę zakwestionowanych przez organ kontroli oświadczeń, co do których możliwe było ustalenie danych osobowych wystawców, a których wystawienia lub treści nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Zebrane zeznania - wbrew stanowisku strony skarżącej skutecznie potwierdzały niemożliwość ich wystawienia przez podpisane pod nimi osoby. Zeznania te były spójne i logiczne, a nadto zostały złożone przez osoby, które nie były zainteresowane w sprawie. Trudno zdaniem doszukać się powodów, dla których przesłuchani świadkowie mieliby wypierać się zakupów, na których potwierdzenie wystawiano sporne oświadczenia. Dodatkowo jak wskazano powyżej organ odwoławczy załączył również do akt sprawy opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego sporządzoną przez E.B., w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawą o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Badaniu poddano ponad 8000 oświadczeń dotyczących lat od 2004 do 2006. W opinii tej wskazano, że nie wszystkie oświadczenia można było zbadać z uwagi na ich stan fizyczny, oraz podpisanie je parafą, lub to że były sporządzone pismem znacznie pomniejszonym , powiększonym, uproszczonym, nieczytelnym, stylizowanym na pismo blokowe, techniczne, przesadnie szybkie było tempo kreślenia, aż do nieuczytelnienia zapisów, a więc nastąpiły trudności z wyodrębnieniem ich cech graficznych. Materiał kwestionowany prezentuje liczne parafy, których kompozycja i konfiguracja sugeruje, że zostały one wymyślone. Analiza dokumentów doprowadziła do uznania, że niektóre dokumenty występowały z przerobieniami w obrębie zapisów, np. dopisanie cyfry innym środkiem kryjącym niż zapisy pierwotne, co było możliwe do ustalenia już na pierwszy rzut oka. Na kilku dokumentach stwierdzono przerabianie cyfr pierwotnych na wtórne, ale z racji wyretuszowania wtórnych znaków nie można było ustalić treści znaku pierwotnego. Materiał dowodowy zawiera liczne grupy oświadczeń, które zostały wypełnione przez jedną osobę. Podpisy widniejące na tych oświadczeniach prezentują analogie graficzne w stosunku do zapisów o treści imienia i nazwiska nabywcy co sugeruje, że i podpisy nabywców przerobiła ta sama osoba. Ze względu na to, że podpisy te prezentują także rozwiązania graficzne nietypowe, w większości nieczytelne o pospolitych konfiguracjach, nie byłoby możliwości dokonania pełnej identyfikacji wykonawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że oświadczenia te są sfałszowane. Niezasadny jest zatem zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Potwierdzeniem nieprawidłowości występujących w firmie przy odbieraniu oświadczeń są również zeznania pracowników firmy. Organ podkreślił ponadto, iż ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom pełnomocnika dowody te mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu, gdyż cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 o.p. Na powyższą decyzję spółka A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest tożsame z niezłożeniem oświadczenia i skutkuje przyjęciem użycia przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczeniem a w konsekwencji nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego w sytuacji, gdy rzeczony przepis rozporządzenia z 2004 r. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia stosowanie sankcyjnej stawki od trzech sytuacji: użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach (tj. określonej barwy i znacznika) a ponadto: - zrównanie skutków prawnych z "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" sytuacji takich, jak: a. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy oleju; b. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie jest potwierdzone jedynie w części (ilość); c. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie jest kwestionowane przez nabywcę jedynie co do autentyczności podpisu; d. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie jest potwierdzone przez nabywcę; e. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie zostało prawidłowo odczytane przez organ podatkowy; 2. art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, że olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości przewidzianej jak dla oleju napędowego, a nie w wysokości 233 zł za 1000 l jako właściwej do olejów opałowych; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 5 ustawy, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, co narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego; 4. art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego; 5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowana i zapłaconą przez producenta akcyzą; 6. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w zw. z art. 51 ust. 1 i st. 5 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że: - sprzedawca oleju opałowego ma ustawową podstawę prawną oraz obowiązek gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą a nie aktem podustawowym; - obowiązek powyższy jest podstawą do legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości danych podanych przez nich w oświadczeniu. Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji; 2. art. 122 o.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych skarżącego m. in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też z dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach; 3. art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki w oparciu jedynie o tę przyczynę, że uprzednio złożone zeznania świadków wykazywały tezę przeciwną, przyjmując stanowisko, że złożonego zeznania i oświadczenia nabywcy oleju opałowego nie można zweryfikować w żaden sposób, nadto – odnoście 84 oświadczeń – przyjęcie zeznań świadków jako jedynego dowodu w sprawie co stanowi naruszenie podstawowych reguł dowodzenia określonych przepisami o.p. i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość zeznań nad złożonymi w formie pisemnej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego; 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie możliwych czynności aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 6. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy przez podmioty, których oświadczenia Spółka złożyła na etapie postępowania podatkowego, został na ten cel przeznaczony; 7. brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej; 8. bezpodstawne uznanie, iż sprzedawca oleju opałowego jest beneficjentem obniżonych stawek akcyzy w sytuacji, gdy jest nim wyłącznie nabywca oleju, który przeznacza go na cele opałowe; 9. bezpodstawne uznanie, że oświadczenie nabywcy oleju opałowego, które stanowi swoistą deklarację jego zużycia może wpływać na jego przeznaczenie, które jest determinowane przez jego cechy fizykochemiczne a ponadto, że ma charakter materialnoprawny w tym znaczeniu, ze może kreować u sprzedawcy obowiązek zapłaty sankcyjnej akcyzy; 10. bezpodstawne uznanie, ze oświadczenia nabywcy oleju opałowego przedłożone w toku postępowania podatkowego nie istniały w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego. Wobec powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono również o zwolnienie Spółki od kosztów sądowych oraz dopuszczenie jako dowodu dołączonych do skargi dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym przyznał spółce A. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. W dniu 15 października 2013 r. pełnomocnik Spółki A. złożył do Sądu pismo przygotowawcze, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stanowisko to podtrzymał również M.S. w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Wskazywał na treść wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 761/10, jako istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Oświadczył, iż trwa karne postępowanie przygotowawcze przeciwko M.S. Nie skierowano do Sądu aktu oskarżenia przeciwko M.S. Natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Popierał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji. Wskazywał na treść wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1117/11 jako istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od stycznia do maja 2006 roku oraz uchylająca decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2006 roku w kwocie 80. 233,00 zł i określająca zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 73.151,00 zł. Przystępując do oceny zarzutów skargi Sąd najpierw rozpoznał zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podnoszonej przez skarżącą, że dokonywała ona odsprzedaży wyrobu akcyzowego z już prawidłowo zadeklarowana i uiszczoną przez producenta akcyzą, co przesądzało o tym, że nie mogła stać się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na zasadę jednofazowości podatku, należy stwierdzić, co następuje. Art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego odróżniającą go od podatku od towarów i usług, a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek został już kiedyś zdeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje, bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Istotne jest jednak to, by podatek został zadeklarowany i zapłacony w należnej wysokości. W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku, do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej (tutaj obniżonej) wysokości sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego jest więc potrzebne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy dla wykazania, że stawka zapłaconego podatku była stawką podatku w należnej wysokości, konieczne jest więc posiadanie przez stronę skarżącą niewadliwych oświadczeń kontrahentów potwierdzających przeznaczenie zakupionego oleju na cele opałowe. W sytuacji więc, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia, przy czym oświadczenie nieprawidłowe pod względem formalnym i materialnym równoznaczne jest z jego brakiem (argumentacja powyższego stwierdzenia zostanie przedstawiona w dalszej części rozważań), nie można mówić o podatku uiszczonym w należnej wysokości, gdyż w tym przypadku nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca w pierwszej części art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 [w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju], to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach(...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił niepowstawanie obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy została, co prawda, określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Według twierdzeń skarżącej niezakwestionowanych przez organ producent oleju na pierwszym etapie obrotu zadeklarował i uiścił podatek według stawki preferencyjnej przewidzianej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, dlatego też organy określającej zobowiązanie podatku akcyzowym pomniejszyły stawkę "sankcyjną" o kwotę akcyzy zapłaconą przez producenta zakupionego oleju. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie oznacza to jednak, że skarżąca została zwolniona z zapłacenia akcyzy. W tym miejscu należy wyjaśnić skarżącej, że bezpodstawny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym uzasadniony brakiem w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opalowego na cele inne niż opałowe, a więc niemożliwością obciążenia skarżącej zarzutem zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń mieści się bowiem w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Cytowany wyżej zwrot, zawarty w przywołanym przepisie, należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy), szczegółowo uregulowanego w przypadku olejów opałowych w § 2, 3 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Pogląd ten jest akceptowany przez judykaturę (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 416/08, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem przyjąć tezy, iż naruszenia warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ustanowionego w przepisach ustawy oraz przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej dopuszcza się jedynie ten, kto wykorzystuje wyrób akcyzowy (olej opałowy) sprzedany z obniżona stawką akcyzy do celów innych niż opałowe. W ocenie Sądu takie rozumienie zwrotu "zużycie", daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej jego wykładni, upada jednakże jeżeli weźmie się pod uwagę kontekst systemowy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., t.j. treść art. 65 ust 1a ustawy oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 65 ust. 2 u.p.a.). Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o językową jego wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, żaden bowiem akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1). Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia omawianych preferencji istotne jest również przeznaczenie wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) z zastosowaną obniżoną stawką akcyzy w przypadku obrotu nim (chodzi o to, aby obrót ten nie prowadził do zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe ). Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż olej opałowy powinien zostać zużyty (w znaczeniu sensu stricto, t.j. wykorzystany) w celach opałowych, przy czym środkiem do osiągnięcia tego celu, w przypadku zbycia tego wyrobu, jest jego ostateczna sprzedaż (niezależnie od ilości faz obrotu) podmiotowi, który go w ten sposób wykorzysta. Podmiot nabywający olej opałowy co do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, musi go zatem wykorzystać do celów opałowych, bądź też odsprzedać go podmiotowi, który wykorzysta go do tychże celów, aby skorzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy. ( art. 65 ust. 1 w związku z § 2,3, 4 w/w rozporządzenia). W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie wykorzystywała wyrobu akcyzowego w sposób przewidziany w art. 65 u.p.a., a dokonywała jego dalszej odsprzedaży. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednak , że w znacznej ilości skontrolowanych przypadków nie można uznać, że kupujący wykorzystali sprzedany przez skarżącą olej na cele opałowe, co wywiedziono z weryfikacji składanych przez kupujących oświadczeń, będących dokumentami traktowanymi jako dowody potwierdzające zużycie wyrobu akcyzowego, co do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, na wskazany w przepisach cel uzasadniający to obniżenie stawki. Organy podatkowe wykazały, że w znakomitej większości składane oświadczenia okazały się niewiarygodne pod względem formalnym i materialnym. Przenosząc te wywody z powrotem na grunt art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. stwierdzić należy, że brak wykazania ustawowego przeznaczenie wyrobu akcyzowego (t.j. odsprzedając go podmiotowi z naruszeniem § 4 w/w rozporządzenia), skarżący nie dotrzymał warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co jest równoznaczne z zużyciem go niezgodnie z jego przeznaczeniem w ujęciu w/w przepisu ustawy podatkowej. Takie postępowanie traktowane jest w świetle w/w przepisu w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jako "sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju", opodatkowana akcyzą na mocy tego ostatniego unormowania. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.a. Przechodząc do oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Sąd stwierdza, że nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia (ustalających stan prawny po 24 sierpnia 2005 roku) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę wadliwych oświadczeń w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, ewentualnie udowodnienie fałszowania takich oświadczeń obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. omawiane oświadczenie ma z pewnością charakter materialnoprawny. Od uzyskania go przez sprzedawcę zależy bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego. Co do takiego właśnie charakteru oświadczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 244/10, w którym podzielił stanowisko wyrażane w innych wyrokach NSA, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej sama wadliwość oświadczeń nie może powodować , iż uznaje się iż olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. W ocenie Sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Wskazać należy, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że tylko prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wadliwe oświadczenie lub niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według obniżonej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego niewadliwego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). Uzyskanie stosowanego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnień błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z sprawie I GSK 778/09, I GSK 751/09, I GSK 293/10 wyroki opublikowane - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie również nie podzielił tego poglądu. Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 101 poz. 926 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt. 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W tej sytuacji zarzut skarżącego naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych z art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez skarżącego nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego jest nieuzasadniony. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały 385 oświadczeń złożonych przez osoby fizycznej nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego w tym: - 4 oświadczenia uznano za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane; - 3 oświadczenia, na których brak jest podpisu nabywcy oleju opałowego; - 294 sztuk oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią, od osób, których danych personalnych nie ustalono; - 19 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego, a ponadto, że nie posiadały urządzenia grzewczego zasilanego olejem; - 65 oświadczeń, co do których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego, oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. oświadczeń w okresie od stycznia do czerwca 2006r. wyniosła 507 859 litrów. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzono weryfikację sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdzono, że: - 4 faktury dotyczące sprzedaży 43.705 litrów oleju opałowego nie zawierały w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, ani nie dołączono do nich odrębnego oświadczenia; - 5 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego nie zawiera w swej treści wydrukowanej klauzuli o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, zaś na dołączonych do faktur oświadczeniach brak podpisów nabywców oleju pozbawia je cech oświadczeń woli tych nabywców, faktury te nie zawierają również podpisów ich odbiorców. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. dokumentów w 2006 r. wyniosła 76.716 litrów. Wyniki weryfikacji powyższych oświadczeń zostały szczegółowo przedstawione w tabelach nr 1 – 7, tom LXVI, str. 7945 – 7960 akt administracyjnych, powoływanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie ma potrzeby powtarzania zawartych w nich ustaleń w tym miejscu, tym bardziej, że ich synteza została przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu w części opisującej przyjęty stan faktyczny, a ustalenia te są znane skarżącej. W związku z zakwestionowaniem oświadczeń w 394 opisanych wyżej przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Organy podatkowe trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2000zł/1000l, pomniejszonej o stawkę 232zł/1000l zapłaconą przez producenta oleju. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę, a korekta zobowiązania za czerwiec 2006 roku została dokonana przez organ odwoławczy przy uwzględnieniu wyników postępowania wyjaśniającego. Analizując niezwykle obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku niniejszego postępowania, sąd nie dopatrzył się uchybień i nierzetelności w przeprowadzonej przez organy weryfikacji oświadczeń złożonych w badanych miesiącach 2006 roku w związku z dokonywanym zakupem oleju opałowego na cele grzewcze od Spółki A. Uznać należy, iż w tym zakresie organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w stosunku do ilości oleju opałowego, którego zakup na cele opałowe "udokumentowany" został opisanymi wyżej oświadczeniami, podatnik nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ dokonał również sprawdzenia czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie faktur, prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenia w tej kwestii doprowadziły do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2006r. z uwagi na fakt, że podatkiem akcyzowym za 4000 litrów oleju został obciążony ( i zapłacił go) inny podmiot tj. PHU F. Spółka jawna. Należy wskazać, że organy kontrolne przeprowadziły niezwykle obszerne postępowanie dowodowe, dotyczące weryfikacji oświadczeń załączonych przez Spółkę do dokumentów sprzedaży oleju opałowego. Do akt sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy A. Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S., będąc wspólnikami Spółki A. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki: S.P., A.Z., T.K.. Zeznali oni, że otrzymywali od właścicieli firmy druki oświadczeń do wypełnienia oraz dane personalne osób, które na oświadczeniach mają figurować. Także z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika, że często już w momencie dostawy oleju do odbiorców byli świadomi, iż nie będzie on wykorzystywany dla celów opałowych, a treść oświadczeń będzie fikcją – np. zeznania M.L. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili również J.P., B.H., M.C., J.O., E.S., M.N. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Bezsporne w sprawie jest to, że 394 oświadczenia były nierzetelne, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed Prokuraturą Okręgową w P. Spółka nie miała zatem podstaw do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście odmowy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wynikającym z wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania, należy wskazać, ze zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku powinien on być przeprowadzony. Jeżeli natomiast zebrany przez organ materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, wniosek taki może być oddalony na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe, wnioski pełnomocnika strony o powołanie opinii biegłego grafologa czy też ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania w trakcie postępowania karnego uznać należy za zmierzające do wydłużenia prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik strony w trakcie postępowania wniósł o sporządzenie opinii biegłego grafologa z zakresu pisma ręcznego dotyczącej 16 osób, będących nabywcami oleju opałowego w 2006 r. (wnioski na str. 359 tom III i str. 2315 tom IV akt adm.) . Podkreślenia wymaga, iż w 2 przypadkach osoby wskazane przez stronę skarżącą we wnioskach (J.C., T.B.) potwierdziły rzetelność oświadczeń, a zatem sprzedaż oleju opałowego na rzecz tych osób nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w takiej sytuacji uznać należy za kompletnie bezcelowe. Natomiast w odniesieniu do powołania opinii grafologa, co do potwierdzenia bądź zaprzeczenia wiarygodności zeznań pozostałych osób, które zaprzeczyły, że podpisywały oświadczenia wystawione na ich nazwisko, to należy podkreślić, iż większość z przedmiotowych oświadczeń jednocześnie nie zawierała wszystkich danych umożliwiających potraktowanie ich jako prawidłowych także z innych względów istotnych w sprawie. Analizując oświadczenia pozostałych osób (tabela 4 i 5 str. 7954 – 7958 tom LXVI akt adm.), co do których przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa domagała się strona skarżąca, wskazać należy, że oświadczenia te zawierały nieprawidłowy NIP czy też PESEL kupującego jak również nieprawdziwe dane w zakresie adresu zamieszkania wystawiającego oświadczenie oraz co do posiadanego przez niego urządzenia grzewczego. Osoby te zeznawały w trakcie przesłuchania, że nie posiadają i nigdy nie posiadała urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowym oraz że nigdy nie kupowała oleju opałowego. Osoby te jednoznacznie i kategorycznie zaprzeczyły, aby wypisywały i podpisywały oświadczenia. Zebrane zeznania i podnoszone w nich okoliczności ( oprócz zaprzeczenia podpisania tych oświadczeń), w ocenie Sądu, potwierdzały, niemożliwość ich wystawienia przez podpisane pod nimi osoby. Zeznania tych osób były logiczne i spójne, a ponadto zgodzić się należy z organem, że osoby te nie były zainteresowane w sprawie, a zatem trudno znaleźć powody, dla których miałyby zaprzeczać zakupom w firmie A. Ponadto, organ odwoławczy załączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego, sporządzoną przez E.B. w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawa o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Przeprowadzona opinia miała na celu ustalenie czy pracownicy i wspólnicy Spółki A. fałszowali oświadczenia nabywców oleju opalowego. Badaniu poddano ponad 8 000 tysięcy oświadczeń dotyczących lat 2004 – 2006. Przeprowadzone badanie wykazało, że oświadczenia były fałszowane przez pracowników Spółki: D.W., J.O., B.H., L.A., Z.S., I.M., P.P., A.Z., S.W., E.S., W.W., M.L., T.O., S.P., A.M. i W.J. Przykładowo z ekspertyzy tej jednoznacznie wynika, że oświadczenie J.P., w stosunku do którego pełnomocnik wnosił o przeprowadzenie opinii grafologicznej zostało sfałszowane (pkt 55 str. 52 ekspertyzy). Niezasadny jest zatem zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższa ekspertyza jednoznacznie potwierdza, iż w firmie podatnika występowały nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Opinia ta potwierdza tezy przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wobec tego należy uznać, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że organy w trakcie prowadzonego postępowania odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że z uwagi na ten wniosek przesłuchano przecież wszystkich zidentyfikowanych nabywców oleju - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którzy złożyli stosowne oświadczenie w dniu jego nabycia. W trakcie postępowania odwoławczego ponownie przesłuchano część tych nabywców z zachowaniem warunków określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa., czego również domagała się w swoich wnioskach strona skarżąca. Przesłuchano ponownie osoby, które od października do grudnia 2007roku złożyły zeznania, których treść miała wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a co do przesłuchania których pełnomocnik strony został powiadomiony zbyt późno. Mimo wniosku pełnomocnika i powtórzenia przesłuchań, pełnomocnik nie wziął udziału w tych czynnościach procesowych. Na rzetelność przeprowadzonego postępowania wskazuje również zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2006 roku w związku z ustaleniem w toku postępowania odwoławczego zapłaty podatku akcyzowego przez inny zobowiązany podmiot. Przechodząc do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii możliwości uzupełnienia oświadczeń złożonych przy zakupie oleju, czy też złożenia tych oświadczeń w terminie późniejszym należy zauważyć, że z treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opalowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenie zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy traktować na równi z jego brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane ani poprawiane (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Przyjąć zatem należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował możliwość uwzględnienia oświadczeń złożonych po dacie sprzedaży oleju opałowego, tj. odebranych przez Spółkę od kupujących w roku 2009, po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazać należy, że skoro organ odwoławczy zakwestionował tylko wadliwe oświadczenia, których wadliwości nie usunęła także skarżąca, to za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przypuszczenia dotyczące teoretycznie możliwych zmian adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze (zamieszkania, zameldowania) są nieistotne, gdyż obowiązujące przepisy przewidywały obowiązek wskazania w treści oświadczenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 powołanej wyżej ustawy pozwalała na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób możliwie najbardziej korzystny dla skarżącej. W celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na skarżącej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających opisanym wyżej wymogom. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. bg