III SA/Łd 759/14

Dnia 20 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Referent-stażysta Katarzyna Kudrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, [...]-[...] S., O. 6 zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r., w wysokości 57.847,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 28 grudnia 2012 r. na stacji paliw prowadzonej przez A. Z. w miejscowości O. 6, [...]-[...] S., funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środkach przewozowych. Czynności kontrolne polegały na ustaleniu zawartości znacznika i barwnika w oleju napędowym oraz na zbadaniu parametrów fizykochemicznych tego oleju w celu ustalenia spełniania wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09.12.2008. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz.1441 ze zm.). W trakcie czynności funkcjonariusze pobrali trzy próbki oleju napędowego z dwóch zbiorników magazynowych. Jedną próbkę wysłali do Laboratorium Celnego w K. w celu ustalenia spełniania wymagań jakościowych, drugą przekazali do magazynu Urzędu Celnego w P., a trzecią pozostawili Kontrolowanemu. Olej ze zbiorników magazynowych oraz olej ze zbiornika ciągnika rolniczego należącego do Kontrolowanego poddali testom prób polowych na obecność znacznika i barwnika stosowanych do znaczenia olejów opałowych i ustalili, że testowany olej napędowy nie zawierał tych markerów. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili, że zbiorniki magazynowe w chwili kontroli zawierały łącznie 7242 litry oleju. Ustalili również, że zbiorniki nie posiadały legalizacji oraz że Kontrolowany w chwili kontroli nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Funkcjonariusze ustalili też, że dwie ostatnie dostawy oleju napędowego miały miejsce na podstawie faktur wystawionych przez B sp. z o.o. nr [...] z dnia 07.12.2012. i nr [...] z dnia 15.12.2012., do których dołączone były sprawozdania z badań nr [...] z dnia 22.11.2012. i nr [...] z dnia 14.12.2012. wykonanych na zlecenie B sp. z o.o. W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. W toku postępowania organ ustalił, że: W grudniu 2012 r. skarżący dokonał zakupu następujących paliw: oleju napędowego w dniach 3, 7 i 15 grudnia 2012 r. w ilościach: 6011, 7566 i 15017 litrów (łącznie 28594 litrów), benzyny Eurosuper Pb95 w dniach 8, 17 i 28 grudnia 2012 r. w ilościach: 4552, 5216 i 6180 litrów (łącznie 15948 litrów), gazu propan-butan w dniach 5 i 18 grudnia 2012 r. w ilościach: 2000 i 2000 litrów (łącznie 4000 litrów), W grudniu 2012 r. skarżący sprzedał łącznie 36299,301 litrów oleju napędowego, 13055,427 litrów benzyny Pb95 i 4555,811 litrów gazu do napędu pojazdów. Sprzedaż została odnotowana w kasie fiskalnej. W przypadku sprzedaży paliw na faktury, do każdej faktury przypięty był paragon fiskalny. Zestawienie wszystkich transakcji od notowane zostało w 52 arkuszach roboczych o nazwie "Transakcje sprzedaży A -Grudzień2012 r." Na podstawie przedstawionych dokumentów Naczelnik ustalił, że firmami, od których skarżący zakupił paliwa w grudniu 2012 r. były: B sp. z o.o., od której zakupił olej napędowy na podstawie faktur nr [...] z dnia 04.12.2012., nr [...] z dnia 07.12.2012. i nr [...] z dnia 15.12.2012., C O. F., od której zakupił benzynę Eurosuper Pb 95 na podstawie faktur nr [...] z dnia 28.12.2012., nr [...] z dnia 17.12.2012. i nr [...] z dnia 08.12.2012., D A. K., od której zakupił gaz propan butan do napędu pojazdów na podstawie faktur nr [...] z dnia 05.12.2012. i nr [...] z dnia 18.12.2012. W trakcie postępowania wyjaśniającego Naczelnik ustalił, że od benzyny Eurosuper Pb 95 zakupionej od firmy C O. F. oraz od gazu propan butan zakupionego od firmy D A. K. podatek akcyzowy został zapłacony, natomiast w przypadku oleju napędowego zakupionego od firmy B sp. z o.o., Naczelnik nie ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 roku w kwocie 57.847,00 zł, obliczone według stawki 1822,00 zł / 1000 litrów od 28594 litrów oleju napędowego zakupionego w grudniu 2012 roku w firmie B oraz od 3154,922 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli a nie był odnotowany w ewidencji. W decyzji organ wyjaśnił, że od tego oleju nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, więc obowiązek jej zapłaty spoczywa na nabywcy i posiadaczu, którym jest skarżący. Naczelnik wyjaśnił, że firma B nie zapłaciła akcyzy od oleju sprzedanego A. Z., jak również akcyzy tej nie zapłacili dostawcy do firmy B wskazani przez byłego prezesa firmy B R. D., a mianowicie przez E sp. z o.o., F sp. z o.o. i G sp. z o.o. Firmy te, jak wyjaśnił Naczelnik, nie były podatnikami akcyzy - nie były producentami, nabywcami wewnątrzwspólnotowymi ani importerami paliw. W decyzji Naczelnik przedstawił też przyczyny opodatkowania 3154,922 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli a nie był odnotowany w ewidencji i wyjaśnił, że z uwagi na nieznane źródło pochodzenia tego oleju brak było możliwości ustalenia, czy zapłacona została od niego akcyza, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej zapłatę. W decyzji Naczelnik przeprowadził też analizę cen oleju napędowego na krajowym rynku hurtowym i detalicznym w celu wykazania, że gdyby w cenie oleju, który kupował skarżący zawarta była akcyza, to cena ta byłaby wyższa niż ta, jaką płacił swojemu dostawcy. Dużo uwagi Naczelnik poświęcił wykazaniu, że paliwo, którym handlował skarżący nie spełniało wymagań jakościowych. Naczelnik porównał wyniki badań Laboratorium Celnego w K. z wynikami badań dostarczonymi wraz z towarem przez firmę B i stwierdził, że występują różnice w parametrach paliwa, co dowodzi, że paliwo dostarczone przez firmę B nie było tym samym paliwem, które nabył i posiadał skarżący, przy założeniu, jak zaznaczył Naczelnik, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem istotnie dotyczyły tego towaru. Naczelnik zwrócił też uwagę, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem przez firmę B wykonane zostały na jej zlecenie, podczas gdy w legalnym handlu paliwem świadectwa jakości idą z towarem już od producenta. Okoliczność ta, jak zauważył Naczelnik, zaciera ślad do pochodzenia paliwa. W decyzji Naczelnik odniósł się także do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącego co do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy podczas kontroli i stwierdził, że zastrzeżenia są niesłuszne. Opierając się na wyjaśnieniach osób pobierających próbki oraz wyjaśnieniach Laboratorium Celnego w K. Naczelnik przedstawił stanowisko, że pobór próbek odbył się przy zachowaniu pełnej ostrożności pod względem czystości i szczelności i nie powinien mieć wpływu na wynik analizy chromatograficznej jak również parametr uzysku destylatu w 95% (V/V). Analiza chromatograficzna przeprowadzona przez Laboratorium Celne wykazała w badanej próbce obecność oleju bazowego stosowanego m.in. do komponowania niskolepkościowych olejów smarowych i obecność oleju bazowego mogła być przyczyną, iż parametr uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełniał wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw płynnych. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, czy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego od B sp. z o.o. został uiszczony na wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy. Pełnomocnik zaznaczył, że obowiązek zapłaty akcyzy spoczywałby na jego mocodawcy tylko wtedy, gdyby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i gdyby nabywca nie był w stanie wykazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, tymczasem skarżący wskazał firmę B jako podmiot, od którego nabył olej napędowy i do kompetencji organu należało wyjaśnienie, czy pośredni dostawcy oleju napędowego uiścili podatek akcyzowy; art. 191 o.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i po przez jego dowolną ocenę w zakresie ustalenia, że A. Z. nie dochował należytej sta ranności przy nabyciu oleju napędowego od B sp. z o.o., w szczególności uzyskania dokumentacji potwierdzającej, że od nabytego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie udowodnił, że A. Z. świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo lub zachowując należytą staranność mógł domyślić się istnienia oszustwa; - art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: - art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy. Z powyższych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające w celu potwierdzenia i uaktualnienia danych zgromadzonych przez organ pierwszej instancji i uzyskał następujące informacje: 1) w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR nie odnotowano wpłat podatku akcyzowego od oleju napędowego za grudzień 2012 r. przez firmę B sp. z o.o., ul. H 7, [...]-[...] Ł. (aktualny adres: ul. I 36 lok. 112B, [...]-[...] W.), w systemie tym firma B figuruje jedynie jako zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] oraz za okres od lutego do grudnia 2011 r. na podstawie decyzji Dyrektora UKS w Ł. nr [...] - informacja ta wynika z wyjaśnień Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków w/m z dnia 02.06.2014. 2) w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR nie figuruje firma G sp. z o.o., ul. J 31/33, [...]-[...] P. (poprzedni adres: ul. K 16/7, [...]-[...] K.) - informacja ta wynika z wyjaśnień Izby Celnej w P. dnia 06.06.2014. oraz Izby Celnej w K. z dnia 06.06.2014. 3) w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR nie figuruje firma E sp. z o.o., L 2, [...]-[...] W. - informacja ta wynika z wyjaśnień Izby Celnej w W. z dnia 04.03.2014. oraz Izby Celnej w O. z dnia 03.03.2014. 4) w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR nie figuruje firma F sp. z o.o., ul. Ł 17 lok. 311, [...]-[...] W. - informacja ta wynika z wyjaśnień Izby Celnej w W. z dnia 04.03.2014. Aktualność informacji dotyczących braku wpłat akcyzy od oleju napędowego przez ww. firmy za grudzień 2012 r. potwierdzona została przez Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków tut. Izby w dniu 27.06.2014. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. uzyskał też informacje z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za pismami z dnia 20.02.2014. i z dnia 4.03.2014., z których wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B za 2012 r. ustalono, że dostawcami paliwa do firmy B sp. z o.o. były firmy G sp. z o.o., F sp. z o.o. i E sp. z o.o., przy czym firma G dostarczała paliwo w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r., a w kolejnych miesiącach dostawcą paliwa była firma F. Wezwania kierowane do firmy E sp. z o.o. wróciły jako zwrot nie podjęty w terminie. Z kolei z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 05.06.2014. wynika, że wobec firm E sp. z o.o. i F sp. z o.o. organ ten nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2012 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Powołując przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy wskazał, ze opodatkowaniu akcyza podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150 C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (art. 88 ust. 1 ustawy). Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w grudniu 2012 r. od firmy B sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła ani firma B sp. z o.o., która była bezpośrednim dostawcą oleju do firmy skarżącego, ani poprzedni dostawcy do firmy B sp. z o.o., którymi w grudniu 2012 r. były firmy: E sp. z o.o. i F sp z o.o. Firma G sp. z o.o. wymieniona przez R. D. jako dostawca oleju napędowego do B była tym dostawcą, ale tylko w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r., jak wynika z informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za pismem z dnia 4.03.2014. Zatem w grudniu 2012r. firma G nie dostarczała już oleju do B. Firmy E sp. z o.o. i F sp. z o.o., które przywoziły paliwo spoza Polski (ze Wschodu, z Litwy, Łotwy, a także z Niemiec) i odprawiały się w O. lub O., jak zeznał R. D., nie płaciły akcyzy od oleju napędowego, co zostało potwierdzone przez Izbę Celną w W. właściwą dla zgłoszeń dokonanych w O. oraz przez Izbę Celną w O. właściwą dla zgłoszeń dokonanych w O. Brak wpłaty akcyzy przez te firmy wynikał z danych zawartych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR, w którym rejestrowane są na bieżąco wszystkie deklaracje i decyzje, celne i podatkowe oraz kwoty wymierzone i wpłacone przez zobowiązanych. Także w systemie ALINA zawierającym zgłoszenia celne towarów niewspólnotowych przywiezionych spoza obszaru UE firmy te nie były odnotowane jako dokonujące zgłoszeń celnych w imporcie, co oznacza, że nie płaciły akcyzy z tytułu importu. Aktualność danych w systemie ZEFIR potwierdzona została w dniu 27 czerwca 2014 r. i w systemie ALINA - w dniu 30.06.2014. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że skarżący jest zobowiązany też do zapłaty akcyzy z tytułu posiadania w grudniu 2012 r. 3154,922 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli, a nie był odnotowany w ewidencji. Z materiału dowodowego wynika, że w chwili kontroli w dniu 28 grudnia 2012 r. o godz. 12:30 stwierdzono w zbiornikach magazynowych łącznie 7242 litry oleju. Ilość ta zmierzona została przez skarżącego i odczytana z listwy pomiarowej, w obecności i z pomocą funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Natomiast z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, w tym m.in. z paragonów sprzedaży i wydruków dziennych sprzedaży wynika, że w dniu 28.12.2012. o godz. 12:30 w zbiornikach powinno być 4.087,078 litrów oleju. Ilość ta pozostała po odliczeniu od stanu magazynowego na koniec dnia 27.12.2012., tj. 4264,669 litrów, ilości sprzedanej w dniu 28.12.2012. do godz. 12:30, wynikającej z paragonów, tj. 177,591 litrów (o godz. 8:25 sprzedano 30 litrów, o 9:48 - 9,191 litrów, o 9:52 - 63,75 litrów, o 11:29 - 54,65 litrów i o 12:13-20 litrów = razem 177,591 litrów). Zbiorniki nie były połączone z programem ewidencyjnym Subiekt 5, w którym rejestrowane były ruchy paliwa, jak wynikało z zeznań pracowników skarżącego, więc możliwe były ruchy paliwa poza ewidencją. Skarżący podczas przesłuchania tłumaczył, że niezgodność ilości oleju w zbiornikach z ilością zapisaną w ewidencji spowodowana była brakiem legalizacji zbiorników magazynowych przez Urząd Miar. W ocenie organu tłumaczenie to jest jednak nieprzekonujące. Jeśliby nawet przyjąć, że tylko w zbiornikach pomiarowych podlegających obowiązkowi legalizacji odczyty są precyzyjne, a w zbiornikach magazynowych nie, jak wynika z wyjaśnień Obwodowego Urzędu Miar w Z. udzielonych za pismem z dnia 12.06.2014., to nie można przyjąć, że różnica w odczycie rzędu ponad 3 tys. litrów mogła wynikać tylko z tej przyczyny. Tym bardziej, że stan techniczny zbiorników nie budził zastrzeżeń i podczas prób szczelności nie stwierdzono przecieków i spadku ciśnienia, jak wynika z protokółów badania okresowego zbiorników magazynowych na paliwo z dnia 10.12.2012. wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w P. Ponadto różnica w ilości oleju rzędu ponad 3 tys. litrów nie mogła być spowodowana zmianą temperatury otoczenia ani błędami w odczycie na listwie pomiarowej, ponieważ te czynniki nie mogły wpłynąć na odczyty aż w takim stopniu. Z uwagi na nieznane źródło pochodzenia niezaewidencjonowanej ilości 3154,922 litrów oleju znajdującego się w zbiorniku w chwili kontroli brak było możliwości ustalenia, czy akcyza od tego oleju została zapłacona, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej zapłatę. Odnosząc się wniosku o przebadanie pozostałych dwóch próbek oleju napędowego pobranych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 28.12.2012., aby zweryfikować dotychczasowe wyniki badań oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że badanie to, gdyby nawet nie potwierdziło poprzednich wyników co do jakości paliwa, to i tak nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ opodatkowaniu podlega nabycie i posiadanie przez skarżącego Z. oleju napędowego z niezapłaconą akcyzą, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze A. Z. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 188 o.p. w zw. z art. 180 par. 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz opierania rozstrzygnięć organu na notatkach w kwestiach, w których wymagana jest wiedza specjalna, wymagających opinii biegłego; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - Art. 197 § 1 poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie, w którym wymagana była wiedza specjalna, w tym zwłaszcza w przedmiocie ustalenia możliwych niedokładności opomiarowania zbiorników magazynowych strony, wpływu warunków atmosferycznych na odchylenia, co doprowadziło do ustalenia niewłaściwej ilości oleju posiadanego przez skarżącego dniu kontroli; - rażące naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego. Uzasadniając wskazał, że organy celne, mimo podejmowanych prób przeprowadzenia dowodów z własnej inicjatywy, przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie ustaliły w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym. W ocenie pełnomocnika skarżącego brak przesłuchania osób reprezentujących firmę B, jej dostawców paliwa stanowi istotne uchybienie proceduralne. Podmioty te mogły bowiem mieć wiedzę, co do tego, czy podatek akcyzowy od dostarczonego paliwa został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Bez przeprowadzenia uprzednich czynności organy celne nie mogły w sposób niepodważalny orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie strony organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w zakresie określenia ilości paliwa posiadanego przez skarżącego. Organ poprzestał bowiem na sporządzeniu notatki z rozmowy telefonicznej z pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w Z. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest przy tym wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie wobec A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. z uwagi na ustalenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy od firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., kupił wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2012 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny - podobnie jak inne cytowane orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w roku 2012 strona dokonywała zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: O. F. Firma Handlowo-Usługowa C, A. K. - Dystrybucja Gazu D oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające doprowadziły do pozytywnego zweryfikowania wszystkich transakcji zakupu paliwa od O. F. Firma Handlowo-Usługowa C i A. K. - Dystrybucja Gazu D, natomiast z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę B Sp. z o.o. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w zaskarżonej decyzji, iż A. Z. w grudniu 2012 r. nabył 28 594 zł bez zapłaconej akcyzy oraz nie spełniającego norm jakościowych oraz 3154,922 litrów z niewiadomego pochodzenia i nie spełniającego norm jakościowych. Organ uznał, że brak kontaktu z osobami reprezentującymi B sp. z o. o., a także jej kontrahentów (G sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o.) oraz nieprowadzenie działalności przez te spółki pod adresami rejestracyjnymi prowadzi do wniosku, że w grudniu 2012 r. skarżący był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami VAT, lecz co do których brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. spółki, a czynności sprawdzające podjęte wobec spółki B nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma, która składała deklaracje dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, powyższe stanowisko organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. ustalono, iż w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. A. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy A A. Z. była firma B Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w D. 16, gm. K., od której strona nabyła łącznie 425 226 litrów oleju napędowego, z czego w grudniu 2012 r. – 28 594 litrów. Nabycie oleju napędowego w grudniu 2012 r. od ww. podmiotu firma A A. Z. udokumentowała fakturami VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. na 6011 litrów, nr [...] z dnia 7 grudnia 2012 r. na 7566 litrów, nr [...] z dnia 15 grudnia 2012 r. na 15017 litrów oleju napędowego. W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Ustalono, że nabyty olej napędowy nie spełniał norm jakościowych. Ponadto organ ustalił, że w dniu 28 grudniu 2012 r. skarżący był w posiadaniu 3154,922 litrów oleju napędowego, dla którego brak jest dowodu pochodzenia, jakości oraz zapłaty akcyzy. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spółka B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 23 sierpnia 2010 r., a jako adres jej siedziby wskazano [...]-[...] N. 16A. Od marca 2011 r. spółka miała siedzibę w Ł. przy ul. M 7/73, a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na ul. H w Ł. Od maja 2013 r. siedziba firmy B Sp. z o.o. znajduje się w W. przy ul. I 36/112B. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P. K. (od 20 października 2011 r.), A. T. (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma B nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z zeznań skarżącego wynika, że nawiązał współpracę z firmą B Sp. z o.o. na początku 2011 r., gdyż dowiedział sie od kolegi że firma ta sprzedaje w korzystnych cenach paliwo. Skarżący osobiście nawiązał kontakt z R. D. (numeru telefonu R. D. strona obecnie nie posiada, z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona na początku roku 2013 r.). A. Z. poinformował również, że nie pamięta nazwiska znajomego, od którego uzyskał numer telefonu do R. D.. Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2013 r., że osobiście, telefonicznie zamawiał olej napędowy w firmie B, która w początkowym okresie współpracy dostarczała olej napędowy własnym transportem lub wymagała odbioru osobistego oraz płatności gotówkowych. Później przeważnie strona sama odbierała paliwo własnym transportem, a płatności dokonywane były również w formie przelewu. Z akt administracyjnych wynika także, iż w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał obecnego prezesa zarządu B Sp. z o.o. – A. T. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie A A. Z. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu B Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W toku prowadzonej kontroli podatkowej zainicjowano czynności sprawdzające w firmie B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. H 7. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przekazał wniosek o czynności sprawdzające do Naczelnika Urzędu Celnego w W., w związku ze zmianą adresu siedziby podmiotu ([...]-[...] W. I 36 lok. 112B). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował, iż funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców tamtejszego Urzędu udali się pod adres siedziby spółki B Sp. z o.o. celem sprawdzenia czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem siedziby oraz doręczenia wezwania. W trakcie powyższych czynności ustalono, że lokal nr 112 B w budynku przy I 36 w W. zajmowany jest przez podmiot N Sp. z o.o., który świadczy usługi wirtualnego biura. Pełnomocnik spółki N – M. R. przekazała uwierzytelnioną umowę najmu z dnia 12 marca 2013 r. zawartą ze Spółką B na czas określony począwszy od 12 marca 2013 r. do dnia 11 września 2013 r. Przedmiotem powyższej umowy jest m.in. udostępnienie adresu I 36 w W. oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. M. R. odmówiła odebrania wezwania, w związku z brakiem pełnomocnictwa do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia odbioru. Pracownik firmy N – M. F. poinformowała, że umowa najmu zawarta ze spółką B Sp. z o.o. wygasła z dniem 11 września 2013 r. i nie została przedłużona. Jak wynika z umowy najmu nr [...] jako adres dla korespondencji spółki B widnieje D. 16, [...]-[...] K., jednak skierowane pod ten adres wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. zostało zwrócone z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Z informacji w KRS wynika, że do chwili obecnej spółka B Sp. z o.o. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż I 36 lok 112b, [...]-[...] W. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu B Sp. z o.o. jest aktualnie A. T. obywatel Białorusi z którym również nie można nawiązać kontaktu. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował wobec powyższego o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. udzielił informacji na temat firmy B Sp. z o.o., która figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia 29 maja 2013 r. (przeniesienie z [...] Urzędu Skarbowego w Ł.). Zgłoszone adresy spółki to: 1) adres rejestracyjny: I 36/112B, [...] W., 2) adres prowadzenia działalności gospodarczej: D. 16, [...]-[...] K. (stacja paliw), 3) adres prowadzenia rachunkowości: [...]-[...] Ł., ul. H 7 - rozwiązanie umowy z dniem 19 lutego 2013 r. B Sp. z o.o. nie złożyła w tamtejszym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczono również żadnej osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. nie posiada przy tym informacji na temat miejsca pobytu Prezesa Spółki jak i nie prowadził kontroli wobec B Sp. z o.o. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., pismem nr [...] poinformował, iż prowadził kontrolę podatkową w firmie B Sp. z o.o. ul. H 7 w Ł. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. (tj. okres którego nie dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe). Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył jako materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. zgromadzone w trakcie kontroli o której mowa powyżej. Z dokumentów tych wynika, iż w lipcu 2011 r. firma B Sp. z o.o. zawarła umowę najmu z Biurem Rachunkowym B. G. do świadczenia usług wirtualnego biura, w ramach których usługodawca wynajął spółce powierzchnię 10m² w lokalu o adresie: Ł., ul. H 7. Biuro Rachunkowe, na mocy umowy najmu zobowiązało się m.in. do odbioru korespondencji adresowanej do B Sp. z o.o. (listy zwykłe i polecone, przesyłki kurierskie z wyłączeniem odbierania przesyłek awizowanych przez operatora i nie doręczonych) oraz wysłania odebranej korespondencji raz w miesiącu listem poleconym na wskazany przez Spółkę adres. Umowa najmu uległa rozwiązaniu z dniem 19 lutego 2013 r. na mocy porozumienia stron, a wszelka dokumentacja (organizacyjna, rachunkowa, księgowa, finansowa) dot. B Sp. z o.o. została wydana prezesowi zarządu A. T. Sąd Rejonowy dla [...] W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. poinformował, że B Sp. z o.o. - KRS [...] nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby, ponadto wobec spółki aktualnie toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji m.in. danych adresowych. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że nałożono grzywnę 500 zł na Spółkę i ponownie wezwano uczestnika postępowania do złożenia wymaganych przez przepisy dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Nie złożono wniosku o wpis zmiany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dostawców oleju napędowego do B sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że dostawcami paliwa były Spółki: G sp. zo.o., F sp. z o.o., E sp., z o.o., przy czym G dostarczała paliwo w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r., a następnych miesiącach paliwo dostarczała firma F. Ponadto organ ustalił, że nie wszczęto wobec E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. postępowania kontrolnego za grudzień 2012 r. Ponadto w toku przesłuchania R. D. – prokurenta B sp. z o.o. organ ustalił, że ww. spółki sprowadzały olej ze Wschodu, nie płaciły podatku akcyzowego (protokół z dnia 31 lipca 2013 r.). Organ zweryfikował te zeznania sprawdzając w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR oraz systemie zgłoszeń celnych ALINA, że takie transakcje nie zostały zarejestrowane. Ponadto organ ustalił, że O S.A. oraz P S.A. nie sprzedawały oleju napędowego w listopadzie i grudniu 2012 r. skarżącemu ani B sp. z o.o. Ponadto z urzędu Sądowi wiadomo, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął firmie B sp. z o.o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji ( sygn. III SA/łd 703/14). W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione wyżej ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec A. Z. nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez stronę w grudniu 2012 r. od firmy B. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Za niezasadne należy przy tym uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez organy podatkowe obu instancji istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Organy udokumentowały bowiem, że z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę B oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym A. Z., w grudniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co wyczerpało przesłankę do obciążenia stronę podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabyte przez firmę A A. Z. w grudniu 2012 r. paliwo (olej napędowy) w ilości 28 594 litrów, które według faktur VAT zakupiła od firmy B Sp. z o.o. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż nabyte przez skarżącego w grudniu 2012 r. paliwo, organ opodatkował według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którym dla olejów napędowych, nie spełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1822,00zł/1000l. Organ wskazał bowiem, iż funkcjonariusze celni dokonali kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez podatnika w grudniu 2012 r. i pobrane próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych. Organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Ponadto należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił dowodu pochodzenia oraz zapłaty akcyzy od 3154,922 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w trakcie kontroli, zatem zasadnie w związku z posiadaniem 3154,922 litrów oleju napędowego z niewiadomego pochodzenia nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty akcyzy. Organ przekonywująco wykazał, że powstała różnica nie jest typową różnicą wynikającą z ubytków naturalnych, np. wynikającą ze zmiany temperatury. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłby o zapłacie akcyzy od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu ani nie wyjaśnił źródła jego pochodzenia. Ponadto jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Miar w Z. z dnia 12 czerwca 2014 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli użytkownik sam decyduje czy zbiorniki zainstalowane na stacji paliw są zbiornikami magazynowymi czy też pomiarowymi. Urząd Miar dokonuje legalizacji zbiorników na wniosek strony poświadczając swoje czynności świadectwem legalizacji z terminem ważności i dołączoną tabelą litrażową dla danego zbiornika (k. 448 akt admin.). Skoro w posiadaniu skarżącego znajdują się jedynie zbiorniki magazynowe a nie pomiarowe, dla których nie wydaje świadectwa legalizacji, to skarżący nie powinien wywodzić z tego możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność różnic w ilości posiadanego oleju napędowego. Tym samym, zdaniem Sądu, nie istniały przesłanki do powołania biegłego w tym zakresie. W ocenie Sądu wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w ramach postępowania uzupełniającego zlecił organowi I instancji ustalenie m.in. czy wobec dostawców B sp. z o.o. prowadzone były postępowania podatkowe czy dostawcy byli płatnikami podatku akcyzowego. Jak wynika ze szczegółowo zebranego materiału dowodowego m.in. Spółki G, E i F także nie były podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywały wpłat z tego tytułu. Z wyciągów decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej wobec G sp. z o.o. za 2012 r. i R sp. z o.o. za 2011 r. wynika, że firmy te wraz z innymi brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych, które to paliwa w końcowej fazie trafiały m.in. na stację paliw Spółki, a stąd do ostatecznego konsumenta. Należy jeszcze raz podkreślić, iż przedmiotem zaskarżonej do sądu decyzji jest określenie wobec A. Z. wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. z uwagi na to, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec strony nie doprowadziły do ustalenia, że od nabytego w tym okresie od spółki B oleju napędowego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe prowadzone w stosunku do A. Z. obejmowało jego bezpośrednich dostawców oleju napędowego oraz dostawców B sp. z o.o. Zatem organ wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a zebrany materiał wskazuje jednoznacznie, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. jest skarżący. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Jak zostało wcześniej wywiedzione, działania jakie podejmował podatnik w związku z prowadzeniem stacji paliw pod adresem S., O. 6 oraz zakupem oleju napędowego od spółki B, świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że A. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Tymczasem, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w toku kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50 000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. Do przewozu nabytego oleju napędowego wykorzystywany był samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny [...]. Ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Warto zauważyć, że postępowanie administracyjne wszczęte na wniosek skarżącego w sprawie udzielenia mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi zostało umorzone decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] kwietnia 2009 r. i po tym dniu strona nie wystąpiła z ponownym wnioskiem o wydanie koncesji. Umorzenie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi nastąpiło na wniosek A. Z., gdyż nie uzyskał on decyzji dopuszczającej do użytkowania stacji paliw położonej w miejscowości O. z powodu ustalenia przez właściwe organy, że wykonana inwestycja w sposób znaczący odbiega od projektu zatwierdzonego do realizacji. Jak zeznał skarżący w toku kontroli podatkowej, nie weryfikował on sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był również nigdy w siedzibie firmy B, która w 2012 r. mieściła się w Ł., przy ul. H 7, ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką B skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Strona nie skorzystała także z możliwości odebrania od spółki B oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadła również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Zamówienia oleju napędowego odbywały się wyłącznie telefonicznie. Niewątpliwie, oferowanie oleju napędowego w cenie poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem, już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki B nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy B - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest zdaniem sądu niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny. Nie jest zasadny zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób zajmujących się dostawami oleju do B sp. z o.o. , bowiem jak wynika zebranego materiału organ przesłuchał w charakterze świadka R. D. i wskazani przez niego dostawcy oleju napędowego zostali zweryfikowani w toku postępowania uzupełniającego. Ponadto organ podjął próby przesłuchania P. K., byłego Prezesa Zarządu B sp. zo.o., lecz świadek nie wywiązał się z obowiązku i nie stawił się na przesłuchanie. Organ podjął również próbę przesłuchania prezesów spółek G, E I F, ale bezskutecznie, ponieważ wzywane osoby nie odbierały korespondencji. Wbrew twierdzeniu strony w procedurze postępowania podatkowego brak jest możliwości zastosowania środków przymusu bezpośredniego. Reasumując organ wszelkimi dostępnymi środkami prowadził postępowania dowodowe, przesłuchał świadków oraz zweryfikował ich twierdzenia w dalszym postępowaniu wyjaśniającym. Tym samym, zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W kontrolowanej sprawie skarżący, co prawda, wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę B nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A. Z. strona jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Skarżący powinien również wykazać źródło pochodzenia posiadanego oleju napędowego oraz uzasadnić różnice pomiędzy jego ilością w zbiornikach magazynowych a ewidencją, a nie czynić organom zarzut niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Ponadto skarżący nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił ds