I SA/Lu 112/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata [...]-[...] uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Wójta [...] G. z dnia [...] r. nr [...] Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. znak: [...] wydaną wobec A. W., umarzającą zaległą IV ratę podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki od ww. zaległości w kwocie [...]zł oraz odmawiającą umorzenia w pozostałej części. Z jej uzasadnienia wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 15 maja 2020 r. zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005-2019 w kwocie [...]zł, powołując się na ważny interes podatnika. Argumentował, że orzeczeniem z dnia 14 stycznia 2020 r. stwierdzono u niego znaczny stopień niepełnosprawności i niezdolności do pracy, wskazano konieczność zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Orzeczono również konieczność korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji (korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych) oraz konieczność stałej łub długotrwałe opieki w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Skarżący wskazał też, iż cierpi na szereg dolegliwości nefrologicznych - schyłkową niewydolność nerek, przewlekły zespół zapalenia nerek, nadciśnienie tętnicze, anemię wtórną, niewydolność serca, zapalenie przełyku, gastropatię i duodenopatię rumieniową, guzki krwawnicze odbytu i przerośnięte brodawki odbytu. W związku z tym musi przyjmować szereg leków, których miesięczny koszt to ok. [...] zł. Nie jest w stanie podjąć żadnej pracy zarobkowej, jak również pracować w gospodarstwie. Utrzymuje się z zasiłku pielęgnacyjnego z MOPR w wysokości [...] zł. Podatnik wyjaśnił nadto, iż działalność gospodarcza, która była podstawą traktowania zabudowań jako związanych z działalnością gospodarczą, została zawieszona w 2016 r., "a w latach wcześniejszych także była zawieszana". Dodał, iż odmówiono mu prawa do świadczeń opieki zdrowotnej z uwagi na dochody z gospodarstwa rolnego. Organ I instancji wskazał, iż skarżący utrzymuje się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,135 ha położonego na terenie gminy [...] i m. [...]. Grunty na terenie gminny [...] stanowią wieczyste użytkowanie i w całości są zabudowane, natomiast na gruntach o pow. 2,00 ha w [...] podatnik uprawnia jeżówkę. Skarżący otrzymuje zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] w kwocie [...]zł miesięcznie. Zamieszkuje w mieszkaniu po nieżyjącej matce. Ponoszone wydatki to: opłata za energię elektryczną – wg faktury [...] zł za dwa miesiące, telefon – [...] zł miesięcznie. Zdaniem organu I instancji w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w całości. Rozstrzygając o częściowym wniosku podatnika organ wskazał, że przedstawiona sytuacja życiowa i obecny status materialny uległy znaczącej zmianie w stosunku do okresu, w którym prowadził on działalność gospodarczą. Powstałe wówczas zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową jest na tyle wysokie, iż niewątpliwie z otrzymywanych obecnie dochodów zainteresowany nie jest w stanie uiścić jednorazowo kwoty zaległości wraz z odsetkami. Jednak sytuacja podatnika, który posiada stałe źródło dochodu w postaci gospodarstwa rolnego nie pozwala na uznanie, że w ogóle nie jest on w stanie spłacić ciążącej zaległości podatkowej. Jakkolwiek istniejący szczególnie ważny interes podatnika, którego status materialny uległ wyraźnemu pogorszeniu, uniemożliwia spłatę istniejącej zaległości podatkowej w całości, to jednak uzyskiwanie stałego dochodu, choćby nawet niewielkiego pozwala na spłatę zadłużenia w części. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postepowania: - art. 7 w związku z art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że mimo jego fatalnej sytuacji zdrowotnej oraz osiągania znikomych dochodów i zasiłku z MOPR będzie w stanie uregulować pozostałą część zadłużenia, - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia i niewyjaśnienie, w jaki sposób organ wyliczył kwotę, którą potencjalnie będzie w stanie spłacić, tym bardziej że kwota ta pozostaje całkowicie oderwana od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił również naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiektywnie zła sytuacja ekonomiczna oraz zdrowotna nie spełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika", pomimo że organ przyjął, iż jego status materialny uległ wyraźnemu pogorszeniu, a także zaliczył w poczet materiału dowodowego i obdarzył wiarą dokumentację medyczną z której wynika, że cierpi on na szereg chorób uniemożliwiających normalne funkcjonowanie i podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej. SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dodało przy tym, że przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że ustalenie przez organy podatkowe istnienia przyczyn, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, stanowi przesłankę do rozważań możliwości umorzenia, ale samo przez się nie zobowiązuje do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ocenianego w realiach konkretnej indywidualnej sprawy. Zwróciło nadto uwagę, że powołany przepis dający podstawę do zastosowania ulgi ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą musi pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo i tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. W ocenie SKO, podejmując zaskarżoną decyzję organ I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy dotyczący aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego przyjmując, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące umorzenie istniejącej zaległości podatkowej w części. Podzielając stanowisko, że istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, jest zależność od faktu posiadania gruntów, nie zaś od tego, czy przynoszą one dochody (straty) oraz czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi przeznaczonymi na zapłatę podatku, SKO wskazało, iż przyjęcie odmiennej argumentacji skarżącego doprowadziłoby do zniesienia obowiązku podatkowego, naruszając tym samym zasadę powszechności opodatkowania. Argumentowało, że użyte przez ustawodawcę zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony i odsyłają w swej treści do systemu ocen pozaprawnych. Jednakże zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie temu odpowiadać na przykład utrata losowa majątku np. pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią wobec samego podatnika w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, na które w swoim odwołaniu wskazywał również skarżący, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interes publiczny to również pewna potrzeba dobra, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. SKO wyjaśniło, że w analizowanej sprawie istniejąca sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnego, zaś status materialny skarżącego nie jest konsekwencją zaistnienia okoliczności powodujących konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdziło, że jego sytuacja jest niewątpliwie trudna i skomplikowana, jednakże nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Oceny organu I instancji nie sposób uznać za błędną czy dowolną, mając na uwadze genezę problemów finansowych podatnika. Bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było konsekwentne oraz długotrwałe nie regulowanie zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżący jest w dyspozycji środków materialnych oraz dóbr, którymi po spieniężeniu można by było uregulować powstałe zaległości podatkowe. SKO zauważyło również, iż brak wysokich dochodów nie stanowi sam w sobie automatycznej podstawy do umorzenia zaległości, albowiem w takiej sytuacji znajduje się wiele osób oraz wiele rodzin w naszym kraju, co nie nosi znamion nadzwyczajności. Wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej, podczas, gdy względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z tego obowiązku zwalniany. SKO zaznaczyło przy tym, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa udzieloną po to, aby przez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak również indywidualnego podatnika. W niniejszej sprawie nie znajdują uwzględnienia konstytucyjne zasady, które winny być stosowane przed zasadą powszechności opodatkowania (tj. art. 84 Konstytucji) np. zasada uwzględniania dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (tj. art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), czy też zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (tj. art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreślono, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, zatem wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków. Jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie powinny mieć charakter nadzwyczajny, bowiem udzielenie ulgi podatkowej sprawia, że zmniejszeniu ulegają wpływy do budżetu, co ma negatywny wpływ na realizację zadań zaspokajających potrzeby całej społeczności. W związku z powyższym, przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby również sprzeczne z interesem publicznym. W skardze do Sądu, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia i niewyjaśnienie, w jaki sposób organ wyliczył kwotę, którą potencjalnie będzie on w stanie spłacić, - art. 10 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez rażące naruszenie zasady wysłuchania stron oraz swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzucając z kolei naruszenie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: a) obiektywnie zła sytuacja ekonomiczna oraz zdrowotna nie spełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" pomimo przyjęcia, że jego status materialny uległ wyraźnemu pogorszeniu i obdarzeniu wiarą dokumentacji medycznej, z której wynika, że cierpi on na szereg chorób uniemożliwiających normalne funkcjonowanie i podjęcie pracy zarobkowej, b) sytuacja ekonomiczna jest trudna i skomplikowana, jednakże nie jest wystarczająca do przyznania ulgi. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przedstawił swoją sytuację materialną i zdrowotną, podkreślając, że choroba, skutkująca częściowym paraliżem i niemożnością pełnego funkcjonowania społecznego, a co za tym idzie obniżony potencjał zarobkowy nie są przez niego w jakikolwiek sposób zawinione i zależne od jego postępowania. Ponownie powołał się na orzeczenie z dnia 14 stycznia 2020 r. oraz dokumentację medyczną. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przede wszystkim w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przywołane w skardze, tj. art. art. 7, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i § 2, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie były one stosowane przez organ podatkowy. Oczywiste jest zatem, że naruszone być nie mogły. W postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że ich odpowiednikiem są regulacje zawarte w art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Według orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 878/16 NSA zwrócił uwagę na kształtująca się od jakiegoś czasu linię orzeczniczą, która dopuszcza większą ingerencję sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14) wskazując, że podnosi się np., iż "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" – tak w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14. Nie ma zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winno być wskazanie okoliczności, uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; CBOSA). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" są nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku/opłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017 r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię, przedstawioną w przywołanych wyrokach. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W kontekście treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego odwołać się należy także do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17, gdzie stwierdzono, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma miejsce wówczas, gdy np. wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15 i powołanym wcześniej wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Zatem organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 211/15). W niniejszej sprawie SKO stwierdziło, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec skarżącego ulgi podatkowej w całości, gdyż zaistniała sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnego, zaś status materialny skarżącego nie jest konsekwencją zaistnienia okoliczności powodujących konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Jednocześnie jednak uznało, że jest ona niewątpliwie trudna i skomplikowana. Argumentowało, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było konsekwentne oraz długotrwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak, skarżący jest w dyspozycji środków materialnych oraz dóbr, którymi po spieniężeniu można by było uregulować powstałe zaległości podatkowe. W ocenie SKO, istotne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy obowiązku przyznania ulgi. Z powyższą oceną sprawy nie sposób się w ocenie Sądu zgodzić. Sąd aprobuje oczywiście pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka, prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku – przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Jednakże, zdaniem Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie – jak wskazał to organ – do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną i zdrowotną podatnika (w tym jego zdolność do podjęcia pracy), wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W celu ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej, a następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. Zaznaczyć przy tym należy, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (gminy) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Dlatego właśnie konieczne jest w takim wypadku dokonanie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika (dochodów, wydatków, posiadanego majątku, wierzytelności i zobowiązań, stanu zdrowia itp.) oraz oceny rokowań (prognoz) na przyszłość. Takiej analizy zabrakło w zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji. Oba organy ograniczyły się bowiem w tym aspekcie do stwierdzenia, że w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w całości. Rozstrzygając o częściowym wniosku podatnika, organ wskazał, że przedstawiona sytuacja życiowa i obecny status materialny uległ znaczącej zmianie w stosunku do okresu, w którym prowadził on działalność gospodarczą. Powstałe wówczas zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową, jest na tyle wysokie, iż niewątpliwie z otrzymywanych obecnie dochodów zainteresowany nie jest w stanie uiścić jednorazowo kwoty zaległości wraz z odsetkami. Jednak sytuacja podatnika, który posiada stałe źródło dochodu w postaci gospodarstwa rolnego nie pozwala na uznanie, że w ogóle nie jest on w stanie spłacić ciążącej zaległości podatkowej. Istniejący szczególnie ważny interes podatnika, któremu status materialny uległ wyraźnemu pogorszeniu, uniemożliwia spłatę całości istniejącej zaległości podatkowej. Tym niemniej uzyskiwanie stałego dochodu, choćby nawet niewielkiego umożliwia spłatę zadłużenia w części. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym, dlaczego umorzył jedynie część zaległości w tej konkretnej kwocie. Innymi słowy nie wskazał, dlaczego stwierdzony po stronie skarżącego "ważny interes podatnika" a więc – w ogólności – ma mieć odniesienie tylko do części zadłużenia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zabrakło szczegółowych rozważań i dokonania "ważenia" przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11 gdzie wskazano, że odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organy nie oceniły w sposób prawidłowy stanu zdrowia skarżącego w kontekście przedstawionego orzeczenia z dnia 14 stycznia 2020 r., stwierdzającego u skarżącego znaczny stopień niepełnosprawności i niezdolność do pracy oraz konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie, korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji (z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych) oraz konieczności stałej lub długotrwałej opieki w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Nie pochyliły się również nad wskazanymi dolegliwościami zdrowotnymi skarżącego (schyłkowa niewydolność nerek, przewlekły zespół zapalenia nerek, nadciśnienie tętnicze, anemia wtórna, niewydolność serca, zapalenie przełyku, gastropatia i duodenopatia rumieniowa, guzki krwawnicze odbytu i przerośnięte brodawki odbytu), także w kontekście możliwości finansowych związanych z koniecznością zakupu leków. Z ustaleń dokonanych w trakcie postepowania wynika, że skarżący utrzymuje się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,135 ha, położonego na terenie gminy [...] i m. [...]. Grunty na terenie gminny [...] stanowią wieczyste użytkowanie i w całości są zabudowane, natomiast na gruntach o pow. 2,00 ha w [...] podatnik uprawnia jeżówkę. Wprawdzie wskazał on na dochód z tego tytułu w kwocie [...]zł (k. 53), ale nie wiadomo, w jakiej przestrzeni czasowej kwota ta jest uzyskiwana. Konstatacja organu, jakoby sytuacja podatnika, który posiada stałe źródło dochodu, w postaci gospodarstwa rolnego nie pozwalała na uznanie, że w ogóle nie jest on w stanie spłacić ciążącej zaległości podatkowej, wymagała – zdaniem Sądu – pogłębionej analizy, w szczególności poprzez wykazanie wysokości dochodu z tego tytułu. Tego zaś w sprawie zabrakło. Z kolei ustalenie, że skarżący otrzymuje zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] w kwocie [...]zł miesięcznie (skarżący podaje: [...] zł) i ponosi wydatki w postaci opłaty za energię elektryczną – wg faktury [...] zł za dwa miesiące, telefon – [...] zł miesięcznie nie zostało zweryfikowane w kontekście wskazania, iż "miesięczny koszt leków to ok. [...] zł". Proste matematyczne zestawienie ww. kwot wprost wskazuje na skonsumowanie otrzymywanego zasiłku. Kwestia ta w ogóle nie była rozważana. Jeśli organ wskazuje, że skarżący utrzymuje się wyłącznie z zasiłku, to jego rzeczą jest porównanie wysokości tego świadczenia z deklarowanymi wydatkami i wysokością zaległości. Nie dokonano też analizy materiału dowodowego sprawy z perspektywy otrzymywania przez skarżącego zasiłków celowych na zakup posiłku lub żywności. W tym stanie rzeczy, rzeczą organów było dokonanie stosownych ustaleń, czy w świetle uzyskiwanych rzeczywiście dochodów oraz posiadanego majątku oraz przy uwzględnieniu aktualnego na datę rozpatrywania podania stanu zdrowia i niemożliwości podjęcia zarobkowania, możliwym jest poniesienie tej kwoty, bez uszczerbku koniecznego utrzymania, zaś "ważny interes podatnika" nie powinien być rozumiany jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, także z punktu widzenia możliwości ewentualnej egzekucji. W niniejszej sprawie organ stwierdził wprawdzie, że podatnik jest człowiekiem schorowanym, niemniej jednak nie ocenił, czy ma on obiektywne możliwości podjęcia pracy, choćby w gospodarstwie rolnym przy jednoznacznym orzeczeniu stwierdzającym u niego znaczny stopień niepełnosprawności i niezdolność do pracy. Oczywiście trudna sytuacja majątkowa nie stanowi sama w sobie podstawy do udzielenia ulgi. Dlatego też koniecznym było dokonanie analizy sytuacji skarżącego z punktu widzenia rokowań zdrowotnych, możliwości podjęcia przez niego pracy i zarobkowania. Obiektywne trudności i brak nadziei na poprawę sytuacji skarżącego trudno interpretować inaczej, jak istnienie po jego stronie ważnego interesu. Trudno przecież uznać, że choroby skutkujące niemożnością pełnego funkcjonowania społecznego, a co za tym idzie – obniżony potencjał zarobkowy – są przez niego w jakikolwiek sposób zawinione i zależne od jego postępowania. Jeśli chodzi zaś o przesłankę interesu publicznego, to Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 91/19), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien przeanalizować istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w znaczeniu przedstawionym wyżej. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe, przewidujące m.in. ulgi, ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała ich cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16). Nie przesądza to oczywiście o przyszłym rozstrzygnięciu organu, gdyż – jak zasadnie wskazano w części wstępnej uzasadnienia decyzji – nawet stwierdzenie istnienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 3 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Uznanie administracyjne nie może być jednak oparte na dowolności, ale winno być jasno i klarownie wyjaśnione. Z uwagi na to, że wniosek skarżącego dotyczył czasokresu od 2005 do 2019 r., organ podatkowy zbada nadto kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych tym wnioskiem. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku.