I SA/Lu 1093/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi M. W. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką, wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w kwocie [...] zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) w tym VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji) z dnia [...], określającą W.B. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ przedstawił niesporny stan faktyczny, w którym w dniu 14 maja 2003 r. ojciec podatnika darował mu wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim prawem do lokalu, położonego w P. przy ul. P.[...]. Lokal ten pozostawał w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej w P.(spółdzielnia). Następnie aktem notarialnym z dnia 5 lutego 2008 r. spółdzielnia ustanowiła odrębną własność tego lokalu mieszkalnego, którą jednocześnie przeniosła na podatnika. Podatnik w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprzedał powyższą nieruchomość lokalową za cenę [...] zł. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że podatnik oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej sporządził w dniu 3 sierpnia 2014 r. i wpłynęło ono do organu pierwszej instancji w dniu 5 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu, w tych niespornych okolicznościach faktycznych nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. - u.p.d.o.f.). Oświadczenie o spełnieniu warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu zameldowania w zbywanym lokalu przez czas dłuższy niż 12 miesięcy, nie zostało bowiem złożone w terminie wymaganym przez prawo. Jak wyjaśnił organ, czternastodniowy termin na złożenie takiego oświadczenia, liczony od dnia odpłatnego zbycia lokalu, przewidziany art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej, został przedłużony do końca kwietnia 2009 r. mocą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U.2008.59.361 - rozporządzenie). Jednak podatnik nie zachował również tego przedłużonego terminu, składając oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w 2014 r. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Wobec tego organ ocenił, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w dniu 25 sierpnia 2008 r. wynosi [...] zł. Natomiast koszty podatkowe obejmują: 1) koszty aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na podatnika – [...] zł; 2) wydatki związane ze spłatą nominalnej kwoty umorzenia kredytu – [...] zł i z nabyciem nieruchomości gruntowej - [...] zł; razem według organu – [...] zł. Różnica między kwotą przychodu a wysokością kosztów podatkowych wynosi [...] zł i stanowi ona dochód do opodatkowania omawianym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19%. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty netto [...]zł z podatkiem VAT i wyjaśnił, że kwoty tej podatnik w rzeczywistości nie zapłacił na rzecz kancelarii prawnej, gdyż nie doszło do sprzedaży lokalu za jej pośrednictwem. Zatem kwota ta faktycznie nie została przez podatnika wydatkowana. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przywrócenia terminu do złożenia wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków, uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu podatnik przyznał, że nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie zakreślonym przez prawo, bo nie wiedział, że należy je złożyć w określonym czasie. Pracował wówczas w W. B. i w związku z tym miał ograniczone możliwości uzyskania niezbędnych informacji odnośnie warunków, uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu zameldowania w sprzedanym lokalu. Ponadto w organach podatkowych w L. i w P. dowiedział się, że sam fakt zameldowania wystarczy, aby skorzystać z omawianej ulgi, skoro bezspornie był zameldowany w ww. lokalu przez wiele lat przed sprzedażą. Nie miał żadnych podstaw do tego, by wątpić w prawidłowość tej treści pouczenia, więc przyjął je za wiarygodne. Poza tym organ podatkowy nie wezwał go do złożenia wymaganego oświadczenia i, w ocenie podatnika, uzasadnione jest podejrzenie, że mamy do czynienia z celowym zaniechaniem ze strony organu podatkowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny, jaki organ przedstawił w motywach zaskarżonej decyzji nie był sporny. W związku z tym został on również przyjęty na potrzeby tej sądowej kontroli legalności. Należy więc poprzestać na odesłaniu do relacji z zaskarżonej decyzji, jaka została przedstawiona wyżej, na wstępie nin. uzasadnienia. Natomiast spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii prawnej, a ściślej na tym czy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. można złożyć kiedykolwiek, czy termin przewidziany prawem na złożenie tego oświadczenia ma w ogóle jakiekolwiek znaczenie dla stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, to stanowisko organu w tym sporze jest zgodne z prawem. Podatnik nabył własność opisanej wyżej nieruchomości lokalowej, w lutym 2008 r., z chwilą ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia jej przez spółdzielnię na podatnika. Następnie podatnik zbył odpłatnie tę nieruchomość lokalową w sierpniu 2008. Wobec tego wystąpiło źródło przychodu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podatnik odpłatnie zbył nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W ocenie sądu, odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym, w tym niespornym stanie faktycznym, podatnik nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do jej zastosowania. Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, to stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588) ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skoro podatnik nabył nieruchomość lokalową, o której mowa w sprawie, w 2008 r., to do przychodu z jej sprzedaży, uzyskanego także w 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r. Bezspornie podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ale dopiero w 2014 r. Wynika z niego, że podatnik był zameldowany w sprzedanym lokalu od 1987 r. Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin ten został przedłużony przez ustawodawcę (o czym wyżej), a wobec tego ostatecznym terminem na złożenie oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., był czas, w którym podatnik miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za 2008 r. (por. wyroki sygn.: I SA/Bd 72/11, III SA/Wa 561/10, I SA/Gl 976/09). Termin na złożenie omawianego oświadczenia należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, skoro ustawodawca w treści ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, w sposób jednoznaczny uzależnił m.in. od terminowego złożenia oświadczenia. Jak to zostało wyjaśnione w sprawie sygn. I SA/Łd 360/11 (II FSK 2862/11), przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie praw i obowiązków, z tego względu są to terminy nieprzywracalne, np. termin przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków (por. sprawa sygn. II FSK 887/07 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Skutki naruszenia tych terminów mają różny charakter w zależności od tego, czy termin miał charakter instrukcyjny i z jego naruszeniem nie są związane określone konsekwencje prawne, czy też zawity, powodujący że bez jego przywrócenia niemożliwe jest podejmowanie określonych działań, np. odwołanie złożone po terminie staje się bezskuteczne. Zasadą jest, że terminy materialne wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego. Ponieważ zarówno ustawa Ordynacja podatkowa, jak i przepisy ustaw podatkowych zawierają oba rodzaje norm, dla ustalenia charakteru danego przepisu zasadnicze znaczenie ma jego przedmiot i treść. (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis, wyd. 7., str. 90-91, podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Unimex 2011, str. 96-98). Organ prawidłowo ocenił, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego. Termin ów wynika z przepisu prawa materialnego - art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej, ale przede wszystkim treść. Stosownie do przywołanego przepisu "Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania." Zestawienie treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza, że regulują one warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiane regulacje i wynikający z nich termin mają zatem charakter materialnoprawny. (Por. sprawy sygn.: II FSK 2814/11, II FSK 1064/12, II FSK 1358/13, II FSK 17/11 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w zbiorze elektronicznym LEX.) Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawach sygn.: II FSK 1064/12 czy II FSK 1358/13, skoro omawiana ustawa podatkowa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego Wymienione oświadczenie jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego. Prawidłowe złożenie tego oświadczenia warunkuje zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W kontekście argumentów podatnika, należy zauważyć, że organy nie są decydentem w sprawach ustalania kierunków polityki mieszkaniowej Państwa, o których mowa w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Podkreślenia również wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r. Nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenie w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres czasu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi podatnik, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podzielenie stanowiska podatnika na gruncie analizowanych przepisów u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1, jak i art. 75 w zw. z art. 178 Konstytucji RP. W istocie więc podatnik domaga się od organu działania niezgodnego z prawem. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez podatnika w terminie zakreślonym przez prawo oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z racji zameldowania, nie może on skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Nie mają uzasadnienia prawnego oczekiwania podatnika, że zostanie poinformowany czy wezwany przez organ do złożenia oświadczenia w warunkach art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z 2008 r. Przede wszystkim to nie naczelnik urzędu skarbowego był decydentem co do skorzystania z tej ulgi przez podatnika. Rzeczą podatnika było podjąć decyzję czy chce z tej ulgi skorzystać i przy pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wymagane oświadczenie w stosownym czasie. Sporna ulga meldunkowa nie jest stosowana przez organ z urzędu. Także podnoszona przez podatnika kwestia pouczeń, jakie mieli udzielać mu pracownicy organów podatkowych, nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązek przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - złożenia oświadczenia o określonej treści, określonemu organowi i w określonym czasie - spoczywał wyłącznie na podatniku, jeśli chciał skorzystać z ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży mieszkalnej nieruchomości lokalowej. Ten obowiązek ustawodawca nałożył wyłącznie na podatnika, a w jego treść nie zostały wpisane jakiekolwiek pouczenia ze strony organu podatkowego. Ponadto opisywane przez podatnika okoliczności, dotyczące informacji udzielanych mu przez pracowników organów podatkowych, nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym zaoferowanym organowi. Same twierdzenia podatnika są niewystarczające, aby mógł on w sposób skuteczny powoływać się na art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę, stanowiącą o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie mają również prawnego znaczenia te twierdzenia podatnika, które nawiązują do jego nieobecności w kraju. Brak wiedzy podatnika o tym, jakich działań wymaga ustawodawca podatkowy od podatnika, aby zaistniały warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w żadnym razie nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do przyznania zwolnienia podatkowego wbrew obowiązującemu prawu, a tego w istocie podatnik oczekuje od organu w analizowanej sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych sam fakt, że podatnik był zameldowany w sprzedanym lokalu przez wiele lat przed sprzedażą nie ma żadnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy, bowiem nie dawał podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tylko czas zameldowania. Był to jeden z warunków. Podatnik miał jeszcze obowiązek terminowo złożyć oświadczenie, stosując się do treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej, pamiętając o regulacji zawartej w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. Nie uczynił tego, a więc w konsekwencji nie spełnił wszystkich ustawowych warunków spornego zwolnienia podatkowego. Kwestia przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - po pierwsze - wykracza poza granice tej sprawy, a - po drugie - jak to zostało wyjaśnione wyżej, termin ten należy do terminów prawa materialnego, którego zachowanie warunkuje uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia tej materialnoprawnej regulacji podatkowej. Natomiast instytucja przywrócenia terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Podatnik nie może też zasadnie formułować zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, skoro stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, zaś spór podatnika z organem koncentrował się wyłącznie na wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że kiedy organ stwierdził niewywiązanie się podatnika z obowiązku zapłaty podatku z tytułu uzyskanego przychodu i brak podstaw do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej, to zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób organ wykonał swój obowiązek (art. 120 o.p.), który spoczywał na nim do czasu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.). Takie działania organu w żadnym razie nie naruszają zasad postępowania podatkowego i nie godzą w prawidłowo rozumiane interesy podatnika. Natomiast jeśli podatnik nie realizuje przesłanek koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to jest zobowiązany do zapłaty podatku i zwolnienie od takiego obowiązku byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Subiektywne zaś przekonanie podatnika o prawie do ulgi meldunkowej musi iść w parze z realizacją ustawowych przesłanek tej ulgi. Podatnik nie podważał ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organ w zakresie kosztów podatkowych. Trzeba jednak stwierdzić, że również w tej kwestii stanowisko organu nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik uzyskał wkład mieszkaniowy, związany z wyżej opisanym lokalem, tytułem darowizny. Następnie nabył od spółdzielni odrębną własność tego lokalu bez obowiązku zapłaty ceny za lokal, stanowiącej ekwiwalent jego rynkowej wartości. W tych okolicznościach, sposób nabycia lokalu przez podatnika w istocie miał charakter nieopłatny. W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu uważa się wówczas udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podatnik nie wykazał organowi nakładów zwiększających wartość sprzedanej nieruchomości lokalowej. Nie ponosił też podatku od darowizn w związku z darowizną wkładu mieszkaniowego, otrzymaną od ojca w 2003 r., co wynika z treści aktu notarialnego obejmującego umowę darowizny. Natomiast organ z korzyścią dla podatnika przyjął, że kosztem podatkowym są wydatki nieobjęte treścią art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sytuacji, w której nabycie własnościowego prawa do lokalu w istocie nie miało charakteru odpłatnego. Odpłatność nabycia zakłada bowiem, że nabywca w związku z tym nabyciem ponosi realny wydatek, zwykle odpowiadający rynkowej wartości nabywanej rzeczy. Dysproporcja, istniejąca między kwotą rzędu [...] zł zapłaconą przez podatnika na rzecz spółdzielni za nabycie własności lokalu a wartością rynkową tego lokalu na poziomie [...] zł, przemawia za stwierdzeniem, że w powyższych okolicznościach mamy do czynienia w istocie rzeczy z nieodpłatnym sposobem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dodatkowo pamiętając o tym, że podatnik wkład mieszkaniowy uzyskał tytułem darowizny. Jednak stosownie do treści art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) sąd nie był uprawniony do orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Z powodów omówionych wyżej skarga okazała się nieuzasadniona i dlatego podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla adwokata, który reprezentował skarżącego w ramach prawa pomocy, zostało przyznane zgodnie z art. 250 tej ustawy.