III SA/Łd 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska( spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 roku sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619 t.j.), po rozpoznaniu zażalenia "A" w W. na postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] znak: [...]: uznające za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia okresu nienaliczania odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok, o którym mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...], działając na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., "A" w [...], wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] - postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], wystawionego przez Prezydenta Miasta [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Spółka podniosła zarzuty wskazując, że: egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; ze względu na to, że decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny; w sytuacji, gdy decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka wskazała, że nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania tych odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu 18 lipca 2014 r., a decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...]). Ponadto strona podniosła, że decyzji z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Prezydent Miasta [...] postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia okresu nienaliczania odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r., o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., natomiast za nieuzasadnione uznał zarzuty zobowiązanej zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że decyzji nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., wbrew twierdzeniom zobowiązanej, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności -postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. znak: [...], doręczonym [...] Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] . Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Kolegium utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, którą zarejestrowano pod sygn. I SA/Łd 583/15. Sprawa oczekuje na wyznaczenie rozprawy. Organ wskazał, że w dniu [...] wystawiony został tytuł wykonawczy, który został przekazany Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w [...] celem prowadzenia egzekucji administracyjnej. W dniu [...] wyegzekwowane należności wraz z odsetkami wpłynęły na konto wierzyciela. Po przeanalizowaniu wszystkich wniesionych przez dłużnika zarzutów, wierzyciel uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia okresu nienaliczania odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r., o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jest to okres od dnia [...] (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2009 rok) do dnia 19.11.2014 r. (data doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok). W związku z faktem, iż należności wynikające z tytułu wykonawczego z dnia [...] zostały wyegzekwowane w całości wraz z odsetkami, po ustaleniu prawidłowej kwoty odsetek różnica zostanie zwrócona na konto "A". W zażaleniu Spółka wskazała, że wbrew stanowisku wierzyciela, zarzuty wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zostało ono doręczone Spółce, co oznacza, że nie doszło do jego doręczenia. Za doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zostać uznane przesłanie go pełnomocnikowi. Do akt sprawy rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało złożone pełnomocnictwo, zatem skutecznym doręczeniem było jedynie doręczenie postanowienia w tej sprawie samej Spółce (co jednak nie miało miejsca, gdyż Prezydent Miasta [...] zaniechał takiego doręczenia). Według skarżącej zasadne były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Ponadto Spółka podniosła, że wbrew stanowisku wierzyciela, tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka zarzuty co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparła o przesłanki wynikające z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie jest zasadne. Wskazał, że zarówno z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 23 grudnia 2014 r., jak i z zażalenia z dnia 18 marca 2015 r. wynika, iż skarżąca zarzuca prowadzenie egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy należność podatkowa nie istniała i nie była wymagalna, co argumentuje tym, iż niestatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki przesłanie pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie może zostać uznane za jego skuteczne doręczenie. Jak wskazuje, skutecznym doręczeniem byłoby jedynie doręczenie postanowienia samej Spółce, co jednak nie miało miejsca. W ocenie Kolegium zarzuty te są bezpodstawne w świetle akt sprawy. SKO wyjaśniło, że decyzja organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji zostały doręczone reprezentującemu "A" doradcy podatkowemu A. L. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...]. W ocenie SKO w aktach sprawy dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 31 marca 2014 r., udzielone doradcy podatkowemu A. L., "upoważniające do reprezentowania "A" przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości. Kserokopia tego samego pełnomocnictwa z dnia [...], potwierdzona za zgodność z oryginałem dnia [...] przez doradcę podatkowego A. L., została załączona do złożonych przez niego w tym dniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Kolegium zakres udzielonego pełnomocnictwa jest szeroki i uprawniał organ podatkowy do przyjęcia, że intencją Spółki było, by pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie dotyczącej jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Do takich spraw należy też nadanie nieostatecznej decyzji określającej wysokość tego podatku rygoru natychmiastowej wykonalności. W toku postępowania pełnomocnik nie wskazywał, by organ podatkowy zastosował niewłaściwy sposób doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Wprost przeciwnie - pełnomocnik wniósł w ustawowym terminie zażalenie na to postanowienie. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, fakt doręczenia pełnomocnikowi Spółki, a nie bezpośrednio stronie, postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, iż nie doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia, a w efekcie, że niedopuszczalna była egzekucja na podstawie nieostatecznej decyzji. Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] istniało i było wymagalne, wobec nadania nieostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle wskazanych wyżej okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru wykonalności, zdaniem organu, nieuzasadnione są twierdzenia zobowiązanej, że zobowiązanie nie istniało, nie było wymagalne a egzekucja administracyjna była niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a.). W ocenie Kolegium niezasadny jest również zarzut Spółki odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wiąże się z wcześniejszym zarzutem dotyczącym "niedoręczenia" podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej. Do tego zarzutu odniesiono się już wyżej, wykazując jego niezasadność. Wystawiony tytuł wykonawczy nr z dnia 11 grudnia 2014r. zawierał wszystkie elementy określone wart. 27 u.p.e.a., m. in.: podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwoty należności głównej, termin, od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności podatkowej w terminie oraz stawki tych odsetek i ich kwotę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzuty zobowiązanej w zakresie "zawyżonych" odsetek, wskutek nieuwzględnienia, iż wystąpiły okresy nienaliczania odsetek (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.) zostały uznane za zasadne. W skardze "A" w [...] wniosła o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której nie doręczono postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy błędnie w nim wskazano, że obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu. Zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. zobowiązano Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] do nadesłania kompletnych akt administracyjnych w sprawie ze skargi "A" w [...] na postanowienie z dnia [...] nr [...]. Organ został zobowiązany do nadesłania m.in. - dowodu doręczenia skarżącej Spółce i bankowi odpisu tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] i zawiadomienia o zajęciu; - akt dotyczących postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem w dniu [...] przez SKO w [...] decyzji nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., ewentualnie do nadesłania decyzji nr [...] wraz z dowodem jej doręczenia stronie skarżącej i informacją czy decyzja ta jest prawomocna oraz do wyjaśnienia, kiedy pełnomocnictwo dla dor. pod. A. L. zostało złożone do akt postępowania wymiarowego i do nadesłania kserokopii tego pełnomocnictwa. W piśmie z dnia 9 września 2015 r. organ wyjaśnił, że decyzja SKO z dnia [...] nr [...] nie została zaskarżona do Sądu. Organ nadesłał kserokopię tej decyzji wraz z dowodem doręczenia oraz pełnomocnictwa dla dor. pod. A. L. wraz z pismem organu I instancji z dnia [...]. Natomiast w dniu 22 września 2015 r. do Sądu wpłynęła kserokopia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z dowodem jego doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a.") - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Należy przy tym zauważyć, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I OSK 522/07, LEX nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie warto podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo. Zaznaczenia wymaga również, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek (vide: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 111-112). W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka podniosła zarzuty: z art. 33 § 1 pkt 1 polegający na zawyżeniu wysokości odsetek, z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., czyli zarzut braku wymagalności i niedopuszczalności egzekucji, wobec niedoręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz z art. 33 § 1 pkt 10, czyli zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego, w sytuacji, w którym błędnie w nim uznano, że obowiązek jest wymagalny. Strona podkreśliła, że do akt postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] nie złożyła pełnomocnictwa dla dor. pod. A. L., więc postanowienie to powinno zostać doręczone skarżącej Spółce, a nie pełnomocnikowi. W sytuacji zatem doręczenia postanowienia pełnomocnikowi nie Spółce, nie wywołuje ono skutków prawnych wobec Spółki. Z kolei zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka oparła na uznaniu, że skoro obowiązek określony w tytule jest niewymagalny to tytuł został sporządzony nieprawidłowo. Wobec powyższego przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 158.484,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki – dod. pod. A. L. W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w dniu [...] nr [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd ustalił, że skarżąca Spółka nie wniosła skargi na tę decyzję. Z nadesłanych na wezwanie Sądu dokumentów wynika, ze w aktach postępowania wymiarowego znajdowało się pełnomocnictwo z dnia [...] dla dor. pod. A L. do reprezentowania skarżącej Spółki przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości (k. 42). Ponadto jak wynika z akt, postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji, na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4, § 2, §3 i § 4 o.p. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), nadał ww. decyzji z dnia 5 listopada 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki – dor. pod. A. L. w dniu [...]. W wyniku rozpoznania zażalenia SKO utrzymało w dniu [...] rozstrzygnięcie w mocy. Sprawa oczekuje w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi na wyznaczenie rozprawy i jest zarejestrowana pod sygn. I SA/Łd 583/15. Natomiast, w związku nieuregulowaniem należności wynikającej z decyzji z dnia [...] organ I instancji wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy. Strona skarżąca, reprezentowana przez dor. pod. A. L. wniosła zarzuty, do których dołączono kserokopię pełnomocnictwa z dnia [...]. Zatem spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy pełnomocnik ustalony w ramach postępowania wymiarowego, jest także umocowany do reprezentowania tej strony w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji, czy istnieje podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru pełnomocnikowi, a nie samej stronie. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 209, poz. 1318), w ramach dodanego rozdziału 16 "Wykonanie decyzji", od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W art. 239a o.p. postanowiono, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że obecnie nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem jednak przypadku, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania tego rygoru określone zostały w art. 239b § 1 o.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b § 4 o.p.). Sporne zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia ta rzeczywiście w okresie wcześniejszym wywoływała pewne wątpliwości w orzecznictwie. Przejawem tego były rozbieżne wypowiedzi judykatury. Stanowisko w zakresie odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11 oraz 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1891/13, sygn. akt I FSK 1891/13. W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast od 2014 r. w orzecznictwie dominuje przeciwny pogląd, zgodnie z którym skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej legitymuje tego pełnomocnika do działania w postępowaniach prowadzonych w ramach przepisów Rozdziału 16a O.p. "Wykonanie decyzji". W szczególności w wyroku tego Sądu z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 jednoznacznie wskazano, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z kolei w wyroku z 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 837/11), Naczelny Sąd Administracyjny – wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w sprawie II FSK 718/13 – stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a O.p., zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podziela wyżej wyrażony pogląd. Stanowisko takie znalazło również swoje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015r. sygn. I FSK 1776/13, z dnia 3 października 2013 r. sygn. II FSK 862/12 oraz z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3123/12. Zdaniem Sądu pełnomocnictwo znajdujące się w aktach administracyjnych do reprezentowania Spółki przez dor. pod. A. L. niewątpliwie ma charakter pełnomocnictwa ogólnego, zatem obejmowało ono swoim zakresem również postępowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego, organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony, a nie samej Spółce. Należy podzielić stanowisko organów, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. określone decyzją z dnia [...] było wymagalne i stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a zarzuty wskazane przez stronę z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. są niezasadne. W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że decyzja organu I instancji z dnia [...] została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w dniu [...] uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powstaje zatem problem, czy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja była wymagalna. W rozpoznawanej sprawie, w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym istniało postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak już powyżej wskazano, postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...], więc należy uznać, że obowiązek dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym był wymagalny. W uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego (publ. Baza orzeczeń CBOIS). Należy podzielić stanowisko, że organ egzekucyjny zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji czy też postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. II FSK 659/13). Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a nie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostawało w obrocie prawnym i nie było podstaw do uznania, ze dochodzony obowiązek nie był wymagalny. Nie było zatem podstaw do uznania, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezprzedmiotowe. Niezasadny jest również zarzut Spółki odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e. (zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.). Zarzut odnośnie niekompletności tytułu wykonawczego wiąże się z opisanymi wyżej zarzutami dotyczącymi niedoręczenia Spółce postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Do zarzutów tych Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia, wykazując ich bezprzedmiotowość. Wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] zawiera zdaniem Sądu wszystkie elementy określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem również ten zarzut uznać należy za bezpodstawny. W zakresie natomiast zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a w zakresie nieistnienia obowiązku Sąd podzielił stanowisko organów, które uznały zarzut za zasadny. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast § 2 art. 54 Ordynacji podatkowej stanowi, że § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. doręczono w dniu 18 lipca 2014 r., a decyzją wymiarową (z dnia [...]) w dniu [...]. Organy uznały, że zarzut strony jest zasadny. Reasumując, Sąd uznał, że obowiązek określony w decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego był wymagalny i organ miał podstawę do egzekwowania należności określonych w tytule wykonawczym z dnia [...]. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. b.a.