III SA/Łd 737/19

Dnia 22 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi "A Spółki Jawnej" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A. Spółka jawna z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 7 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 5 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wystawił wobec A. Spółka jawna tytuły wykonawcze o numerach od [...] do ...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 28 listopada 2018 r., której postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., za pośrednictwem systemu teleinformatycznego skierował do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. w W. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 5 marca 2019 r. W odpowiedzi na zawiadomienie, w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. Bank Polskiej Spółdzielczości S.A. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, ponieważ rachunek bankowy został zablokowany, a środki na realizację zajęcia zostaną przekazane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wydruk ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych został doręczony spółce w dniu 6 marca 2019 r. W dniu 12 marca 2019 r. pełnomocnik spółki złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie ww. tytułów wykonawczych zarzucając naruszenie: 1.art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., przez wszczęcie i prowadzenie egzekucji pomimo braku przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego; 2. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., przez niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a., w szczególności brak precyzyjnego powołania podstawy prawnej zaniechania wykonania obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a.; 3. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 oraz art. 27a § 1 i 2 u.p.e.a., przez niewskazanie w tytule wykonawczym, na podstawie którego prowadzona jest przez organ egzekucyjny egzekucja należności pieniężnych, kwoty kosztów egzekucyjnych; 4. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 61 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie, że ponowne wszczęcie egzekucji wobec spółki nastąpić może wyłącznie w przypadkach opisanych w art. 61 u.p.e.a. lub w sytuacji konieczności poprawienia ewentualnych nieprawidłowości o charakterze formalnym, nie zaś w przypadku umorzenia egzekucji na innych podstawach i w konsekwencji prowadzenie egzekucji administracyjnej pomimo zaistnienia sytuacji, w której prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne; 5. art. 26, art. 26c § 1 i 2, art. 26d § 1 u.p.e.a. przez błędne jego zastosowanie wyrażające się uznaniem dopuszczalności wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. "kolejnych/nowych" ww. tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania, co do których organ wystawił już wcześniej inne ("dotychczasowe") tytuły wykonawcze, o innych numerach, na podstawie których została wszczęte i prowadzona jest egzekucja administracyjna; 6. art. 28b i art. 28c u.p.e.a., przez wystawienie wskazanych wyżej "kolejnych/nowych" tytułów wykonawczych obejmujących te same zobowiązania podatkowe, co poprzednio wystawione przez ten sam organ tytuły - przy czym aktualne tytuły wykonawcze nie stanowią tytułów "zmienionych" dopuszczalnych, a więc takich, co do których wystawienia uprawniony był wierzyciel - co prowadzi do stwierdzenia, że aktualnie w obrocie prawnym, bez żadnej podstawy prawnej, funkcjonują, po dwa tytuły wykonawcze przypadające na jedno zobowiązanie podatkowe. W oparciu o postawione zarzuty na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a., pełnomocnik spółki podniósł, że organ egzekucyjny wszczął i prowadzi egzekucję pomimo braku dochowania przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a. Ww. tytułach wykonawczych organ egzekucyjny co prawda wskazał, że nie jest obowiązany do spełnienia obowiązku doręczenia upomnienia zobowiązanemu, jednakże ogólnikowe przytoczenie podstaw braku podlegania takiemu obowiązkowi, nie może prowadzić do jego faktycznego niewykonania. Organ egzekucyjny w powołanych tytułach wykonawczych wskazał, że podstawą prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia jest § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. § 2 ww. rozporządzenia zawiera katalog przesłanek, których spełnienie zwalnia organ egzekucyjny z obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego dopiero po dokonaniu uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu. W przedmiotowej sprawie organ nie wskazał wprost, którą z przesłanek uznał za dającą podstawę do jego działania bez dochowania obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a. co narusza wymóg z art. 27 pkt 12 u.p.e.a. Ponadto, jak wynika z treści przesłanych tytułów wykonawczych, brak jest wskazania w nich wysokości kosztów egzekucyjnych (tj. pola oznaczone literą "H: Kwota kosztów egzekucyjnych"). Powyższe uchybienie stanowi również naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszym stanie faktycznym organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie powołanych powyżej tytułów wykonawczych pomimo, że w dalszym ciągu toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące tych samych należności pieniężnych, które prowadzono na podstawie poprzednio wydanych tytułów wykonawczych. W postępowaniu tym (umorzonym z dniem doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. w dniu 7 marca 2019 r.) organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. prowadzi postępowanie egzekucyjne, w którym między innymi dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej własność spółki. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie "dotychczasowych" tytułów wykonawczych zostało umorzone, natomiast postępowanie egzekucyjne, wobec którego zobowiązana wnosi niniejsze zarzuty mogłoby zostać ewentualnie wszczęte dopiero po skutecznym umorzeniu dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, czego organ egzekucyjny w niniejszej sprawie nie uwzględnił. Na marginesie sprawy pełnomocnik powołując się na art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Oznacza to, że w następstwie umorzonego postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zatem uchylenie wszelkich dokonanych w przedmiotowym postępowaniu czynności egzekucyjnych, a rozpoczęcie ponownej egzekucji jest możliwe wyłącznie w przypadku kiedy ziści się skutek w postaci uchylenia konsekwencji dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika prowadzenie niniejszego postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. na podstawie "nowych" tytułów egzekucyjnych jest nieuprawnione. Zgodnie z dyspozycją art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Z kolei art. 59 § 2 stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podsumowując pełnomocnik spółki podniósł, że niniejsze postępowanie egzekucyjne mogłoby zostać zgodnie z prawem wszczęte i prowadzone jedynie w sytuacji, gdyby postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie "dotychczasowych" tytułów wykonawczych zostało skutecznie przez organ egzekucyjny umorzone przed dniem jego wszczęcia, a ponadto podstawą jego umorzenia byłby art. 59 § 2 u.p.e.a. (natomiast faktyczną przesłanką jego umorzenia jest art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a) i jednocześnie wystąpiłyby przesłanki, o których mowa w art. 61. W przeciwnym przypadku, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie "nowych" tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy dotychczasowe postępowanie egzekucyjne dotyczące tych samych należności pieniężnych zostało umorzone skutecznie dopiero po wszczęciu tego postępowania egzekucyjnego. Argumentem przemawiającym za zasadnością umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego jest okoliczność braku jakichkolwiek podstaw do uznania, że "nowe" tytuły wykonawcze wystawione w dniu 5 marca 2019 r. stanowią zmienione tytuły wykonawcze w rozumieniu art. 28b i 28c u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 28b § 1 u.p.e.a., jedynie w przypadku, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Wówczas, zgodnie z art. 28c ww. ustawy, w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, zmienionego jednolitego tytułu wykonawczego lub zmienionego zagranicznego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Jednakże w niniejszym stanie faktycznym brak jest przesłanek do wydania przez wierzyciela zmienionego tytułu. W konsekwencji tytuły egzekucyjne wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie mogą również zostać uznane za zmienione tytuły wykonawcze w stosunku do tytułów wykonawczych z dnia 18 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 21 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zawiesił od dnia 18 marca 2019 r. postępowanie egzekucyjne prowadzonego wobec A. Spółka jawna w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z uwagi na zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, w którym zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. błędną interpretację przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 oraz z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a., skutkujące prowadzeniem egzekucji pomimo braku przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji utrzymanie w mocy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a., w szczególności brak precyzyjnego powołania podstawy prawnej zaniechania wykonania obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a., 2. błędną interpretację art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 61 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji pomimo niedopuszczalności jej wszczęcia w dacie wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ błędnie przyjął, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych jest dopuszczalne, czym doszło do naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego, tj. art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. Podtrzymując argumentacje przedstawioną w piśmie z dnia 12 marca 2019 r., w którym zgłoszono zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnik podkreślił, że brak wskazania konkretnej przesłanki przyjętej za podstawę zwolnienia z dochowania obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a. jest sprzeczne z zasadami postępowania administracyjnego, w tym postępowania egzekucyjnego w administracji, w szczególności wyrażoną w art. 6 k.p.a. zasadą legalności działania organów administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pełnomocnik spółki podniósł, iż organ egzekucyjny pominął okoliczność trwania pierwotnego postępowania egzekucyjnego i braku jego skutecznego umorzenia przed wszczęciem nowego postępowania egzekucyjnego w zakresie tych samych należności pieniężnych. Ponownie odwołał się do treści art. 60 § 1 u.p.e.a., wskazując, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Oznacza to, że w następstwie umorzonego postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zatem uchylenie wszelkich dokonanych w przedmiotowym postępowaniu czynności egzekucyjnych, a rozpoczęcie ponownej egzekucji jest możliwe wyłącznie w przypadku kiedy ziści się skutek w postaci uchylenia konsekwencji dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, argumentacja organu egzekucyjnego wskazana w zaskarżonym postanowieniu, jakoby brak było przesłanek o charakterze formalnym, przedmiotowym, uniemożliwiających prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest nietrafna. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Odnosząc się zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazał, że o niedopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję i dotyczą np. sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 u.p.e.a. m.in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych). Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone wart. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W niniejszej sprawie spółka nie jest podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz egzekwowane należności podlegają egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Bezspornym jest także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postanowieniem z dnia 4 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 28 listopada 2018 r. w części dotyczącej określenia zobowiązań za okres od stycznia 2013 r. i za okres od kwietnia do listopada 2013 r , czego skutkiem jest fakt, że wskazane obowiązki stały się niewymagalne. To z kolei stanowi okoliczność obligującą do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 7 marca 2019 r. Z kolei odpisy "nowych" tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2019 r. o numerach od [...] do [...] doręczone zostały spółce w dniu 6 marca 2019 r. Niewątpliwie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doręczenie zobowiązanej spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych w przeddzień doręczenia pełnomocnikowi spółki postanowienia z dnia 4 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] było nieprawidłowością, lecz wadliwość ta nie była na tyle istotna aby miała wpływ na prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie prowadził bowiem wobec spółki dwutorowo egzekucji obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i za okres od kwietnia do listopada 2013 r., co doprowadzić mogłoby do wyegzekwowania kwoty ponad dochodzoną należność. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie "wcześniejszych" tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] formalnie umorzono, a więc zakończone zostało w dniu 4 marca 2019 r. Z tym dniem organ egzekucyjny zaprzestał prowadzenia egzekucji w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, jak również skierował do Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. XVI Wydziału Ksiąg Wieczystych zawiadomienie nr [...] o uchyleniu zajęcia nieruchomości spółki dokonanego zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z przesłanych zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2019 r. wynika, że są to tytuły wykonawcze, a nie zmienione tytuły wykonawcze, bądź dalsze tytuły wykonawcze. Formalne zakończenie w dniu 4 marca 2019 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] powodowało, że nie istniały formalne przeszkody do wystawienia przez wierzyciela nowych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od kwietnia do listopada 2013 r. Odwołując się natomiast do treści art. 61 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ postępowanie egzekucyjne uprzednio prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] umorzone zostało na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (tj. z uwagi na brak wymagalności dochodzonych obowiązków), nie zaś z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgłoszony zatem przez pełnomocnika spółki w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzut jest nieuzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z kolei stosownie do treści art. 15 § 5 u.p.e.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak stanowi natomiast § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i okres od kwietnia do listopada 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 28 listopada 2018 r. Natomiast postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nadał przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej ww. zobowiązań. Tym samym spełnione zostały przesłanki do wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W rubryce nr 9 bloku E tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazano § 2 punkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego aktu prawnego. Ogólne podanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, zdaniem organu odwoławczego nie jest brakiem tytułu wykonawczego, który przesądzałby o niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawny jest także zgłoszony przez pełnomocnika strony zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 oraz art. 27a § 1 i 2 u.p.e.a. Ustawodawca określając w art. 27 u.p.e.a., wymogi formalne, jakie spełniać musi tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie nałożył na organy administracji obowiązku wskazywania w nim kwoty kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy nie może określić kwoty kosztów egzekucyjnych jakie powstaną w toku postępowania egzekucyjnego, które jeszcze nie zostało wszczęte. Stosownie zaś do art. 62b § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny opatruje odpis tytułu wykonawczego adnotacją o wysokości należnych kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym powstał zbieg, oraz zakresie, w jakim należność została zaspokojona. Jednakże okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie nie wypełniają dyspozycji tego przepisu bowiem rozpatrywane są zarzuty odnoszące się do tytułów wykonawczych, a w sprawie nie doszło do sporządzenia odpisów tytułów wykonawczych w związku ze zbiegiem egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z sądowym organem egzekucyjnym. Ponadto w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 850), którym określono wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, w objaśnieniach do sporządzenia tytułu wykonawczego odnośnie bloku H wskazano, że w przypadku niewypełnienia pozycja (cześć) może zostać pominięta (niewydrukowana). Użycie sformułowania "może" jednoznacznie wskazuje zatem, że zawarcie w tytule wykonawczym bloku H - KWOTA KOSZTÓW EGZEKUCYJNYCH, pomimo że nie zostanie wypełniony, nie stanowi wady formalnej tytułu wykonawczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił organowi błędną wykładnię; - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przeciwko prowadzeniu egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] podczas, gdy nie zostało skutecznie zakończone postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] dotyczących tych samych należności publicznoprawnych; - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przeciwko prowadzonej egzekucji w stosunku do zobowiązanej spółki pomimo niedopełnienia obowiązku doręczenia tytułu wykonawczego stronie zobowiązanej po dokonaniu uprzedniego doręczenia jej pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionego zażalenia, co doprowadziło do wydania postanowienia, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa; -art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. polegającej na nieuwzględnieniu zarzutu przeciwko prowadzonej egzekucji w sytuacji, gdy w tytule wykonawczym brak elementów dla niego obligatoryjnych, przewidzianych przepisami prawa, w tym niewskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia; -niezastosowanie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niedokonanie na skutek wniesionych zarzutów przeciwko prowadzeniu egzekucji wszechstronnej oceny i badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy zobowiązanie pieniężne objęte tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że organ dokonał błędnej oceny skutków prawnych w zakresie możliwości ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w sposób skuteczny nie zostało zakończone uprzednio postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Pełnomocnik zaznaczył, że pierwotnie prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone zostało w dniu 7 marca 2019 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi spółki postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 4 marca 2019 r. Z kolei nowe postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] zostało wszczęte w dniu 6 marca 2019 r., tj. w dniu doręczenia zobowiązanej spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych. W ocenie pełnomocnika strony, powyższe okoliczności wskazują, że nowe postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony, gdyż dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu nie zostało skutecznie zakończone. Pełnomocnik wskazał przy tym, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jak stanowi zaś art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Jak zatem wynika z treści powołanych przepisów, postępowanie egzekucyjne umorzone zostaje poprzez działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia w przedmiocie jego umorzenia. Wówczas do skutecznego wejścia do obrotu postanowienia, koniecznym jest jego skuteczne doręczenie przez organ je wydający adresatowi postanowienia, jakim jest zobowiązany bądź też jego pełnomocnik, w przypadku jeśli został on ustanowiony w sprawie. Dopiero z zaistnieniem tego zdarzenia, tj. doręczeniem przedmiotowego postanowienia, następuje jego wejście do obrotu prawnego oraz zaistnienie skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z art. 18 ww. ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a.. Z kolei jak wynika z treści art. 110 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a., organ, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika nie sposób uznać jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., że w pierwotnie wszczętym postępowaniu egzekucyjnym nie prowadzono już faktycznych czynności egzekucyjnych jest jednoznaczne z jego skutecznym umorzeniem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego we wskazanym trybie jest skuteczne wyłącznie z dniem doręczenia postanowienia o jego umorzeniu, zarówno wobec organu, zobowiązanego, jak i wobec osób trzecich. Jak wynika z treści art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Biorąc zatem pod uwagę doniosłość skutków prawnych związanych ze skutecznym doręczeniem postanowienia o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w ocenie pełnomocnika Spółki, nieuprawnionym działaniem organu egzekucyjnego było wszczęcie i prowadzenie nowego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy dotychczasowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. W szczególności niezrozumiałym jest takie działanie w zakresie ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, który jest podmiotowo tożsamy w obu postępowaniach. Nie sposób zatem uznać, że organ egzekucyjny próbując wszczynać nowe postępowanie nie wiedział o tym, że dotychczasowe postępowanie nie zostało zakończone. Podtrzymując w pozostałym zakresie argumentację przedstawioną w zażaleniu pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że organ wydający skarżone postanowienie nie zastosował artykułu 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., tj. nie zbadał z urzędu dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], podczas gdy należności wynikające z tychże tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, że podjęte przez organ czynności nie wywołały skutku w postaci zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 28 listopada 2018 r. (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego) było nieskuteczne, bowiem w toku postępowania kontrolnego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu T.W., ustanawiając go jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń w przedmiotowym postępowaniu jak i w postępowaniu odwoławczym. Pomimo, że spółka w niniejszym postępowaniu działała poprzez ustanowionego pełnomocnika, wskazane powyżej zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio na adres spółki, co należy uznać za nieprawidłowe. Z uwagi zatem na brak skutecznego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przedmiotowe zobowiązania przedawniły się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczącego nieuwzględnienie zarzutu przeciwko prowadzeniu egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych 5 marca 2019 r., podczas gdy nie zostało skutecznie zakończone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wystawionych wcześniej tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], a dotyczących tych samych należności publicznoprawnych - należy podkreślić, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, a taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy o niedopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję i dotyczą np. sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 u.p.e.a. m.in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych). Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone wart. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W niniejszej sprawie spółka nie jest podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz egzekwowane należności podlegają egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Bezspornym jest także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Natomiast odnośnie podnoszonej w ramach tego zarzutu kwestii prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych 5 marca 2019 r., podczas gdy nie zostało skutecznie zakończone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wystawionych wcześniej tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] - Sąd przyjął jako zasadne stanowisko organów egzekucyjnych, że wobec skarżącej spółki prowadzono jedno postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], faktycznie dotyczących tych samych należności publicznoprawnych zostało bowiem umorzone. Organy wykazały, że mimo wystawienia w dniu 5 marca 2019 r. nowych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], doręczonych 6 marca 2019 r.), a więc przed doręczeniem w dniu 7 marca 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej spółki postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] - wobec skarżącej prowadzone jest jedno postępowanie egzekucyjne, a zatem nie ma niebezpieczeństwa egzekwowania tych samych należności publicznoprawnych dwutorowo. Organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie "wcześniejszych" tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] formalnie umorzono, a więc zakończone zostało w dniu 4 marca 2019 r. Z tym dniem organ egzekucyjny zaprzestał prowadzenia egzekucji w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, jak również skierował do Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. XVI Wydziału Ksiąg Wieczystych zawiadomienie nr [...] o uchyleniu zajęcia nieruchomości spółki dokonanego zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że nie były w tym samym czasie wszczęte i prowadzone dwa postępowania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od skarżącej określonej tej samej należności podatkowej. Oceny tej nie może skutecznie podważać wskazany zarzut skargi, gdyż przywołany w nim przepis nie dotyczy sytuacji uzasadniającej ten zarzut i nie zawiera regulacji dotyczącej daty wszczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego ani też nie normuje zasad ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu, dla porządku, wyjaśnić należy, że postanowienie z 4 marca 2019 r.wywołało skutek w postaci umorzenia prowadzonych uprzednio postępowań egzekucyjnych od chwili jego wydania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, "... decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie administracyjne). W postępowaniu administracyjnym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Chwilą wydania decyzji (postanowienia) jest wobec tego data jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie. Data sporządzenia decyzji (postanowienia) wywołuje ponadto oznaczone skutki prawne." Zauważyć także należy, że z chwilą podpisania decyzji, czy postanowienia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z wydaniem postanowienia w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje postanowienie, a dzień jego wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Zasada związania rozciąga się zatem także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem istnieje już w momencie wydania. Zatem wydanie w dniu 4 marca 2019 r, postanowienia o umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie "wcześniejszych" tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] formalnie zakończyło to postępowanie, zatem dopuszczalne było wystawienie w dniu 5 marca 2019 r. nowych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Fakt, iż postanowienie z dnia 4 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał w dniu 7 marca 2019 r., w świetle powyższych ustaleń i w oparciu o przedstawioną w cyt. wyżej wyroku NSA interpretację - pozostaje bez wpływu na prawidłowość stanowiska organów o dopuszczalności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 5 marca 2019 r. Formalne zakończenie w dniu 4 marca 2019 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] powodowało, że nie istniały formalne przeszkody do wystawienia przez wierzyciela nowych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od kwietnia do listopada 2013 r. (por. np. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2731/14, II FSK 3064/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn.akt I SA/Gd 698/19). Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w postaci braku dopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie. Nieuprawniony jest również zarzut niedoręczenia upomnienia przed doręczeniem tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z kolei stosownie do treści art. 15 § 5 u.p.e.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak stanowi natomiast § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i okres od kwietnia do listopada 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 28 listopada 2018 r. Natomiast postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nadał przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej ww. zobowiązań. Tym samym spełnione zostały przesłanki do wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia. Również powiązane z tym zarzutem naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. polegające na braku obligatoryjnego elementu tytułu wykonawczego w postaci wskazania konkretnej podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie wykonawcze należy uznać za nieuzasadnione. Trzeba na wstępie podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Jak podnosi się w orzecznictwie niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności. Nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia w danej sprawie. Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia, przy bezspornym fakcie braku obowiązku doręczania upomnienia, nie stanowi istotnego naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 ustawy. Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez brak oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy zobowiązanie objęte tytułami wykonawczymi, na podstawie których w niniejszej sprawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii tej należy zaakcentować, że przedmiotem kontroli zgodności z prawem jest postanowienie dotyczące specyficznego środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Są one środkiem ochrony prawnej zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku, przy czym z art.27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo ich wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może wnieść zarzutów, ani ich uzupełniać powołując nowe podstawy faktyczne lub prawne (por. np. wyroki NSA: z 12.12.2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06, z 28.04.2009 r., sygn. akt II FSK 108/08, z 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, z 27.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12, z 2.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13, z 8.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Sąd nie bada postępowania egzekucyjnego "w ogólności", czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych. Kontroluje postępowanie organów administracji i wypowiada się tylko w przedmiocie zaskarżenia zrelatywizowanym do przedmiotu aktu administracyjnego, na który w danej indywidualnej sprawie wniesiona została skarga. Wbrew twierdzeniom skarżącego zarzutu przedawnienie organ egzekucyjny nawet będący jednocześnie wierzycielem nie bada z urzędu w granicach art. 29 § 1 ustawy. Prowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji obejmuje bowiem przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, a ponadto czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Kwestia przedawnienia nie mieści się zatem w granicach badania dopuszczalności egzekucji na podstawie art. 29 § 1 ustawy zaś podniesienie zarzutu przedawnienie, który został enumeratywnie wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. mogło mieć miejsce tylko w określonym terminie tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. W podsumowaniu sąd stwierdza, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego słusznie zostały uznane przez organ za niezasadne. W konsekwencji za nieuprawniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionego zażalenia, co doprowadziło do wydania postanowienia, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew temu stanowisku, jak wykazano wyżej, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Na zakończenie sąd informuje, że wszystkie wskazane wyżej orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.orzeczenia.gov.pl. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. bg