III SA/Łd 799/15

Dnia 30 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 .j.t. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...], określającej A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. w kwocie 192.257,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od 28 października 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w ww. firmie kontrolę obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Kontrolą objęty został okres od dnia 11 stycznia 2013 r. tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, do dnia 4 października 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że w badanym okresie firma dokonywała obrotu olejem napędowym, olejem opałowym i benzyną bezołowiową. Firma posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, użytkowała trzy cysterny o pojemności 12,575 m3, 11,600 m3 i 13,565 m3 oraz jeden zbiornik stacjonarny o pojemności 32,000 m3. Na podstawie faktur VAT udostępnionych w trakcie kontroli ustalono, że w badanym okresie dostawcami wyrobów energetycznych do spółki A były następujące podmioty: 1. B Sp. z o.o., [...] P., S., NIP [...], 2. C Sp. z o.o., [...] Z., ul. D, NIP [...], 3. E Sp. z o.o., [...] B., ul. F, [...[, NIP [...], 4. G Sp. z o.o., [... ] Ł., ul. H, NIP [...], 5. I Sp. z o.o., [...] Ł., ul. J, NIP [...], K Sp. z o.o., [...] Ł., ul. L, NIP [...], M Sp. z o.o., [...] Z., N, NIP [...], O Ł. D., [...] L., Ś., ul. P, NIP [...], R. R. Ł., [...] T, NIP [...]. W miesiącu czerwcu 2013 r. dostawcami były cztery pierwsze z ww. podmiotów. Od dostawców tych w miesiącu czerwcu 2013 r. spółka A kupowała olej napędowy. W przypadku zakupu oleju napędowego od trzech pierwszych ww. dostawców, kontrolujący ustalili, że do faktur zakupu wystawionych przez te firmy załączone były dowody wydania wraz ze świadectwami jakości wystawionymi w większości przez firmę S S. A., która jest podatnikiem akcyzy prowadzącym skład podatkowy. W związku z powyższym kontrolujący uznali, że podatek akcyzowy od oleju zakupionego od tych firm został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w przypadku zakupu oleju napędowego od firmy G Sp. z o.o. kontrolujący nie ustalili, że podatek akcyzowy za olej napędowy zakupiony od tej firmy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W trakcie kontroli nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, który spółka G sprzedała spółce A, nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, co oznacza, że nie odprowadzała podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwami. Kontrolujący ustalili, że dostawcami oleju napędowego do spółki G były: spółka T Sp. z o.o., U, [...] K., NIP [...], ale też: spółka W Sp. z o.o., ul. X. , [...] W., NIP [...], Y Sp. z o.o., ul. Z, [...] B., NIP [...], A1 Sp. z o.o., P., B. l, NIP [...]. W miesiącu czerwcu 2013 r. dostawcami oleju napędowego do spółki G były dwa pierwsze z ww. podmiotów, tj. spółka T Sp. z o.o. i spółka W. Sp. z o.o. W trakcie kontroli stwierdzono, że w dokumentacji Spółki A znajdują się sprawozdania z badań jakości paliwa wystawione przez Laboratorium Produktów Naftowych B1 z D. i przez C1 w S., na których jako zleceniodawca wskazana była firma T Sp. z o.o. z K. oraz sprawozdania z badań jakości paliwa wystawione przez D1 Sp. z o.o. z P.(D1 w K.), gdzie jako zleceniodawca wskazana była firma PPHU K. P., K. T., [...] P., E1. Sprawozdania te dołączone były do faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę G i na odwrocie załączonych sprawozdań znajdowały się odręcznie dopisane numery faktur VAT wraz z pieczątką spółki G. Do faktur sprzedaży spółka G dołączała także dokument w języku niemieckim z dnia 17 czerwca 2013 r., który określał parametry oleju napędowego wraz z załączonymi do niego dokumentami: CMR, niemieckim dokumentem magazynowym oraz raportem odbioru. Na dokumencieJ1w polu Odbiorca wskazana była łotewska firma F1, VAT [...] oraz odręcznie dopisana spółka G1 Sp. z o.o., [...] S., ul. H1. Kontrolujący stwierdzili, że do wszystkich faktur wystawionych przez spółkę G dla spółki A zostały przyporządkowane sprawozdania z badań. Kontrolujący stwierdzili także, że w dniu 22 kwietnia 2013 r. w spółce A przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. kontrola jakości paliwa zakupionego od spółki G, w wyniku której ustalono, że badana próbka paliwa stanowiła złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. "frakcji OXO" stosowanej m.in. w komponowaniu rozpuszczalników oraz że skład chemiczny badanej próbki towaru nie był typowy dla badanych olejów napędowych. Badania jakości paliwa z podobnym wynikiem przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. także w spółce G, w okresie od stycznia do maja 2013 r. Ostatnie z badań w spółce G miało miejsce w dniu 29 maja 2013 r. i zakończyło się wynikiem pozytywnym, a mianowicie stwierdzono, że badana próbka spełniała wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W trakcie kontroli stwierdzono ujemne stany ewidencyjne oleju, a mianowicie w dniu [...] kontrolujący stwierdzili stan ewidencyjny: 2.268 litrów, a w dniu 26 sierpnia 2013 r.: 1,813 litrów. Obliczeń tych dokonali w oparciu o faktury sprzedaży przyjmując, że data sprzedaży oleju napędowego na fakturze jest błędna, a właściwa jest data na dokumencie wydania towaru WZ. Kontrolujący ocenili, że kontrolowany wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, w czerwcu 2013 r.: 2.268 litrów i w sierpniu 2013 r.: 1.813 litrów, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 13 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 13 maja 2014 r. w dokumentacji Spółki G zabezpieczonej w Delegaturze ABW w Ł. nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że od oleju napędowego zakupionego przez spółkę w czerwcu 2013 r. zapłacona została akcyza na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie tej dokumentacji potwierdzono jedynie, że dostawcami oleju napędowego do Spółki w czerwcu 2013 r. była spółka W. oraz spółka T. Spółka W. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, wobec Spółki nie prowadzono kontroli podatkowych ani postępowań podatkowych. Korzystała z "wirtualnego biura". Spółka T nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej, wobec Spółki nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. Dostawcami paliwa do tej Spółki w czerwcu 2013 r. były spółki W. oraz spółka I1. Dostawców tych potwierdził Prezes Zarządu Spółki T, M. K. podczas przesłuchania w dniu 12 września 2013 r. Zeznał, że ze Spółką W. współpracował do lipca 2013 r. i zakupił wówczas ostatnie 5 transportów ON. Do początku sierpnia spłacił zaległą kwotę kilku milionów w gotówce, której odbiorcą był zawsze J. M. - pośrednik w kontaktach biznesowych w spółce W. Prezesem spółki W. był M. K., który posługiwał się łamaną polszczyzną z wyraźnym językiem rosyjskim i który rzadko bywał w Polsce. Współpracę ze Spółką W. zakończył z uwagi na fakt, iż trafił się dostawca oferujący bardziej konkurencyjne ceny - I1 Sp. z o.o. i paliwo od tego dostawcy wydawało się lepszej jakości. Współpraca z tą Spółką trwała jednak krótko, bo tylko do początku lipca 2013 r., bowiem prezes tej Spółki A. J. poinformował go, że na razie nie dysponuje towarem. Na pytanie dotyczące źródła pochodzenia paliwa M. K. zeznał, że w przypadku W. nie znał zupełnie źródła pochodzenia paliwa, gdyż dostawca ten nie informował go o tym, natomiast w przypadku Spółki I1 zeznał, że paliwo pochodziło z Niemiec. Na potwierdzenie jakości i źródła pochodzenia paliwa oraz odprowadzenia należnych danin w poprzednich fazach obrotu otrzymywał od A. J. dokumentację transportowąJ1drogą mailową po pierwszej dostawie i spływała ona sukcesywnie po każdej dostawie. Na pytanie dotyczące współpracy z firmą G1 Sp. z o.o. M. K. zeznał, że nie miał osobistego ani żadnego kontaktu z nikim z firmy G1 ani też osobiście nie kontaktował się z nikim z I1 -jedynie telefonicznie. Na pytanie, czy przekazywał swoim kontrahentom dokumentację potwierdzającą źródło pochodzenia sprzedawanego oleju napędowego i zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu odpowiedział, że nigdy nie przekazywał takich informacji, ani żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru i że nie miał z ich strony takich pytań, również pytań o zapłatę akcyzy, wystarczyły świadectwa jakości badań, które on zlecił. W trakcie kontroli podatkowej w spółce T funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. ustalili, że dokumentacja transportowa J1 nie wiązała się w żaden sposób z dostawami paliwa dla spółki T, w tym z dostawami z firmy I1. Była to jedyna dokumentacja dotycząca źródła pochodzenia nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę paliw płynnych. Kontrolujący ustalili, że przedłożone w trakcie kontroli 74 komplety dokumentacji nie potwierdzają legalności źródła pochodzenia nabywanego paliwa i uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie zapisów w J1 kontrolujący stwierdzili, że strony transakcji, których dotyczy przedmiotowa dokumentacja to firmy niemiecka i łotewska, a także firma polska G1 sp. z o.o., której dane każdorazowo dopisane były odręcznie poprzez złamanie danych pierwszego odbiorcy. Z zapisów w polu 18J1"Uwagi i zastrzeżenia przewoźnika" wynikało także, że towar dostarczono ostatecznie do magazynów firm: G w K., K1 w K., N1 z O. k/C. oraz M1. W dokumentacji kontrolujący stwierdzili jedyną zbieżność w datach i ilościach dostaw polegającą na tym, że poszczególne dostawy w datach dostawy oraz w ilości sprzedanego oleju napędowego odpowiadały części dostaw oleju napędowego z firmy I1 do T. Oprócz tej zbieżności żaden z dokumentów, ani dokonane w nich zapisy nie wskazywały na I1 jako odbiorcę. Ponadto żaden z okazanych dokumentów nie został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez osobę, która dokonała ich sporządzenia i przekazania spółce T. Faktu sprzedaży paliwa przez spółkę I1 spółce T nie potwierdził Prezes Zarządu I1 A. J. Podczas przesłuchania w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej w P. zeznał, że nie wie co stanowiło przedmiot działalności spółki I1 i że został zwerbowany przez dwóch mężczyzn do podpisania papierów na zakup spółki, której został prezesem. Zeznał, że nie podpisywał żadnych faktur i nie interesowało go, czym spółka się zajmuje. Po kilku miesiącach podpisał dokumenty na sprzedaż spółki jakimś cudzoziemcom i od tej chwili urwał się kontakt z tymi mężczyznami. Adres spółki I1 okazał się "wirtualnym biurem" dla korespondencji należącym do Spółki N1. Umowa najmu biura została rozwiązana. Spółka I1 nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych, w tym za czerwiec 2013 r., w stosunku do tej spółki nie były prowadzone kontrole podatkowe ani nie wydano żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego Spółka M1 wyjaśniła, że jest zarejestrowanym odbiorcą i dokonuje odpraw towarów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W czerwcu 2013 r. dokonała zgłoszenia oleju napędowego z niemieckiej firmy O1 w M. na podstawie dokumentu e-AD i podmiotem zlecającym tę odprawę była firma G1 Sp. z o.o., z którą firma M1 podpisała umowę na dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny. Spółka M1 wyjaśniła, że nie posiada informacji, gdzie odprawiony olej został przekazany, ponieważ nie była właścicielem tego towaru, a jedynie dokonała jego odprawy. Właścicielem była firma G1. Do wyjaśnień Spółka M1 dołączyła dokument e-AD nr referencyjny [...], raport odbioru/wywozu, [...], dokument dotyczący jakości paliwa w języku niemieckim, niemiecki dokument e-VD nr [...], kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego Nr [...] z dnia [...]., postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]. dotyczące rozliczenia zabezpieczenia akcyzowego, pismo spółki G1 z dnia 20.06.2013. adresowane do M1 informujące o przewoźniku towaru - firmie P1 P. N., [...] M., L., ul. R1, NIP [...] oraz dokument J1 nr [...] dotyczący transportu tego oleju do Polski, w którym jako przewoźnik wskazana była firma P1 P. N. W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. Spółka M1 poinformowała, że w czerwcu 2013 r. nie współpracowała z firmą I1 ani z firmą T ani też nie dostarczała oleju napędowego do zbiorników firmy G. Wyjaśnienia spółki M1 potwierdzone zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z., który pismem z dnia 26 lutego 2014 r. poinformował, że spółka ta posiada zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., ze wskazanym miejscem odbioru. Pismem tym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. poinformował również, że firmy I1 Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. nie były w czerwcu 2013 r. kontrahentami spółki M1 w dostawach, w których zamknięcie procedury EMCS nastąpiło w O. oraz że Urząd nie posiada informacji na temat dostaw oleju napędowego realizowanych przez spółkę M1 do zbiorników paliw firmy G. Przewoźnik paliwa wskazany w dokumencie J1 nr [...], który przedstawiła spółka M1, tj. firma P1P. N. pismem z dnia 16 maja 2014 r. wyjaśnił, że towar transportowany za tym dokumentem został rozładowany na zlecenie T na stacji paliw G sp. z o.o., w dniu 21 czerwca 2013 r., i do pisma dołączył kserokopię dokumentu J1 z pieczęcią odbiorcy w polu 13 oraz fakturę wystawioną na Spółkę T nr [...] z dnia [...] za wykonaną usługę transportową. Pismem tym nie wyjaśnił jednak, jaki przebieg miał transport oleju od momentu załadunku w Niemczech do dostawy w Polsce, ze wskazaniem roli poszczególnych podmiotów wymienionych wJ1w łańcuchu dostawy, stwierdzając, że nie posiada takiej wiedzy. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzyskał również wyjaśnienia Sądu Rejonowego w K. Wydział KRS z dnia [...] dotyczące Spółki G1 Sp. z o.o. Sąd poinformował, że postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. dokonano wykreślenia z urzędu jedynego członka zarządu J. P. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Dnia 27 listopada 2013 r. Sąd uzyskał informację z Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego, że J. P. został skazany przez Sąd Rejonowy w W. wyrokiem z dnia [...] prawomocnym z dniem [...] sygn. akt [...] m.in. za przestępstwo z art. [...], co skutkuje utratą uprawnień do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Z uwagi na stwierdzenie podczas kontroli podatkowej w Spółce A ujemnego stanu ewidencyjnego oleju w dniu [...] przesłuchano w charakterze strony M. D. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A na okoliczność sprzedaży 4000 litrów oleju napędowego firmie S1 R. S., w dniu [...] na podstawie faktury nr [...] i wydania tego oleju kupującemu dopiero w dniu [...] M. D. zeznał, że fakturę [...] wystawił w dniu [...], ale w tym dniu nie mógł wydać R. D. oleju, ponieważ oleju zabrakło z powodu większej niż zwykle ilości sprzedaży. W tym dniu nie mógł też dokupić oleju z powodu braku środków finansowych. Zakup kolejnej partii oleju nastąpił po [...] i dlatego wydanie go R. D. miało miejsce dopiero w dniu [...] Odbiór oleju w dniu [...], którego dotyczyła faktura nr [...], potwierdził kupujący podczas przesłuchania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił również, że w komputerowej bazie Systemu Wymiany Informacji dotyczących Podatku Akcyzowego SEED zawierającej wykaz podmiotów uprawnionych do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy nie zostały zarejestrowane Spółki: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o., W Sp. z o.o. ani I1 Sp. z o.o. jako podmioty prowadzące skład podatkowy lub jako zarejestrowani odbiorcy, aby móc legalnie nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku w kwocie 192.257,00 zł, obliczone według stawki 1.196,00 zł / 1000 litrów od 160.750 litrów oleju napędowego zakupionego w czerwcu 2013 roku w firmie G Sp. z o.o. W decyzji Naczelnik wyczerpująco wyjaśnił okoliczności uzasadniające uznanie Spółki A Sp. z o.o. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelnik wyjaśnił, że spółka z o.o. G nie zapłaciła akcyzy od oleju sprzedanego spółce A, jak również akcyzy tej nie zapłacili dostawcy do spółki G, tj. spółka z o.o. W. i spółka z o.o. T, ani też kolejni dostawcy do spółki T, tj. spółka z o.o. W. i spółka z o.o. I1. Firmy te, jak wyjaśnił Naczelnik, nie były podatnikami akcyzy - nie były producentami, nabywcami wewnątrzwspólnotowymi ani importerami paliw. Dotarcie do kolejnych dostawców okazało się niemożliwe, ponieważ na firmach W. i I1 łańcuszek w obrocie olejem napędowym się urywa. Odnośnie przesyłki paliwa z niemieckiej firmy O1 w M. na podstawie ARC [...] i J1 nr [...], której przewoźnikiem była firma P1 P. N., Naczelnik zauważył, że zrzut oleju w firmie G, jak twierdził przewoźnik, nie oznacza, że olej ten został faktycznie sprzedany tej firmie, bowiem na terenie firmy G zbiornik o poj. 52000 litrów użytkowała też spółka T. Naczelnik zauważył, że przewoźnik, który miał realizować przesyłkę nie potrafił sporządzić schematu graficznego prezentującego przebieg transportu oleju napędowego od momentu załadunku do rozładunku w szczególności miejsca - etapy transportu, z omówieniem roli wszystkich podmiotów w łańcuchu dostawy (K1, G1Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o.). Naczelnik zwrócił też uwagę na fakt, że przesyłka o ww. ARC trafiła do Polski w dniu 21 czerwca 2013 r., natomiast firma G Sp. z o.o. w dniu 21 czerwca 2013 r. nie sprzedawała oleju napędowego do Spółki A, a do sprzedanych w dniu [...] i w dniu 24 czerwca 2013 r. na łączną ilość 28600 litrów zostało załączone sprawozdanie z badań z dnia 17 czerwca 2013 r. wykonane na zlecenie T Sp. z o.o., opatrzone na odwrocie numerami faktur z przystawioną pieczęcią firmy G Sp. z o.o. Naczelnik zaznaczył ponadto, że: w dniach od [...] do [...] G Sp. z o.o. sprzedała Spółce A 29100 litrów oleju napędowego, natomiast zakupiła od T Sp. z o.o. 248457 litrów oleju napędowego. Oznacza to przy założeniu, że do G Sp. z o.o. został sprzedany olej napędowy nabyty wewnątrzwspólnotowo na zlecenie firmy G1 Sp. z o. o., że nie sposób byłoby stwierdzić, że paliwo z ww. przesyłki trafiło w ogóle do Spółki A - z uwagi na choćby brak ciągłości czasowej i ilościowej pomiędzy zakupem a sprzedażą. Istotną okolicznością faktyczną która została potwierdzona przez zarejestrowanego odbiorcę jest to, iż właścicielem przesyłki o ww. nr ARC była firma G1 Sp. z o. o., która jak wynika z zebranej dokumentacji nie sprzedawała tego oleju napędowego do T Sp. z o.o. Firma M1 Sp. z o.o. jako zarejestrowany odbiorca nie nabywała w czerwcu 2013 r. paliw na rzecz firm: I1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i nie dostarczała oleju napędowego do zbiorników firmy G Sp. z o.o. W decyzji Naczelnik wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe obliczone zostało według stawki 1.196,00 zł / 1000 litrów przewidzianej dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe, ponieważ w niniejszej sprawie brak jest dowodów w postaci np. protokołów z kontroli jakości, że olej nabyty przez Spółkę A w czerwcu 2013 r. nie spełniał wymagań jakościowych. Naczelnik wyjaśnił również powody odstąpienia od opodatkowania 2.268 litrów oleju, którego brak w stanie ewidencyjnym stwierdzono podczas kontroli podatkowej. Naczelnik uznał za wystarczające wyjaśnienia M. D. i R. D., którzy podczas przesłuchań zgodnie potwierdzili, że dostawa z faktury sprzedaży nr [...] wystawionej w dniu [...] zrealizowana została dopiero w dniu [...] Naczelnik stwierdził, że sytuacja taka mogła spowodować różnice w stanie ewidencyjnym, ale nie ma podstaw do twierdzenia o wejściu w posiadanie 2.268 litrów oleju z niewiadomego pochodzenia w celu realizacji sprzedaży na rzecz firmy R. D. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie postanowień art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że dla kontroli prawidłowości zastosowania przepisów ustawy konieczne jest ustalenie, że to właśnie strona jest podatnikiem. Pełnomocnik stwierdził, że Spółka wskazała w trakcie kontroli podatkowej dostawców paliw, co więcej, organy podatkowe dotarły do tych podmiotów i osób nimi zarządzających, a dostawcy paliw potwierdzili fakt sprzedaży paliwa dla Spółki. Niemniej organ naliczył podatek akcyzowy od paliwa legalnie zakupionego przez stronę od legalnie działających kontrahentów. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, Spółka A nie może być uznana za podatnika akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył wypowiedź podsekretarza stanu w MF J. K. z dnia 26 października 2012 r. i zaznaczył, że według MF przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na mocy postanowień art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulujące kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4. Z zacytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że Spółka z o.o. A jest zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w czerwcu 2013 r. od firmy G Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła firma G Sp. z o.o., która była bezpośrednim dostawcą oleju do Spółki A. W dokumentacji Spółki G Sp. z o.o. zabezpieczonej w Delegaturze ABW w Ł. nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że od oleju napędowego zakupionego przez spółkę G Sp. z o.o. w czerwcu 2013 r. zapłacona została akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podatku tego nie zapłacili także poprzedni dostawcy, tj. ani spółka W, ani też spółki T i I1. Spółkę W, jak wynika z materiału dowodowego, można uznać za tzw. znikającego podatnika, bowiem nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani zarejestrowanym odbiorcą. Spółka ta korzystała z wirtualnego biura, czego nie praktykują podmioty gospodarcze legalnie działające i co jest charakterystyczne dla "znikających podatników". Poza tym umowa o wynajem tego biura została rozwiązana w trybie natychmiastowym z powodu nieterminowych płatności przez W, co nie świadczy pozytywnie o solidności w wywiązywaniu się z obowiązków. Pochodzenie paliwa, które nabywane było pod szyldem tej spółki nie było znane. Również spółka I1, jak wynika z materiału dowodowego, była tzw. znikającym podatnikiem. Spółka ta nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani zarejestrowanym odbiorcą. Spółka ta również korzystała z wirtualnego biura. Prezesem spółki okazała się osoba, która została zwerbowana przez nieznanych jej dwóch mężczyzn do podpisania dokumentów zakupu a później dokumentów sprzedaży spółki i która nic nie wiedziała na temat przedmiotu działalności spółki. M. K. Prezes spółki T twierdził podczas przesłuchania, że paliwo, które kupował od spółki I1 pochodziło z Niemiec i na dowód tego otrzymywał od prezesa I1 drogą mailową dokumentacjęJ1wystawioną dla zarejestrowanego odbiorcy spółki z o.o. M1 w S.. Tymczasem spółka M1 nie współpracowała w czerwcu 2013 r. ze spółką I1, tj. nie zgłaszała paliwa w jej imieniu jako zarejestrowany odbiorca ani nie sprzedawała jej paliwa, co oznacza, że nie przekazywała też legalnej dokumentacji z tym związanej. Spółka M1 nie współpracowała w czerwcu 2013 r. także ze spółką T, która posługiwała się jej dokumentacją CMR. Jak wykazano podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie T, dokumentacja J1 przedłożona na potwierdzenie pochodzenia paliwa z Niemiec i zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, nie wiązała się w żaden sposób z dostawami paliwa dla spółki T, w tym z dostawami z firmy I1. W dokumentacji tej jako strony transakcji wskazana była firma niemiecka jako nadawca towaru, firma łotewska i firma polska G1Sp. z o.o. w S.- jako odbiorca oraz firma M1 - jako miejsce przeznaczenia u zarejestrowanego odbiorcy. W dokumentacji tej stwierdzono również pieczęcie firm, w tym m.in. pieczęć spółki G w K. jako ostatecznego odbiorcy towaru. Pieczęć spółki G pojawiła się w dokumentacji J1 kontrolowanej w firmie T, ale nie było jej na dokumencie CMR, który dosłała spółka M1. Poza tym spółka M1 zaprzeczyła, że dostarczała paliwo do zbiorników firmy G i wyjaśniła, że właścicielem paliwa opisanego w tej dokumentacji była firma G1sp. z o.o. Zatem tylko firma G1 mogła zadysponować swoim towarem i zlecić dostarczenie go do spółki G. Tymczasem z wyjaśnień przewoźnika wynika, że towar rozładowany był na stacji paliw G na zlecenie T. Z zeznań prezesa T wynika z kolei, że nie znał firmy G1 i nie miał osobistego ani żadnego kontaktu z nikim z firmy G1, co oznacza, że nie zakupił żadnego paliwa od tej firmy. Zatem prawdopodobne jest, co podniósł Naczelnik w swojej decyzji, że paliwo dostarczone na teren firmy G należało do T, tym bardziej, że firma ta posiadała zbiorniki na bazie G. Należy też zauważyć, że paliwo kupowane w I1 tankowane było w M. i trafiało do jego magazynów w K., w S. oraz do zbiorników na bazie G, nie wspominając w ogóle o etapie, jakim powinno być zamknięcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Niemiec. Powyższe okoliczności w zestawieniu z faktem, że żadna ze spółek, ani I1 ani T, nie posiadała zezwolenia na nabywanie towarów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca ani jako podmiot prowadzący skład podatkowy, dowodzą, że od paliwa, którym handlowały te firmy, jeśli przywieziono je z Niemiec i następnie dostarczono przez spółkę G do spółki A, nie została zapłacona należna akcyza. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8, 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów celnych, a także niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazano, że organy podatkowe określiły wobec skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym uznając go jako jedyny podmiot wobec którego można wydać decyzję w zakresie podatku akcyzowego, pomimo faktu, iż to na spółkę G powinny organy nałożyć podatek akcyzowy. Tym samym Dyrektor IC naruszył przepisy prawa materialnego poprzez jego błędna interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie. Powołano się na zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz ponownie na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z 26 października 2012 r. na interpelację nr [...] posła T. G. W ocenie skarżącego z powyższej odpowiedzi można wywnioskować, iż celem Ministerstwa nie jest aby organ podatkowe dowolnie i według uznania wybierały sobie podatnika od którego wyegzekwuje akcyzę. Zasada, zaufania obywateli wobec państwa/lojalności państwa wobec obywateli oznacza również fakt, iż w przypadku ustalenia, jak oświadcza Ministerstwo Finansów w osobie podsekretarza stanu, iż podatnicy nabywający produkty akcyzowe w dobrej wierze, nie będą odpowiadać wobec organów celnych za niepobranie/ niemożność wyegzekwowania podatku akcyzowego od podatników zobowiązanych do uiszczenia tejże akcyzy. Zdaniem strony właśnie na podstawie analizy odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską strona jest uprawniona do postawienia tezy, iż Państwo Polskie nie jest państwem opresyjnym i nie będzie nękać uczciwych podatników, którzy sami padli ofiarą paliwowych oszustów, co zdaniem skarżącego właśnie w 2012 roku reprezentant Rządu RP w osobie J. K. zapewnia w odpowiedzi przed Sejmem Rzeczypospolitej. Niemniej Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydaje decyzję, w której dokładnie opisując proceder wprowadzenia do obrotu paliw bez uiszczenia podatku akcyzowego wykazał, że spółka A nie uczestniczyła w tym procederze, niemniej Naczelnik UC wskazuje jako zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego stronę - spółkę A. Skarżący podkreślił, iż w trakcie postępowania przedstawił kompletną dokumentację księgową, dodatkowo przedłożył wydruki transakcji ze spółką G, potwierdzone przez księgowość tej spółki. Skarżący w trakcie postępowania wykazał dobrą wolę i współpracował z organem celnym w pełnym zakresie. W ocenie skarżącego celem ww. odpowiedzi było przede wszystkim zaprzestanie prowadzenia przez organy podatkowe procederu dowolnego wybierania podatników odpowiedzialnych za uiszczenie akcyzy, co w niniejszej sytuacji zastosowały organy podatkowe obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. referendarz sądowy w WSA w Łodzi przyznał skarżącej Spółce prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz.626 z późń. zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art.86 ust.1 pkt.2 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2794 do 2715. W pozycji 27 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęte zostały wyroby o kodzie CN 2710 to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których to oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zgodnie z treścią art.8 ust.1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. W myśl art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; Z przepisu art.13 ust.1 pkt. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięć organów było określenie wobec spółki A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013r. z uwagi na ustalenie, że strona skarżąca nabywając w tym okresie olej napędowy od G spółka z o.o. kupiła wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. W czerwcu 2013r. spółka A nabyła od spółki G 160750 litrów oleju napędowego. Każda sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT przy czym na czterech fakturach znajduje się adnotacja "cena zawiera podatek akcyzowy i opłatę paliwową" (z 27 ,28,29 i 29 czerwca 2013r.) Z kolei spółka G w czerwcu 2013r. nabyła olej od W spółka z o.o. w W.(144514 litrów na podstawie 5 faktur) oraz od T. spółka z o.o. w K. (957110 litrów na podstawie 35 faktur). Natomiast spółka T. nabywała paliwo od spółki W oraz od I1 spółka z o.o. w W. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka G nie zapłaciła podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego stronie skarżącej w czerwcu 2013r. Spółka G nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W czasie badania dokumentacji dotyczącej spółki G w dniu 13 maja 2014r., zabezpieczonej w Delegaturze ABW w Ł., nie stwierdzono również dowodów potwierdzających, iż od oleju zakupionego przez tę spółkę w czerwcu 2013r. została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Dostawcami oleju napędowego do spółki G były dwa podmioty a mianowicie spółka W oraz T. Jeżeli chodzi o spółkę W to w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2012r. jako adres siedziby podano W. ul. T1 zaś jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był M. K. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] spółka W nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku akcyzowego ani nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego (k.351). Jak wskazuje pismo spółki U1 spółki z o.o. w W. z [...] spółka W korzystała z "wirtualnego biura" w W. przy ul. T1 (k.385 - 386). Spółka W była uprawniona do posługiwania się wymienionym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy zawartej w dniu 29 maja 2012r. między U1 spółka z o.o. Oddział w K. a W. Umowa ta została rozwiązana w dniu 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym z powodu nieterminowych płatności przez W. U1 nie było w posiadaniu dokumentacji księgowej W, kontakt odbywał się jedynie za pomocą korespondencji mailowej zaś Prezes Zarządu W nigdy nie przebywał w lokalu przy ul. T1. Posiadanie "wirtualnego biura" przez W wskazuje, że nie był to podmiot gospodarczy legalnie działający lecz był to tzw. "znikający podatnik". Nie zostało ustalone jakie było pochodzenie paliwa, którego obrotem zajmowała się spółka. Odnośnie drugiego dostawcy oleju do spółki G a mianowicie spółki T. to jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] spółka to nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego (k.352). W czerwcu 2013r.dostawcami paliwa do spółki T. były dwa podmioty: W (26 transakcji od 3 do 17 czerwca 2013r.) oraz I1 spółka z o.o. w W.(75 transakcji od 4 do 28 czerwca 2013r.). Jeżeli chodzi o spółkę W to, jak była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, nie składała ona żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego, posiadała "wirtualne biuro" i była tzw. "znikającym podatnikiem" zaś paliwo będące przedmiotem obrotu tej spółki było nieustalonego pochodzenia. W przypadku spółki I1 to jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] nie dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego ani nie składała żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego (k.378 – 380). Spółka ta również korzystała z "wirtualnego biura". W okresie od 24 maja 2013r. do 20 grudnia 2013r. prezesem zarządu tej spółki był A. J., którego zeznania złożone w postępowaniu karnym wskazują, że w maju 2013r. dwóch nieznanych mężczyzn zaproponowało mu zakup spółki, której miał być prezesem za kwotę 500 zł. A. J. zgodził się podpisać jakieś dokumenty przed notariuszem ale nie wiedział czym się spółka zajmuje. Co miesiąc nieznani mężczyźni dawali mu od 1000 zł do 2000 zł zaś w grudniu 2013r. podpisał dokument sprzedaży spółki. A. J. nie wiedział nawet jaki był przedmiot działalności spółki. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji obszernie i szczegółowo opisano funkcjonowanie spółki I1. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż spółka była "znikającym podatnikiem" i nie można ustalić jakie było pochodzenie paliwa, którego obrotem zajmowała się spółka. Faktycznie I1 była tzw. "słupem" utworzonym po to aby móc handlować paliwem niewiadomego pochodzenia. W ocenie sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez stronę skarżącą w czerwcu 2013r. od spółki G. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawiła również spółka A. Organy podatkowe udokumentowały, że paliwo sprzedane stronie skarżącej przez spółkę G było nieustalonego pochodzenia i faktycznie spółka A w czerwcu 2013r. była w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez G, co do którego brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W przekonaniu sądu spełnione zatem zostały przesłanki do obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym, o których mowa w art.8 ust.2 pkt.4 w związku z art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1196zł/1000l (art.89 ust.1 pkt.6 u.p.a.). Mając na uwadze wielkość nabytego oleju (160 750 litrów) podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2013r. wyniósł 192 257 zł. Prawidłowość wyliczenia podatku nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut skargi, iż spółka A nie powinna zostać obciążona podatkiem gdyż działała w dobrej wierze. Strona skarżąca podniosła, że przedstawiła organom podatkowym dokumentację księgową i wydruki transakcji ze spółką G a więc wykazała dobrą wolę i współpracowała z organami podatkowymi w pełnym zakresie. Należy podnieść, że na dobrą wiarę może się powoływać tylko taki nabywca wyrobu akcyzowego, który zachował należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że spółka A przy zakupie oleju od spółki G dołożyła należytej staranności. Podkreślić należy, iż spółka A nabyła od spółki G 160 750 litrów oleju a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że strona skarżąca winna zweryfikować swojego kontrahenta. Spółka A nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności spółki G. Nie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju a przed dokonaniem zakupu strona skarżąca nie odebrała od spółki G oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka G jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Należy zaznaczyć, że spółka A zajmowała się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy. Wiedziała zatem, a przynajmniej powinna wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winna zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonała to ponosiła ryzyko obciążenia jej obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. O dobrej wierze strony skarżącej nie może świadczyć fakt, że na czterech fakturach (z 27 – 29 czerwca 2013r.) znajdowała się informacja "cena zawiera podatek akcyzowy i opłatę paliwową". W ocenie sądu wymieniony zapis na czterech fakturach nie oznacza, że strona skarżąca była w dobrej wierze, iż akcyza została faktycznie zapłacona przez spółkę G. Przede wszystkim należy podnieść, że faktury były wystawiane po dostawach oleju. Spółka A była natomiast zobowiązana dołożyć należytej staranności przed dokonaniem zakupu. Przed zawarciem transakcji winna zatem zażądać od spółki G złożenia oświadczenia o uiszczeniu akcyzy od paliwa oraz okazania dowodu jej zapłaty. W sytuacji gdyby G odmówił złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu zapłaty podatku akcyzowego strona skarżąca mogła odstąpić od zakupu. Także przed nabyciem oleju spółka A mogła ustalić we właściwym organie podatkowym czy spółka G jest zaaresztowana jako podatnik podatku akcyzowego. Gdyby to uczyniła to dowiedziałaby się, że G nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Strona skarżąca mogła wówczas odstąpić od nabycia oleju. Przed zakupem paliwa strona skarżąca nie zweryfikowała zatem wiarygodności spółki G. Skoro nie dołożyła ona należytej staranności przy zakupie oleju to brak jest podstaw do uznania, że była ona w dobrej wierze. Sama informacja na czterech fakturach, że cena zawiera podatek akcyzowy, nie jest wystarczająca do przypisania stronie dobrej wiary. W przekonaniu sądu wymieniona informacja na fakturach to za mało dla uznania, że spółka A działała w dobrej wierze. W ocenie sądu strona skarżąca nie wykazała, że przed dokonaniem zakupu paliwa dołożyła należytej staranności i była w dobrej wierze. Okoliczność ta nie została udowodniona przez spółkę A. W skardze przytoczono obszerne fragmenty odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z 26 października 2012r. na zapytanie poselskie dotyczące kwestii obciążenia akcyzą nabywcy wyrobu akcyzowego działającego w dobrej wierze. W odpowiedzi tej powołano się także na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 20 października 2011r. w spr. III SA/Po 634/11. Przede wszystkim należy podnieść, że cytowana odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów nie ma charakteru wiążącego dla sądu orzekającego w niniejszej prawie. Nadto odnosi się ona do sytuacji nabycia wyrobu akcyzowego przez nabywcę działającego w dobrej wierze a w niniejszej prawie strona skarżąca nie wykazała aby nabywając olej napędowy od spółki G działała w dobrej wierze o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Odnośnie wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2011r. to, w ocenie sądu, nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść należy, że pogląd ten dotyczy sytuacji gdy miał miejsce legalny obrót wyrobem akcyzowym. Odnosi się on zatem do przypadku gdy znane jest źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego i znane są poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie takim wyrobem. Rozważania sądu w sprawie III SA/Po 643/11 dotyczą właśnie takiej sytuacji. Nie można natomiast tych rozważań odnosić do sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego ani nie są znane wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie tym wyrobem. W niniejszej sprawie nie jest znane źródło pochodzenia oleju nabytego przez stronę skarżącą od spółki G. Nie są także znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tym olejem. Wiadomo jedynie, że w obrocie tym wyrobem uczestniczyli także "znikający podatnicy" oraz tzw. "słup". Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie miał miejsce nielegalny obrót paliwem nie ma do niego zastosowania pogląd wyrażony w wyroku w sprawie III SA/Po 643/11. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.120, 121 § 1,187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji. Strona skarżąca szerzej nie uzasadniła tego zarzutu. Nie wiadomo zatem na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny i przeprowadziły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Rozpatrzyły także zebrany materiał dowodowy i dokonały jego oceny a ocena ta nie jest dowolna lecz mieści się w granicach swobodnej oceny. Wspomnieć tylko należy, iż organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy od paliwa nabytego przez stronę skarżącą została zapłacona akcyza. Z uwagi na ogólnikowość zarzutów skargi w tym zakresie, w ocenie sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czerwcu 2013r. strona skarżąca nabyła od spółki G 160 750 litrów oleju napędowego a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem zobowiązały stronę skarżącą do zapłaty akcyzy od tego wyrobu. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę spółki A. ms