III SA/Łd 932/13

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...] w takim zakresie, w jakim uznaje za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 3 stycznia 2010 roku do dnia 14 czerwca 2011 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w uchylonej części do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej – M. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po rozpatrzeniu zarzutów M.W. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. nr [...] oddalił jako niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., oddalił jako nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 3 i 6 u.p.e.a. oraz uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. Po rozpatrzeniu zażalenia M.W. na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części, w której organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. i uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne, w pozostałym zakresie zaś utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego postanowienia, przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ drugiej instancji podniósł, że decyzją z dnia 8 stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 19.973 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 13 kwietnia 2004r. utrzymał w mocy. W oparciu o powyższą decyzję, w dniu 15 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i skierował go do realizacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2004r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. S.A. W dniu 22 kwietnia 2004r. bank odebrał zawiadomienie. Zobowiązanej zostało ono doręczone w dniu 23 kwietnia 2004r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. Następnie postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone względem M.W., m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi na decyzję stanowiącą podstawę jego wystawienia. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r., I SA/Łd 507/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. Następnie decyzją z dnia 11 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 22 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe M.W. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 19.973 zł. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia 22 września 2009r. Decyzją z dnia 14 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wymiaru uzupełniającego i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w kwocie 29.543 zł. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzją z dnia 31 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia 14 października 2010r. W związku z tą decyzją środki wyegzekwowane od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 23.744,95 zł, zostały zaksięgowane na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. określonego decyzją z dnia 14 października 2010r. na należność główną w wysokości 19.387,18 zł i odsetki w wysokości 4.357,77 zł. Na różnicę w wysokości 10.155,80 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 13 lipca 2011r. wystawił tytuł wykonawczy. Pismem z dnia 13 lipca 2011r. wierzyciel przekazał tytuł wykonawczy do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 15 kwietnia 2004r. ze względu na wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. W celu dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 13 lipca 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 29 lipca 2011r. skierował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w B. I Oddział w S. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 sierpnia 2011r. Bank potwierdził jego odbiór w dniu 4 sierpnia 2011r. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji z dnia 14 października 2010r. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone względem M.W. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 13 lipca 2011r. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012r., I SA/Łd 1135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r. i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 9 sierpnia 2011r. skarżąca złożyła w oparciu o art. 33 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a. zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. nr [...], zgodnie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 lipca 2011r. Postanowieniem z dnia 28 października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2011r. i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2012r. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając skargę tę, uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 5 stycznia 2012r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 21 marca 2012r., SA/Łd 192/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi umorzył postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 stycznia 2012r. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zajmując jako wierzyciel stanowisko w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 sierpnia 2012r. w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał powyższy zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. W pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Rozpoznając zażalenie M.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 stycznia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż w analizowanej sprawie nieprawidłowo ustalony został okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z przedłużającym się postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia z dnia 14 października 2010r. (dotyczącej wymiaru uzupełniającego). Organ drugiej instancji podniósł, że w poz. 39 tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. wskazano, iż okres przerwy w naliczaniu odsetek trwał od 24 stycznia do 14 czerwca 2011r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania od decyzji z dnia 14 października 2010r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 31 maja 2011r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. wydana została w następstwie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 sierpnia 2010r. o zwrocie organowi podatkowemu pierwszej instancji akt sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w oparciu o art. 230 § 1 O.p. nie zakończyło postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem od decyzji z dnia 22 września 2009r., gdyż odwołanie to zostało rozpatrzone łącznie z odwołaniem od decyzji z dnia 14 października 2010r. Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż wydanie postanowienia o zwrocie akt celem dokonania wymiaru uzupełniającego było wynikiem nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna nastąpić od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r., tj. od dnia 3 stycznia 2010r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r., tj. do dnia 14 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie uznał, że nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru uzupełniającego, nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika. Za niezrozumiały Dyrektor uznał sformułowany w zażaleniu zarzut, iż organ egzekucyjny zupełnie pominął okres prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji z dnia 22 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. właśnie w tym zakresie uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku dotyczący odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia M.W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. wszczęte zostało w dniu 8 grudnia 2003r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 12 stycznia 2004r. Wskazując, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, organ drugiej instancji stwierdził, że w toku tego postępowania nie zaistniały przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Brak jest również podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r., utrzymująca w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007r., I SA/Łd 507/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 12 października 2007r. W związku z tym 2 – miesięczny termin na załatwienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołania od decyzji z dnia 8 stycznia 2004r. upłynął w dniu 12 grudnia 2007r. Z uwagi na fakt, iż decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 11 grudnia 2007r., nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Brak jest również podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 grudnia 2007r., uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niezakończenie postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uwzględniając wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynikające z wyroku z dnia 26 czerwca 2007r., organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2008r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. oraz marzec 2003r. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczących zobowiązań w podatku za styczeń i luty 2003r., z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach za powyższe miesiące występują ci sami kontrahenci. W okresie od maja 2008r. do kwietnia 2009r. przyczyną przedłużenia postępowania podatkowego było zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002r. W rozliczeniach podatku zarówno za październik, jak i za wrzesień 2002r. występuje ten sam kontrahent, tj. A.G. Pismem z dnia 16 lutego 2009r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.G. Protokół z przesłuchania świadka wpłynął do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 26 marca 2009r. Przedłużenie postępowania podatkowego do dnia 18 maja 2009r. spowodowane zostało koniecznością zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie podatkowe zostało następnie przedłużone do dnia 18 czerwca 2009r. z uwagi na trwające czynności wyjaśniające w zakresie złożonego przez pełnomocnika strony, po zapoznaniu z materiałem dowodowym, wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w dniu 29 maja 2009r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające wniosek o przesłuchanie A.B. oraz B.P. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., A.G. oraz skarżącej o podanie danych adresowych B.P., co skutkowało przedłużeniem postępowania podatkowego kolejno do 20 lipca, 20 sierpnia i 21 września 2009r. Postanowieniem z dnia 9 września 2009r. organ pierwszej instancji odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. A.B. i B.P. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 22 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe M.W. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 19.973 zł. Z tych względów, zdaniem organu drugiej instancji, opóźnienia w zakończeniu postępowania podatkowego zostały spowodowane przyczynami niezależnymi od organu podatkowego, co z mocy art. 54 § 2 O.p. wyłącza zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Konieczność przedłużenia postępowań kontrolnych spowodowana została bowiem niezakończeniem postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, rodzajem przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy (przesłuchanie świadków), prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w zakresie złożonych przez stronę wniosków dowodowych (ustalenie adresu świadka), czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień strony. Postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. i z 14 października 2010r. zostało zakończone wydaniem w dniu 31 maja 2011r. decyzji. Doręczenie jej w dniu 14 czerwca 2011r. skutkowało zakończeniem okresu nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Na upływ przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z zakończeniem postępowania odwoławczego, bez znaczenia pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012r., I SA/Łd 1135/11, który jest nieprawomocny. W związku z tym nie rozpoczął bieg termin rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. Konsekwencją tego jest brak podstaw do ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r., lecz sformułował rozstrzygnięcie w tej części w sposób nieprecyzyjny. W postanowieniu organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne winno znaleźć się sformułowanie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011r. Dalej Dyrektor podniósł, że wskazane w poz. 30 tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. orzeczenie z dnia 14 października 2010r. stanowi wystarczającą podstawę do identyfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. Z powyższego tytułu wykonawczego wynika jednoznacznie, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30) oraz jakiego okresu dotyczyło zobowiązanie (poz. 32). Tytuł ten zawiera dane identyfikujące zobowiązaną, tożsame z danymi adresata decyzji z dnia 14 października 2010r. Powyższe pozwala na przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej nie zostało w żaden sposób zmodyfikowane w treści tytułu wykonawczego. W związku z tym tytuł wykonawczy z dnia 13 lipca 2011r., pomimo wskazania w nim niepełnego numeru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., mógł być podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej. Wskazanie w poz. 30 tytułu wykonawczego niepełnego numeru decyzji stanowiącej podstawę prawną należności, nie stanowi przesłanki do umorzenia prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 8 stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 19.973 zł. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia w dniu 15 kwietnia 2004r. tytułu wykonawczego. Z uwagi na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 8 stycznia 2004r., postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone względem zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. Ponadto decyzją z dnia 14 października 2010r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 29.543 zł. W oparciu o tę decyzję w dniu 13 lipca 2011r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, który skierował celem realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 sierpnia 2011r. Bezspornie w pewnym okresie czasu w obrocie prawnym pozostawały dwa tytuły wykonawcze obejmujące należności skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Istotnym jest jednak, iż tytuł wykonawczy z dnia 13 lipca 2011r. wystawiony został na kwotę należności głównej 10.155,80 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. a kwotami wyegzekwowanymi od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. Ponadto, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. było zawieszone. Z tych też względów organ drugiej instancji za niezasadny uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji. W skardze na powyższe postanowienie M.W. wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, że częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku stanowi podstawę do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, czego nie przewidują wskazane przepisy prawa; 2. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadny zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku jedynie w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. i błędne przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 8 stycznia 2004r. i nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 11 grudnia 2007r., gdyż wystąpiły przesłanki niezależne od organu, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. powodujące niezakończenie postępowania w terminie 3 miesięcy. Organ pominął przy rozpatrywaniu zarzutu okres prowadzenia postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem od decyzji z dnia 22 września 2009r., które w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone; 3. art. 124 § 1 k.p.a. stosowanego na podstawie art. 18 u.p.e.a. poprzez nie powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisów u.p.e.a. na podstawie, których dokonano częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego; 4. art. 124 § 2 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego nie można zastosować przerwy w naliczaniu odsetek za wielomiesięczny okres powtórnego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji z dnia 8 stycznia 2004 r. decyzją z dnia 11 grudnia 2007r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., z jakiego powodu w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p., z czego wynika, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiły okoliczności niezależne od organu, które mogłyby mieć wpływ na jego długość. Organ nie wykazał w żaden sposób, że sprawa miała charakter skomplikowany i wymagała podejmowania działań, które miałyby charakter szczególny i były niemożliwe do przeprowadzenia w ustawowym terminie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 21 stycznia 2014r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014r. uchylający decyzję wymiarową jest nieprawidłowy i organ będzie skarżył powyższe orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 15 stycznia 2008r. do 15 lutego 2009r., w pozostałym zaś zakresie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Szczególnie skomplikowany stan faktyczny tej sprawy - będący następstwem podejmowanych wielokrotnie przez organy (decyzja I z dnia 8 stycznia 2004r. i decyzja II z dnia 13 kwietnia, decyzja II z dnia 11 grudnia 2007r., decyzja I z dnia 22 września 2009r., postanowienie z dnia 5 sierpnia 2010r., decyzja I z dnia 14 października 2010r. i decyzja II z dnia 31 maja 2011r.), a w konsekwencji i sąd administracyjny (I SA/Łd 447/04, I FSK 299/06, I SA/Łd 507/07, I SA/Łd 1135/11, I FSK 903/12 i I SA/Łd 1428/13) orzeczeń w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002r. oraz długotrwałymi postępowaniami zwłaszcza podatkowymi, a w ich następstwie sądowymi - czyni zasadnym uprzednie przedstawienie najistotniejszych elementów przebiegu postępowania w aspekcie zarzutów skargi. Sporne zobowiązanie było przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 15 kwietnia 2004r. nr [...]. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A. Oddział B. w dniu 22 kwietnia 2004r., zaś w dniu 2 lipca 2007r. dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania poprzez dokonanie wpisu hipoteki do KW należącej do skarżącej nieruchomości. Postępowanie to w związku z postępowaniem sądowym zostało zawieszone postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004r. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 8 stycznia 2004r., stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji na podstawie tego tytułu, oraz kolejnych decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia 22 września 2009r. i z dnia 14 października 2010r., postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ostatecznym postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011r. na wniosek wierzyciela. Podjęta w wyniku kolejnych orzeczeń sądu administracyjnego, ponowna decyzja wymiarowa z dnia 14 października 2010r. podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 13 lipca 2011r. nr [...] na kwotę 10.155,80 zł, stanowiącą różnicę między kwotą zobowiązania określonego w decyzji z dnia 14 października 2010r. a wyegzekwowaną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. W toku tego postępowania zajęto prawo majątkowe skarżącej stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w B. Oddział 1 w S. (4 sierpnia 2011r.). Po doręczeniu skarżącej w dniu 2 sierpnia 2011r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, skarżąca w dniu 9 sierpnia 2011r. na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a. zgłosiła będące przedmiotem obecnego postępowania zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, tj. zarzut nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym w poz. 30, wskazana bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. ma nr "[...]", a w tytule wykonawczym podano nr "[...]"; zarzut nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek; zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; oraz zarzut przedawnienia spornegozobowiązania. Przed rozpoznaniem tych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012r. - zajmując stanowisko jako wierzyciel - uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012r. w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał powyższy zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r., a w pozostałym zakresie postanowienie to utrzymał w mocy. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił jako niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznając go za niedopuszczalny, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 3 i 6 u.p.e.a. uznał za bezzasadne oraz uznał za uzasadniony zarzut w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżonym postanowieniem w części, w której organ ten uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. i uznając ten zarzut za uzasadniony, umorzył w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r. utrzymująca w mocy stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego decyzję Naczelnika US w B. z dnia 14 października 2010r. została nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2014r., I SA/Łd 1428/13, uchylona. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikają cztery istotne dla rozpoznania sprawy zarzutów skarżącej okoliczności; po pierwsze, odrębność wierzyciela (Naczelnik US w B.) i organu egzekucyjnego (Naczelnik US w R.); po drugie, czasowe "zazębienie" się dwu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie kolejnych decyzji wymiarowych; po trzecie, objęcie drugim postępowaniem egzekucyjnym pozostałej do wyegzekwowania kwoty ostatecznie określonego zobowiązania; po czwarte, decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do którego zostały zgłoszone oceniane obecnie przez Sąd zarzuty funkcjonuje w obrocie prawnym, nie została bowiem przez Sąd uchylona. Podstawę rozpoznania wniesionych przez skarżącą zarzutów, a w konsekwencji i merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowi art. 33 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Prawo zgłoszenia tych zarzutów przysługuje zobowiązanemu stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Analiza powołanych przepisów dowodzi, że zarzuty stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a ich rolą nie jest rozpoznanie sprawy merytorycznie, lecz weryfikacja czynności organu egzekucyjnego mająca służyć ochronie zobowiązanego w tej właśnie fazie postępowania egzekucyjnego. Przyznanie wyłącznego prawa wniesienia zarzutu zobowiązanemu ma tę konsekwencję, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów nie może dowodzić o wadliwości tego postanowienia (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2007r., III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253). Taka regulacja prawna powinna skłaniać dłużników do szczególnej ostrożności i staranności w formułowaniu zarzutów. Skoro bowiem stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego, to w tym terminie zobowiązany – korzystając z tego prawa – powinien sformułować wszystkie zarzuty przeciwko czynności egzekucyjnej. Zgłoszenie zarzutów po upływie tego terminu skutkuje ich niedopuszczalnością. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja zarzutów jako gwarancji ochrony prawnej zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego ma też dalsze konsekwencje, a mianowicie, że stanowiące podstawę zarzutów okoliczności muszą zaistnieć w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i rozpoznawania zarzutów. Oznacza to, że późniejsza zmiana wysokości objętego tytułem wykonawczym zobowiązania podatkowego, jego umorzenie czy przedawnienie nie mają znaczenia dla oceny zasadności tychże zarzutów. Stanowią one natomiast podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to w efekcie, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014r., I SA/Łd 1428/13, jedynie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Decyzja pierwszoinstancyjna nie została uchylona tym wyrokiem. Ponadto z uwagi na konstrukcję zarzutów dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia dokonywanego przez sąd administracyjny, znaczenie mają tylko okoliczności istniejące w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które w dodatku stanowiły podstawę zgłoszonych przez zobowiązanego we właściwym czasie zarzutów, tj. w terminie 7 dni od daty doręczenia mu tytułu wykonawczego. Nie bez znaczenia jest i to, że w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., akt I FSK 903/13, Naczelny Sąd Administracyjny – uchylając wyrok WSA z dnia18 stycznia 2012r., I SA/Łd 1135/11, uchylający z kolei decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r. i stwierdzający nieważność poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 października 2010r. - stwierdził, że "uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie – umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc – a więc powstałe od wydania tej decyzji (jak w decyzjach stwierdzających nieważność), lecz ex nunc – a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia". "Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.)".Nie budzi zatem wątpliwości, że należy odróżnić dwie różne od siebie zupełnie niezależne sytuacje, a mianowicie umorzenie postępowania w wyniku uznania zarzutów za zasadne oraz umorzenie wskutek późniejszych zdarzeń, w tym uchylenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Fakt wyeliminowania z obrotu prawnego w późniejszym okresie czasu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany uwzględnić, wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i to niezależnie od wydanego wcześniej postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że są to dwie różne instytucje prawa egzekucyjnego. Poza tym, jeżeli zobowiązany okazałby dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, to stosownie do dyspozycji art. 45 § 1 zd. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych. Odstąpienie od czynności egzekucyjnych stanowi jednak również odrębną i niezależną od rozpatrzenia zarzutu instytucję prawa egzekucyjnego. Jedynie późniejsze stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej stanowi – z uwagi na skutki procesowe od daty jej wydania – podstawę uznania zarzutów nieistnienia obowiązku od momentu wszczęcia postepowania egzekucyjnego. Dla oceny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne istotne znaczenie ma też wspomniana już okoliczność, iż w tej sprawie wierzyciel (Naczelnik US w B.) nie był jednocześnie organem egzekucyjnym (Naczelnik US w R.). Oznacza to, iż rozpoznając zarzuty zgłoszone na podstawie z art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] (pkt 1) i zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (pkt 3), organ egzekucyjny związany był stanowiskiem wierzyciela. Stosownie bowiem do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. ogranicza się przy tym do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania – tak jak w postępowaniu odwoławczym – całej sprawy. Ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej i, czyniąc to, i wierzyciel, i organ egzekucyjny oraz organ wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex). Związanie stanowiskiem wierzyciela w tym zakresie oznacza, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia samodzielnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W myśl art. 34 § 3 u.p.e.a. jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4. Z woli ustawodawcy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów winno zatem być poprzedzone ostatecznym stanowiskiem wierzyciela, a wynik postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów ma decydujące znaczenie dla sposobu ich rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny. Tylko w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., należy uznać za bezprzedmiotowe (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, OSNAiWSA 2007, nr 5, poz. 112). W niniejszej sprawie wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który nie jest jednak jednocześnie organem egzekucyjnym. Organem egzekucyjnym jest bowiem w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zobowiązany był do uzyskania stanowiska wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów przed ich rozpatrzeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zajmując jako wierzyciel stanowisko w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011r., postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012r. uznał za niezasadne zarzuty: nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; oraz orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 29 listopada 2012r. uchylił to postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał powyższy zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r.; w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2012r., WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r., III SA/Łd 201/13, uchylił zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 sierpnia 2012r. w takim zakresie, w jakim uznany został za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę oraz oddalił skargę w pozostałej części. Wobec tożsamości okoliczności faktycznych oraz zarzutów w sprawie stanowiska wierzyciela oraz kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne Sąd akceptuje w całości ocenę tychże okoliczności i zarzutów dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014r., III SA/Łd 201/13. Sąd nie podziela zatem zarzutu skarżącej przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. objętego kwestionowanym przez skarżącą tytułem wykonawczym, zarzut ten nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ egzekucyjny z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. W myśl tego przepisu bowiem jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Tymczasem zarzut ten był podnoszony przez skarżącą w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 stycznia 2012r., I SA/Łd 1135/11 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., I FSK 903/12. Z uzasadnień tych wyroków wynika, że sądy administracyjne obu instancji nie podzieliły zarzutu skarżącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem organy uznały, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu i w odniesieniu do tego zarzutu orzekły o jego niedopuszczalności. Chybiony jest również zarzut wadliwego określenia obowiązku. Mimo wpisania w tytule wykonawczym niepełnego numeru decyzji z dnia 14 października 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe M.W., tj. nr [...], nie budzi żadnej wątpliwości, że decyzja była podstawą prawną dochodzonej należności, jednoznaczne określony został podmiot zobowiązany do zapłaty, rodzaj dochodzonej należności i okres, którego należność dotyczy, a dane te są w pełni zgodne z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r. nr [...]. Zresztą wnosząc zarzuty skarżąca nie miała wątpliwości jakiego zobowiązania dotyczy postępowanie egzekucyjne, wskazując wszak na okresy nie odsetkowe identyfikowała postępowanie podatkowe, w przeciwnym razie nie byłaby w stanie wskazać okresu początkowego nie naliczania odsetek. W związku z tym pominięcie w tytule wykonawczym w poz. 30 jednego członu nr decyzji, które nie pozbawia możliwości jednoznacznego zidentyfikowania orzeczenia będącego podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, nie mogło uzasadnić uwzględnienia tego zarzutu i nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego. Zarzut ten mógłby być rozpatrywany także jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), co nie zmienia jednak w kontekście powyżej przedstawionego stanowiska, że nie byłby on uzasadniony. Zdaniem Sądu prawidłowo organ uznał także za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], który w ocenie strony skarżącej opierał się na tym, że tytuł ten został wystawiony w dniu 13 lipca 2011r., kiedy w obrocie pozostawał jeszcze tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 kwietnia 2004r. wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. Niedopuszczalność egzekucji o jakiej stanowi art. 33 pkt 6 u.p.e.a. to niedopuszczalność ze względów formalnych, która może wynikać z różnych powodów np. w danej sprawie może być dopuszczalna egzekucja sądowa, a nie administracyjna czy egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodziłaby także, gdyby egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym lub gdyby egzekucja tego samego obowiązku prowadzona była równolegle na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych w tym samym czasie. Taka jednak sytuacja w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wierzyciela nie zachodziła. W dacie wydania obu postanowień należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002r. egzekwowane były od skarżącej wyłącznie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011r., które jest ostateczne, a należności wyegzekwowane na podstawie tego tytułu pomniejszyły kwotę należności dochodzonej na podstawie tytułu nr [...]. Dokonanej w wyroku z dnia 5 lutego 2014r., III SA/Łd 201/13, oceny prawnej Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł też nie uwzględnić, skoro w obu sprawach zaskarżone rozstrzygnięcia opierają się na tych samych elementach stanu faktycznego, tych samych zarzutach i pozostają ze sobą w ścisłym związku tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, wypowiedź wierzyciela w zakresie odnoszącym się do trzech spośród czterech zarzutów skarżącej, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i determinuje treść podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zresztą mający generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa pogląd, wedle którego za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z 23 listopada 2005r., I FSK 283/05 i z 20 stycznia 2006r., I FSK 527/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134). Częściowo zasadny okazał się natomiast zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę w związku z nieprawidłowo przyjętym przez organy okresem nie naliczania tychże odsetek. W tytule wykonawczym [...] w pkt 36 podano, że odsetki nalicza się od 26 października 2002r. , a w pkt 39 okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określono od 24 stycznia 2011r. do 14 czerwca 2011r. Ten okres "nie odsetkowy" Dyrektor – rozpoznając zażalenie skarżącej w sprawie zarzutów – skorygował, uznając, że uzasadniona jest przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r. Natomiast pełnomocnik skarżącej wywodził, że w sprawie należy przyjąć, że ciągu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia 8 grudnia 2003r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wydał decyzji, skoro decyzja z dnia 8 stycznia 2004r. jako wadliwa została uchylona i dopiero w dniu 22 września 2009r. organ ten wydał kolejną decyzję. W jego ocenie, co najmniej do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. nie powinny być naliczane odsetki od określonego zobowiązania w podatku VAT. Ciągłe przedłużanie prowadzonego postępowania jest wyłączną winą organu i nie powinno obciążać się podatnika koniecznością naliczania odsetek od kwoty określonego przez organ zobowiązania. Oceniając ten zarzut podnieść należy, że postępowanie wszczęte zostało w dniu 8 grudnia 2003r., a pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. została doręczona 12 stycznia 2004r. Decyzja została zatem doręczona przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, a to oznacza, że nie zachodzi za ten okres podstawa do nienaliczania odsetek, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. została wydana w terminie dwóch miesięcy licząc od przekazania odwołania pełnomocnika skarżącej organowi odwoławczemu. Nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007r., I SA/Łd 507/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r. wpłynął do tego organu w dniu 12 października 2007r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004r., wydał swoją decyzję w dniu 11 grudnia 2007r., a więc również z zachowaniem dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Za ten okres także brak było podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę. Jak wynika z akt administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Łd 1428/13 (poprzednio I SA/Łd 1135/11), decyzja organu odwoławczego z dnia 11 grudnia 2007r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w 13 grudnia 2007r. (k – 95 akt). Z akt nie wynika dokładnie, kiedy akta zostały przekazane organowi pierwszej instancji, ale niewątpliwie już w dniu 20 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. realizując wskazania zawarte w wyroku WSA w Ł. i decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczących A.G., który miał być kontrahentem M.W. W dniu 27 grudnia 2007r. wpłynęła odpowiedź na powyższe zapytania wraz z kserokopiami dokumentów. Następną czynnością podjętą przez organ było wydanie w dniu 15 stycznia 2008r. postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skarg kasacyjnych złożonych przez Stronę od wyroków WSA w Łodzi dotyczących zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2003r.". Na skutek zażalenia wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2008r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego stwierdzając, że kwestie dotyczące spraw zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r., które będą podlegały ocenie NSA, nie stanowią zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Następnie w aktach administracyjnych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. (I SA/Łd 1428/13) kolejno znajdują się postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego, podejmowane na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p. w związku postępowaniem trwającym przed NSA dotyczącym podatku VAT za styczeń i luty 2003r. i zawieszonym postępowaniem przed WSA w Łodzi dotyczącym podatku VAT za październik 2002r. Postanowienia takie organ wydał w dniu 7 maja, 6 czerwca, 9 lipca, 8 sierpnia, 11 września,13 października, 12 listopada, 12 grudnia 2008r., 14 stycznia, 16 lutego 2009r. nie podejmując poza tym w sprawie żadnych innych czynności (w aktach znajdują się wyłącznie postanowienia i dowody ich doręczenia pełnomocnikowi strony). Kolejne postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego wydawane były także w następnych miesiącach, tj. 13 marca, 16 kwietnia, 18 maja, 18 czerwca, 20 lipca, 20 sierpnia 2009r. z tym, że w dniu 16 lutego 2009r. organ zwrócił się do US w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.G., a od 18 maja przedłużenie postępowania podatkowego uzasadniane było trwającymi czynnościami uzupełniająco – wyjaśniającymi. W dniu 26 marca 2009r. do akt nadesłany został protokół przesłuchania świadka A.G., wraz z dokumentami (k. 157 – 165). Organ protokół z przesłuchania tego świadka przesłał także na zgłoszony wniosek pełnomocnikowi strony (doręczone 6 maja 2009r.). Sporządzona została także analiza postępowania podatkowego (14 – 16 kwietnia 2009r.), po czym w dniu 16 kwietnia 2009r. strona na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wezwana została do zapoznania się z całością zebranego materiału oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni (pismo doręczone 4 maja 2009r. - k. 183). W dniu 12 maja 2009r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym zajął on stanowisko w przedmiocie zebranych w sprawie dowodów oraz zgłosił wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na to, że upłynął już termin do wydania decyzji (k. 189 – 190). W dniu 29 maja 2009r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo, w którym zgłosił wniosek o przesłuchanie A.B. i B.P. Nie wskazał jednak ich adresów. Danych adresowych B.P. organ mimo podejmowanych czynności nie ustalił (pisma z 18 czerwca 2009r. i z 30 lipca 2009r. kierowane do pełnomocnika strony – k. 201, 203, 209) i w dniu 9 września 2009r. wydał postanowienie o odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A.B. z uwagi na nieprzydatność i celowość wyjaśnień oraz B.P. z uwagi na brak danych adresowych (doręczone 14 września 2009r.). W dniu 22 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe VAT za wrzesień 2002r. w kwocie 19.973,00 zł (doręczoną pełnomocnikowi strony 28 września 2009r. – dowód doręczenia k. 215 oraz ksero k. 101 akt sądowych). W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Normę tę, z mocy art. 54 § 3 O.p. stosuje się także w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy czym, jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, brak jest podstaw prawnych do tego, aby przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania przez ten organ decyzji, w sytuacji, gdy było kilka decyzji organu pierwszej instancji w wyniku ich uchylenia. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011r., II FSK 383/11, LEX nr 1081386, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013r., I SA/Go 29/13, LEX nr 1305381, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2013r., s. 350). Całkowicie odmienne stanowisko pełnomocnika skarżącej w tym zakresie i jego żądanie, aby co najmniej do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. nie były naliczane odsetki od określonego zobowiązania w podatku VAT, nie może być uznane za zasadne. Termin 3 miesięczny do wydania i doręczenia stronie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji powinien być liczony ponownie od dnia przekazania akt przez organ odwoławczy temu organowi, tak jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Data zwrotu akt do organu pierwszej instancji po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. nie wynika jednoznacznie z akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 1428/13, można jednak przyjąć, że powinno to nastąpić nie później niż w dacie doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego, tj. w dniu 13 grudnia 2007r., biorąc pod uwagę, że już w dniu 20 grudnia 2007r. w sprawie podejmowane była pierwsza czynność przez organ. Za niewątpliwe Sąd uznał, że kolejna decyzja, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie została wydana i doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od tej daty, gdyż termin 3 miesięczny do wydania decyzji upływał 13 marca 2008r. Sąd też stwierdził, iż skarga jest częściowo uzasadniona właśnie w takim zakresie w jakim pełnomocnik zarzuca "błędne przyjęcie przez organ, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 11 grudnia 2007r., gdyż wystąpiły przesłanki niezależne od organu, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. powodujące niezakończenie postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy". Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. według kryteriów wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009r., II FSK 907/08, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nienależycie ocenił ten okres prowadzenia postępowania podatkowego. Nie może być uznane za przyczynę niezależną od organu, a która niewątpliwie wpłynęła na przedłużenie postępowania, wydanie postanowienia o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego, które następnie jako wadliwe zostało uchylone przez organ odwoławczy. W takim wypadku okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (15 stycznia 2008r.) do dnia zwrotu akt przez organ odwoławczy (co nastąpiło około 10 kwietnia 2008r.) powinien być wyłączony z naliczania odsetek. Skoro z woli ustawodawcy odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.), to tym bardziej brak jest podstaw do naliczania podatnikowi odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania, które następnie ocenione zostało przez organ odwoławczy jako niezasadne (brak podstawy zawieszenia) i uchylone. W tym przypadku okres bezczynności organu powstał w wyniku działania organu, a nie strony. Nie była to więc przyczyna niezależna od organu. Podobnie Sąd ocenił następujący po tym dalszy okres bezczynności organu pierwszej instancji, w którym od 7 maja 2008r. do 16 lutego 2009r. czynności organu ograniczały się, jak wynika z akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 1428/13, tylko do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania i doręczaniu ich pełnomocnikowi strony, gdy nie było żadnych przeszkód aby podejmować czynności związane z przesłuchaniem w charakterze świadka A.G., co wynikało wprost z wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2007r. Czynności te zostały podjęte dopiero w dniu 16 lutego 2009r. (odezwa do US w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka). W ocenie Sądu, gdy chodzi o okres od 15 stycznia 2008r. do 15 lutego 2009r., organ nie wykazał, że nie zachodzą podstawy do nienaliczania odsetek za zwłokę od określonej należności podatkowej, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W pozostałym zakresie opóźnienie w zakończeniu postępowania było uzasadnione podejmowanymi czynnościami wyjaśniającymi i koniecznością zapewnienia stronie udziału w postępowaniu i koniecznością zapewnienia możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okres ten był dłuższy niż 3 miesiące, ale biorąc pod uwagę charakter rozpatrywanej sprawy, należy uznać te przyczyny przedłużenia postępowania za niezależne od organu. Za prawidłowe Sąd natomiast uznał stanowisko organu odwoławczego, co do okresu przerwy w naliczaniu odsetek w związku przedłużającym się postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. W ocenie Sądu organ prawidłowo wywiódł, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna nastąpić od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r., do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011r., co nastąpiło w dniu 14 czerwca 2011r. Ponieważ odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 2 listopada 2009r. nienaliczanie odsetek powinno nastąpić od 3 stycznia 2010r. do 14 czerwca 2011r., a nie jak wpisano w tytule wykonawczym od 24 stycznia 2011r. do 14 czerwca 2011r. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 5 sierpnia 2010r. postanowienia o zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2009r. nie zakończyło postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem strony z dnia 12 października 2009r. Postępowanie to zakończyło się dopiero po rozpoznaniu tego odwołania wraz z odwołaniem wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010r., która zmieniła jego poprzednią decyzję z dnia 22 września 2009r. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru uzupełniającego, z czym wiązało się wydłużenie postępowania, nie może wywoływać negatywnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w części, w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., tj. w zakresie zarzutu naliczenia odsetek za okres do 15 stycznia 2008r. do 15 lutego 2009r. Z uwagi na to, że w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ppsa. Sąd oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej w kwocie 100 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 206 ppsa oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153), ponieważ skarga uwzględniła tylko jeden z czterech zarzutów i to tylko częściowo. Na podstawie art. 152 ppsa Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w uchylonej części do dnia uprawomocnienia się wyroku. bg