I SA/Lu 113/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania J. W. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Zaskarżona decyzja wydana został w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w 2008 r. mąż podatniczki nie wykazał źródeł finansowania poniesionej straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wezwany do złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie mąż podatniczki oświadczył, że stratę pokrył z własnych oszczędności jakie posiadał na początek 2008 r. W dniu [...] czerwca 2013 r. organ I instancji wszczął wobec męża podatniczki kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. i stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie nieprawidłowej kwoty remanentu początkowego i końcowego do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowości te, jednak, w ocenie organu I instancji, pozostają bez wpływu na rozliczenie wydatków poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w dniu [...] stycznia 2014 r. zostało wszczęte z urzędu, odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. postępowania te zostały połączone. Dokonując analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przed [...] stycznia 2008 r. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy informacji uznano za uprawdopodobnione posiadanie na dzień [...] stycznia 2008 r. przez małżonków środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Organ nie dał wiary oświadczeniom małżonków, że w rozpatrywanym roku podatkowym posiadali środki pieniężne z zawartej przez małżonka podatniczki umowy pożyczki z obywatelem [...] I. O. I.. Organ I instancji uzasadniał, że na fakt zaciągnięcia tej pożyczki małżonek podatniczki nie powoływał się, ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu w toku czynności sprawdzających mąż podatniczki powoływał się jedynie na pożyczkę udzieloną w 2009 r. przez obywatelkę Niemiec w kwocie [...]euro. Dopiero w toku postępowania podatkowego (25 lutego 2014 r.) przedłożył umowę pożyczki z dnia [...] marca 2008 r. wraz z jej tłumaczeniem. Z kart paszportu męża podatniczki (przedłożonych w dniu [...] marca 2014 r.) nie wynika jednak, aby w tym dniu przekraczał on granicę z Ukrainą, a wyjaśnienia przy tym złożone, że warunki umowy sprecyzowano w lutym 2008 r., pożyczkodawca sporządził umowę w marcu, a podpisanie miało miejsce w maju 2008 r., natomiast datami pobierania pożyczki są pieczątki w paszportach z przekroczenia granicy, wskazują, zdaniem organu I instancji, jedynie na dopasowywanie dat przekroczenia granicy do zdarzeń związanych z otrzymaniem pożyczki (wyjaśnienia z dnia [...] marca 2014 r. i [...] października 2014 r.). Ponadto, zdaniem organu, udzielenie pożyczki bezprocentowej osobie niespokrewnionej na okres do 15 lat bez ustanowienia jakiegokolwiek zabezpieczenia jej zwrotu przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Organ nie dał wiary również wyjaśnieniom małżonków, co do uzyskanego w 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] za kwotę [...]zł, a to z tego powodu, że na to źródło przychodu małżonkowie nie powoływali się w początkowych oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2008 r., samochód ten nie występuje w rejestrach czynności majątkowych prowadzonych w urzędzie skarbowym, a podatnicy nie przedłożyli dokumentu na sprzedaż tego samochodu, nie wskazali nawet daty jego nabycia. W zakresie wskazywanego przez podatników dochodu z gospodarstwa rolnego w 2008 r. (ze sprzedaży [...]) w łącznej wysokości [...] zł - organ I instancji też nie dał wiary podatnikom, przede wszystkim, co do wysokości przychodu z tego tytułu. Wyjaśnił, ze małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów na tę okoliczność, nie wskazano wielkości plonów oraz ceny za jaką sprzedawano plony. Jednak skoro z informacji o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że w 2008 r. podatniczka wraz z małżonkiem byli właścicielami gruntu o powierzchni 0,27 ha w miejscowości J., to organ po stronie dochodów z tytułu sprzedaży [...] przyjął statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł, który został przypisany do rozliczenia za miesiąc lipiec, z uwagi na okres zbioru [...]. Organ ustalając chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie ponoszonych przez małżonków wydatków w 2008 r. i posiadanych przychodów w tym okresie w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka podatniczki zasadniczo przyjął miesięczne kwoty przychodów i kosztów, zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (ze stosowną korektą po stronie wydatków w związku z zapłatą w styczniu i lutym 2008 r. zobowiązań z faktur wystawionych w 2007 r. i brakiem uregulowania zobowiązań z działalności ze strony podatnika w miesiącach X, XI i XII 2008 r., a także wartości odpisu amortyzacyjnego). Przychody i koszty ich uzyskania z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2008 r. organ przyjął natomiast w wysokości [...] części przychodu wykazanego w zeznaniu [...] Wysokość otrzymanych przez małżonków świadczeń emertytalnych przyjął w kwotach wynikających z historii rachunku bankowego, a miesięczne koszty utrzymania według ich oświadczeń. Kwotę posiadanych na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności na rachunkach bankowych przyjął w oparciu o historie operacji na rachunkach bankowych (osobistym i firmowym małżonka podatniczki). Po stronie wydatków ujął również spłatę przez męża podatniczki kredytu bankowego w kwocie [...]zł i prowizje i opłaty za dokonywane transakcje na osobistym rachunku bankowym jako niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a po stronie przychodów dochód z kapitalizacji odsetek. W rozliczeniu wydatków uwzględniono również kwoty przekazane na rzecz córki i zięcia na spłatę kredytu w wysokości [...] zł miesięcznie wynikające z rachunku bankowego (konto osobiste małżonka). Po stronie wydatków ujęto również zapłaconą przez męża podatniczki składkę na ubezpieczenie zdrowotne w datach stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. W rozliczeniu przychodów przyjęto też zwrot podatku dochodowego za 2007 r. wynikający z kart kontowych podatniczki i małżonka, a po stronie wydatku ujęto wpłaty podatku dochodowego w ciągu roku przez małżonków, jak również wpłaty podatku VAT przez męża podatniczki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia w oparciu o kartę kontową. W konsekwencji organ I instancji ustalił, że poniesione przez małżonków wydatki w okresie 1 - 31 lipca, 1 - 31 października i 1 - 31 grudnia 2008 r. oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków i zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadwyżka ta, w wyniku wyliczeń organu, wyniosła odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł (razem [...] zł) i stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, w części przypadającej na każdego z małżonków [...] zł, co z kolei daje podatek w kwocie [...]zł. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez niepełną, błędną, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci zeznań strony i świadka, a także dokumentów, z których wynikało wprost, że w 2008 r. mąż podatniczki uzyskał pożyczkę w wysokości [...] Euro, a także zaniżenia wysokości dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży [...] i zawyżenia wydatków związanych ze spłatą kredytu; - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK, Trybunał) z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – "ustawa o PIT" w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i uzasadniał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatniczkę w 2008 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2008 r. i wartości zasobów finansowych (mienia) posiadanych w 2008r., a zgromadzonych w latach poprzedzających poniesione wydatki, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie wywodził, w kontekście powoływanego przez stronę wyroku TK, a także wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, którego to wskazówkami powinny się kierować organy, zgodnie z wytycznymi Trybunału zawartymi w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, że organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, a zatem muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Przy czym w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one bowiem zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy z organem I instancji, że małżonkowie nie uprawdopodobnili pożyczki udzielonej w 2008 r. przez obywatela [...], w wysokości [...] Euro. Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, że rzekoma pożyczka pojawia się dopiero po wszczęciu postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu. Podkreślił, że na kolejnych etapach toczącego się postępowania powoływano kolejne nowe okoliczności i fakty, które jednak nie tylko nie były spójne ze sobą, ale wręcz ze sobą sprzeczne. Jak wskazał raz mąż podatniczki wyjaśnił, że strata z działalności gospodarczej pokryta została własnymi oszczędnościami, jakie posiadał na początek 2008 r., w wysokości [...] zł, a dopiero w 2009 r. zaciągnął pożyczkę od dobrej znajomej z Niemiec w kwocie [...]Euro (wyjaśnienia z [...] sierpnia 2011 r.), innym razem oświadczył, że na początek 2008 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] zł, które pochodzić miały z pracy i świadczeń emerytalnych małżonków (wyjaśnienia z dnia [...] sierpnia 2011 r.), a jeszcze innym razem, że na [...] stycznia 2008 r. dysponował środkami pieniężnymi przechowanymi poza rachunkiem bankowym w kwocie [...]zł (oświadczenie z [...] czerwca 2013 r.). Ponadto, jak zeznał zięć podatniczki - M. T., upoważniony w 2008 r. do prowadzenia działalności gospodarczej teścia w pełnym zakresie, w tym zawierania wszelkich umów, a także dokonywanie wszelkich operacji finansowych na koncie firmowym – w 2008 r. firma nie korzystała z kredytów bankowych, czy też od osób prywatnych na prowadzenie działalności. Tych okoliczności mąż podatniczki nie podważył (zeznania świadka i S.. W. z dnia [...] czerwca 2013 r.). Organ odwoławczy wywodził, że zarówno wystąpienie do administracji podatkowej Ukrainy z zapytaniem dotyczącym udzielenia kwestionowanej pożyczki, a także zlecone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające nie potwierdziły argumentacji podatniczki i jej małżonka w tym przedmiocie. Ukraińska administracja podatkowa, udzieliła odpowiedzi, że ukraińskie prawo podatkowe nie pozwala na przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec ukraińskich podatników w okresie przekraczającym 3 lata od dnia bieżącego. Natomiast rzekomi świadkowie zawarcia umowy pożyczki i jej realizacji (córka i zięć podatniczki) w dniu [...] sierpnia 2015 r. skorzystali z prawa do odmowy zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że także zasady doświadczenia życiowego i praktyka obrotu gospodarczego mało prawdopodobnym czynią udzielenie obcokrajowcowi pożyczki w niebagatelnej kwocie [...]Euro, na bardzo długi okres, nieoprocentowanej i w żaden sposób nie zabezpieczonej, a sporządzenie umowy w jednym egzemplarzu, który pozostawał w wyłącznym posiadaniu pożyczkobiorcy do momentu wypłacenia mu wszystkich transz jest zachowaniem nieracjonalnym, podobnie jak fakt, że z przedłożonych pokwitowań wynika, że odbiór gotówki nie był kwitowany przez pożyczkobiorcę (czyli S. W.), lecz przez M. T., która stroną domniemanej umowy nie była. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przedłożona do akt tzw. umowa to w istocie odręczne, jednozdaniowe oświadczenie, nie zawierające żadnych podstaw prawnych, zastrzeżeń, klauzul, etc., a zatem nie wymagające żadnych konsultacji prawnych, którego sporządzenie nie powinno zabrać więcej niż kilka minut. Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że gdyby pokwitowanie to dokumentowało faktyczne zdarzenie to zostałoby sporządzone i podpisane przez obie strony w dacie, która na nim widnieje ([...] marca 2008 r.). Nie mogło jednak być tak, gdyż S. W. nie przebywał wówczas na terytorium Ukrainy. Podobnie organ odwoławczy ocenił powoływaną przez podatniczkę okoliczność uzyskiwania dochodów (ich wysokości) ze sprzedaży [...], gdyż na tę okoliczność oprócz twierdzeń samej podatniczki i jej małżonka brak jakichkolwiek dowodów. Tym samym ustalenie tego dochodu w oparciu o dane statystyczne, z uwzględnieniem wielkości obszaru, na którym rzekomo były uprawiane truskawki, jest jak najbardziej prawidłowe. Odzwierciedlenia w materiale dowodowym i zaskarżonej decyzji nie znajduje również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut podwójnego zaliczenia po stronie wydatków kwot z tytułu spłaty kredytu, gdyż wykazano, że faktycznie istniały dwie umowy kredytowe, i te wydatki uwzględnione w kwotach wynikających z historii rachunku bankowego. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ocena dowodów została dokonana w granicach ustawowej swobody. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie zostało wykreowane - stosownie do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z chwilą doręczenia ustalającej je decyzji organu I instancji, to jest w dniu [...] grudnia 2014 r. Dlatego też upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru na etapie postępowania przed organem odwoławczym jest bez znaczenia dla istnienia tego zobowiązania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu I instancji, powtórzyła zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 125 i art. 139 § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez odmowę uznania wiarygodności dowodów w postaci wyjaśnień męża podatniczki oraz oświadczeń świadków, a także dokumentów - odnoście uzyskanej pożyczki, nieprzesłuchanie obywatela Ukrainy O. I., którego oświadczenie zostało opisane już w odwołaniu od decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania przy posiadaniu wiedzy o niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia i pominięcie zasad rozkładu ciężaru dowodu zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. Zarzuciła, że działania organów obu instancji wskazują na pozorowanie zasady dwuinstancyjności, co jest sprzeczne z zasadami Konstytucji. Zarzuciła również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to podatnik musi udowodnić, a co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co jest sprzeczne ze wskazówkami TK. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skarżąca, odwołując się do zasad postępowania podatkowego, stanowczo podkreślała, że organy obu instancji ewidentnie skupiły się na wychwytywaniu różnic w wyjaśnieniach jej męża mającego ponad 70 lat , odnoszących do okoliczności sprzed 5 lat tuż przed przedawnieniem, a nie na ustaleniu prawdy obiektywnej. W jej ocenie, z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 organy obu instancji błędnie zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, po nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i to te wadliwości przede wszystkim mają istotny wpływ na wynik sprawy, a nie sam fakt wydania decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis, który z końcem 2015 r. utracił moc prawną. Podkreślała, że w świetle stanowiska TK, to organ podatkowy wszczynając i prowadząc postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, a przede wszystkim organ prowadzący postępowanie odwoławcze, powinien rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł z uwzględnieniem okoliczności faktycznych oraz okoliczności i sposobu prowadzenia sprawy przez organ I instancji. Zarzuciła, że organy podatkowe bezkrytycznie i w sposób tendencyjny uznały, że pożyczka od obywatela Ukrainy była niewiarygodna, zwłaszcza, że ograny nie potwierdziły w istocie nieprawdziwości przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz podały w wątpliwość ich wiarygodność. Zarzuciła, że organ I instancji, wbrew stanowisku TK, nie przeprowadził ze szczególną wnikliwością i dokładnością postępowania dowodowego nie dopuszczając, jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (nie przesłuchał świadków udzielenia pożyczki, ani osoby udzielającej pożyczki, która dysponowała dowodami potwierdzającymi jej udzielenie i chciała je przedstawić) rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatniczki i jej małżonka. Odwołała się przy tym do ustaleń organów w zakresie pożyczki od obywatelki Niemiec udzielonej małżonkowi w 2009 r. i wskazywała, że tu organ przyjął wyjaśnienia pożyczkodawcy a czynność ta została potwierdzona przez organy podatkowe Niemiec. Zarzuciła, że patrząc na działanie organu podatkowego I instancji, działanie z ewidentnym naruszeniem zasady zaufania do organu, nieprawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego, że osoby posiadające największą wiedzę w sprawie nie chciały sprawy wyjaśnić. Osoby te - M. i M. T. - złożyli przecież pisemne oświadczenia wyjaśniające okoliczności pożyczki organowi odwoławczemu, który bezkrytycznie ocenił je, jako dowody dopasowane do sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentacje zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad procedury podatkowanej, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające poprzedziło zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W pierwszej kolejności zatem należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 poz. 1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052.), co oznacza, że przepis utraciłby moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r., Jednakże z dniem 1 stycznia 2016 r., mocą ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 251) – "ustawa zmieniająca", wprowadzono nową regulację art. 20 ustawy o PIT., w tym dotyczącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu powołanego wyroku TK argumentował, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PIT powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy; Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, jako podstawy wydawania przez organ decyzji w przedmiocie "nieujawnionych źródeł", a przez sądy jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w judykaturze stanowiska w tym przedmiocie. Odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. "nieujawnionych źródeł" prowadziłaby bowiem do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, to jest zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych, ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Przyjęcie natomiast przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu powstałaby zatem luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. np. wyroki NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 1271/15, LEX nr 1774118, II FSK 646/15, LEX nr 1749398, II FSK 597/15, LEX nr 1749135, czy w sprawach sygn. akt: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14, II FSK 2646/14, II FSK 2615/14 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. - CBOIS). W niniejszej sprawie zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały i doręczone w okresie kiedy niewątpliwe art. 20 ust. 3 ustawy o PIT stanowił element obowiązującego porządku prawnego. Mając na względzie powyższe uwagi, o konieczności stosowania danego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej zwrócić również należy uwagę i podzielić zarazem stanowisko organu, że istotnego znaczenia w okolicznościach analizowanej sprawy nabiera charakter ustalonego skarżącej zobowiązania podatkowego. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Niemniej jednak zarówno w dacie orzekania przez organ I instancji (9 grudnia 2014 r.), jak i w dacie doręczenia decyzji wymiarowej przez ten organ (23 grudnia 2014 r.) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej również stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien, z przyczyn zarysowanych powyżej, być stosowany. Jak nadto wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2128/15 (LEX nr 1986359) stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, gdyż doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w grudniu 2014 r., a więc przed utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Dla wzmocnienia przytoczonej argumentacji odwołać się należy również do orzecznictwa NSA wypracowanego na tle art. w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i jednolitego w tym zakresie, że decyzja organu odwoławczego, wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - wysokość tego zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 3232/12, LEX nr 1769618 i powoływane tam orzecznictwo). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania za 2008 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż w 2009 r. przypadał termin do złożenia zeznania za 2008 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r., gdyby nie doręczenie w dniu 23 grudnia 2014 r. decyzji organu I instancji kreującej to zobowiązanie. Zdaniem Sądu organy nie tylko prawidłowo zastosowały, wbrew zarzutom skargi, przepisy prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, ale i przeprowadziły postępowanie w taki sposób, że w rezultacie postępowanie w pełni spełnia wymagania sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w powyżej przywołanych wyrokach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przypomnieć należy, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (pkt 4.5. uzasadnienia TK w sprawie P 49/13). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do tego, że w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie rzutują one na kwotę przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki te oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i pozostaje w zgodzie z obowiązkiem organu ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 wymienionej ustawy zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby majątkowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Istotnie, jak wywodził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09, skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku TK). Należy przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek w świetle stanowiska Trybunału główny ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a rola podatnika powinna sprowadzać się tylko do uprawdopodobnienia pokrycia wydatków i mienia w tzw. "legalnych" przychodach, to należy pamiętać, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, LEX nr 1481517). Uprawdopodobnienie oznacza bowiem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzasadnione przekonanie o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której, istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może natomiast, co najistotniejsze, opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, str. 221). Mając zatem na względzie powyższe i odnosząc się do zarzutu skargi, związanego z nieuwzględnieniem przez organy w rozpatrywanym roku podatkowym jako źródła pokrycia wydatków środków finansowych z tytułu otrzymanej w 2008 r. pożyczki od obywatela Ukrainy w kwocie [...]Euro uznać należy stanowisko organów w tym względzie za prawidłowe. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej i jej męża oraz osób im bliskich (córki i zięcia), w tym przedmiocie i złożonym na tę okoliczność dowodom w postaci umowy (pokwitowania) z dnia [...] marca 2008 r. oraz oświadczenia rzekomego pożyczkodawcy z dnia [...] października 2014 r. wraz z tłumaczeniem i 12 pokwitowań odbioru gotówki, a to przede wszystkim z tego powodu, że jak zauważa organ odwoławczy, na kolejnych etapach postępowania powoływano nowe fakty i okoliczności dotyczące tej pożyczki, które w istocie nie korespondowały ze sobą. Słusznie zauważa również Dyrektor Izby Skarbowej, że nie bez znaczenia pozostaje, w kontekście obowiązku organu oceny dowodów w ich całokształcie i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) i to, że na przedmiotową umowę małżonkowie powołali się dopiero na etapie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł. Zarówno w trakcie prowadzonych w 2013 r. czynności sprawdzających i kontroli podatkowej u męża podatniczki na przedmiotową pożyczkę o niebagatelnej przecież kwocie [...]Euro (czyli ok. [...] zł po kursie na marzec 2008 r.) nie powoływał się ani on sam (dalej podatnik), ani jego zięć (uprawniony do reprezentowania i prowadzenia działalności podatnika w całej rozciągłości), ani córka, która miała pobierać kolejne transze pożyczki. Przedmiotową umowę strona przedłożyła w dniu [...] lutego 2014 r. (k.15/2-15/1 tom III akt), a oświadczenie wraz z pokwitowaniami na etapie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym w dniu [...] listopada 2015 r. (k.85-89 tom z zaskarżoną decyzją). Trudno, w ocenie Sądu, przyjąć, właśnie z perspektywy zasad logiki i doświadczenia życiowego, że podatnik, nawet w starszym wieku, co mocno podkreśla skarżąca, ale czynny w życiu gospodarczym (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami – [...]), nie pamięta tak istotnej i mającej znaczny wpływ na jego sytuację finansową okoliczności otrzymania pożyczki, zwłaszcza, że już na początku czynności sprawdzających powołuje się on na okoliczność otrzymania innej pożyczki w kwocie o połowę mniejszej ([...]). Dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy i wyprowadzonych przez organ wniosków przypomnieć należy poszczególne etapy prowadzenia sprawy i wskazać, że: - w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. (k.4/2 tom I akt podatkowych – czynności sprawdzające) mąż podatniczki oświadcza, że złożone przez niego deklaracje podatkowe dotyczące 2008r. są prawidłowe, nie miał innych źródeł finansowania, stratę z działalności gospodarczej pokrył własnymi oszczędnościami, jakie posiadał na początek 2008 r., w wysokości [...] zł, które pochodziły z lat poprzednich, a dopiero w 2009 r. na uzupełnienie braków firmy zaciągnął pożyczkę od dobrej znajomej z Niemiec w kwocie [...]Euro; - w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. (k.4/1 tom I akt podatkowych – czynności sprawdzające) podatnik zadeklarował z kolei, że na początek 2008 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] zł, pochodzące z pracy i świadczeń emerytalnych małżonków; - składając w dniu [...] czerwca 2013 r. (kontrola podatkowa) oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2008 r. podatnik wskazuje na środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi, w wysokości [...] zł (karty nr 13/4-13/1, 14/4-14/1 tom II akt podatkowych); według oświadczenia na dzień [...] grudnia 2008 r. podatnik nie posiadał natomiast żadnych środków finansowych przechowywanych poza rachunkami bankowymi (podczas gdy, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. deklarował kwotę ok. [...] zł, na początek 2009 r.); - przesłuchany w charakterze świadka zięć podatniczki M. T., zeznał, że działalność gospodarcza w 2008 r. była finansowana z wpływów bieżących, pochodzących ze sprzedaży towarów, firma nie korzystała z kredytów bankowych, czy też od osób prywatnych na prowadzenie działalności. Uczestniczący w przesłuchaniu podatnik nie skorzystał z możliwości zadawania pytań czy też wnoszenia uwag (k. 19/3-19/1, tom II akt podatkowych); - przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r. podatnik również przyznał, wszelkie wydatki były finansowane z bieżących wpływów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów, w 2008 r. nie dawał ani nie pożyczał zięciowi żadnych pieniędzy, a stratę z działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie ok. [...] zł, pokrył zięć, nie wie z jakich środków. Zeznał, że w badanym roku podatkowym uzyskiwał dochody jedynie z emerytury, nie posiada gospodarstwa rolnego, nie inwestował żadnych swoich środków prywatnych w działalność gospodarczą, nic nie wie o kredytach zaciągniętych na działalność gospodarczą w 2008 r. (karty nr 20/1-20/3, tom II akt podatkowych); - w informacjach o stanie majątkowym na dzień na początek i koniec 2008 r. złożonych już w postępowaniu podatkowym w dniu [...] stycznia 2014 r. podatnicy ponownie wskazali, że przechowywali w domu środki finansowe pochodzące z lat wcześniejszych, odpowiednio w kwocie [...]zł na początek badanego roku podatkowego i ok. [...] zł na koniec badanego roku (karty nr 6/8-6/26, tom III akt podatkowych); - w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oświadczyli, że oprócz emerytury, uzyskali dochód z uprawy [...] w wysokości [...] zł, ze sprzedaży samochodu w kwocie [...]zł oraz właśnie z tytułu pożyczki od obywatela Ukrainy w wysokości [...] Euro, do spłaty w okresie 10 lat (karty nr 7/6-7/5, tom III akt podatkowych); - podatnik w wyjaśnianiach z dnia [...] marca 2014 r. (k. 20/1 tom III akt podatkowych) podał (dołączając kserokopie paszportu), że umowa została sprecyzowana w lutym, sporządzona w marcu, a podpisana w maju 2008 r.; - w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. mąż podatniczki przedstawia kserokopie stron paszportów należących do niego, jak i córki, mające potwierdzać fakt przekroczenia granicy ukraińskiej, pobierania tam pożyczonych pieniędzy w wysokości nie większej niż [...], tak aby nie było konieczności składania stosownych deklaracji na granicy (karty nr 23/10- 23/1, tom III); - w wyznaczonym na dzień [...] września 2014 r. terminie przesłuchania w charakterze strony, zarówno podatniczka, jak i jej mąż skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań (karty 31/4-31/1, tom III); - ze złożonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. oświadczeń córki podatników (k.37 tom z zaskarżoną decyzją) wynika, że to ona z ojcem kwitowała odbiór poszczególnych transz pożyczki w miesiącu maju i czerwcu 2008 r., na co miały wskazywać również adnotacje w paszporcie świadka i podatnika przy czym na dołączonych pokwitowaniach widnieje jedynie podpis M. T.. Mając na uwadze powyższe, nie sposób w ocenie Sądu, odmówić racji organom podatkowym, że składane i modyfikowane jednocześnie przez podatników i świadków wyjaśnienia były dopasowywane do posiadanych przez nich dokumentów urzędowych, z których wynikają daty przekroczenia granicy RP, zwłaszcza, że jak podkreśla organ przedłożona do akt umowa pożyczki (k.15/2 tom III akt podatkowych) nie ma skomplikowanej formy prawnej. To w istocie jednozdaniowe oświadczenie, zawierające kwotę pożyczki i okres jej udzielenia, dlatego też brak jakichkolwiek racjonalnych argumentów przemawiających za tym, aby podpisanie umowy odraczać w czasie. Zgodzić się należy z organem, że gdyby faktycznie to zdarzenie miało miejsce to zostałoby sporządzone i podpisane przez obie strony w dacie, która na nim widnieje (zarówno w prawym górnym rogu, jak i w dolnej części obok podpisów stron – to jest [...] marca 2008 r.). Nie mogło jednak być tak, gdyż jak wykazał organ S. W. nie przebywał wówczas na terytorium Ukrainy. Podatnik zresztą tej okoliczności nie podważa próbując wykazać, że podpisanie sporządzonej w marcu umowy miało miejsce dopiero w maju 2008 r.. Ponadto, jak już wskazano wyżej z przedłożonych pokwitowań wynika, że odbiór gotówki kwitowała córka podatnika, nie on sam, choć podatnik (przedsiębiorca i strona umowy), był obecny przy tej czynności, co wynikać ma nie tylko z przedłożonych kserokopii pieczątek przekroczenia granicy (k.20 do 20/6 tom III akt podatkowych), ale także z dołączonego w tłumaczeniu oświadczenia rzekomego pożyczkodawcy, gdzie wskazano, że "S. przyjeżdżał i po okazaniu tej umowy odbierał ode mnie pieniądze, ja podpisywałem przekazanie każdej transzy pożyczki" (k.89 tom z zaskarżoną decyzją). Takie postępowanie również nie znajduje, w ocenie Sądu, żadnego racjonalnego wytłumaczenia. Rację ma również organ odwoławczy, gdy wywodzi, że zasady doświadczenia życiowego i praktyka obrotu gospodarczego mało prawdopodobnym czynią udzielenie obcokrajowcowi pożyczki w takiej kwocie, na kilkanaście lat, nieoprocentowanej i w żaden sposób nie zabezpieczonej, zwłaszcza, że jak twierdzi sam zięć podatnika pożyczkodawca aby wjechać na terytorium RP musiałby mieć odpowiednie zezwolenie (karta 38, tom z zaskarżoną decyzją), co dodatkowo utrudniałoby dochodzenie wierzytelności. Ponadto zupełnie niezrozumiałym, nieracjonalnym (nawet między dobrymi znajomymi) i wręcz nieprofesjonalnym (z punktu widzenia przedsiębiorcy) jest sporządzenie (co wynika z oświadczenia O. I. ), umowy w jednym egzemplarzu, który pozostawał w wyłącznym posiadaniu pożyczkobiorcy do momentu wypłacenia mu wszystkich transz pożyczki. W ocenie Sądu, dodatkowym argumentem przemawiającym za fikcyjnością czynności pożyczki jest także to, że jak wskazali podatnicy w powoływanym już przez Sąd oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, pożyczka ta została udzielona na okres spłaty 10 lat (karty nr 7/6-7/5, tom III akt podatkowych), tymczasem z umowy pożyczki wynika, że została ona udzielona na okres 15 lat ( k.15/1, 15/2 tom III akt podatkowych). Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że organy bezkrytycznie i w sposób tendencyjny uznały, że sporna pożyczka nie miała miejsca. Takie wnioski organy wyprowadziły z oceny zarówno każdego dowodu z osobna, jak i w ich całokształcie. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, w ocenie Sądu, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca w istocie takich uchybień nie wykazała. Ponadto przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. I takiej oceny w tej sprawie dokonały organy (por. także wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1628/14, LEX nr 2082918). Nietrafne są również zarzuty skargi, że organ nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy i nie dopuścił wszystkich możliwych dowodów, w tym z zeznań świadków udzielenia pożyczki i samego pożyczkodawcy, w sytuacji, gdy zarówno córka jak i zięć skarżącej, wezwani na przesłuchanie, w ramach zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań (k. 61-64 tom z zaskarżoną decyzją), a przesłuchanie pożyczkodawcy, w świetle zgromadzonego już materiału dowodowego, nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, gdyż za pomocą innych środków dowodowych organ wykazał, że powoływana przez podatników pożyczka nie miała miejsca. Owszem można byłoby, zważając, że organ I instancji wydał decyzję "zbyt pochopnie", tzn. nie czekając na odpowiedź ukraińskiej administracji podatkowej, dopatrzyć się w tym działaniu naruszenia zasad postępowania, ale na pewno z nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ I instancji miał prawo dokonać oceny powyższej okoliczności, na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Po drugie, odpowiedź od ukraińskiej administracji podatkowej, uzyskał organ odwoławczy i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) zobowiązany był ponownie i kompleksowo rozpoznać sprawę co też, w ocenie Sądu, uczynił. Po trzecie, skoro, jak twierdzi skarżąca, pożyczkodawca dysponował dowodami potwierdzającymi udzielnie pożyczki i chciał je przedstawić, to przecież równie dobrze mógł je przedstawić sam podatnik, zwłaszcza, że pożyczkodawca to dobry znajomy jego zięcia i córki, a więc nie byłoby problemu z ich uzyskaniem nawet drogą pocztową. Ponadto jakie miałyby być to dowody, inne niż te przedłożone do akt oraz jakie okoliczności miałyby podnieść pożyczkodawca inne niż te przytoczone w złożonym przez stronę oświadczeniu, skarżąca nie precyzuje. Takie zachowanie ze strony podatniczki uznać należy w ocenie Sądu za "próbę" ratowania swojej sytuacji podatkowej, a nie za zaniedbanie organu w dokładnym wyjaśnieniu sprawy. Wskazać należy, że co prawda możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jednakże organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione (za wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 775/15, LEX nr 1944743). Skoro, w okolicznościach analizowanej sprawy, organy, za pomocą innych środków dowodowych wyjaśniły kwestie rzekomej pożyczki od obywatela Ukrainy, a skarżąca w istocie tej oceny nie podważa innymi przeciwdowodami, jedynie tę ocenę negując, to zarzuty skargi w tym przedmiocie uznać należy za chybione. Ponadto nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku (za wyrokami w sprawie sygn. akt I SA/Po 1437/15, LEX nr 2013759 i w sprawie sygn. akt. I SA/Łd 1152/15, LEX nr 2014271). Nie można również w okolicznościach analizowanej sprawy pomijać, że sami podatnicy, jako osoby najbardziej zainteresowane jej wyjaśnieniem odmówili składania zeznań w charakterze strony (k. 31/1-31/4 tom. III akt podatkowych), a organ, jeżeli miał tylko jakiekolwiek przesłanki do uwzględnienia podawanych przez podatników źródeł przychodu, to to czynił, na co wskazuje chociażby przyjęty przychód z uprawy tr ek, czy przyjęta kwota oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Natomiast podnoszone w skardze okoliczności co do przyjętych i pozyskanych przez organ dowodów w zakresie uzyskanej przez podatników pożyczki od obywatelki Niemiec pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy i ocenę poczynionych przez organ ustaleń, gdyż dotyczą innego okresu rozliczeniowego, to jest roku 2009. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej kwestii, stwierdzić zatem należy, że brak jest podstaw do uznania, aby powoływana przez podatników pożyczka miała miejsce w rzeczywistości. Organ odwoławczy miał, w ocenie Sądu, i wbrew zarzutom skargi na uwadze najważniejsze tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza te dotyczące uprawdopodobnienia powoływanych okoliczności. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika nie może jednak oznaczać, że organ odwoławczy przyjmuje za wystarczające dowody, które są niespójne i sprzeczne ze sobą. Powoływane przez podatnika okoliczności muszą mieć przecież jakieś potwierdzenie w rzeczywistości. Natomiast zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Także obowiązek szybkiego działania nie może prowadzić do rezygnacji z podejmowania działań wnikliwych, służących realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym chodzi bowiem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Organy podatkowe zobowiązane są w każdej sprawie działać tak, by pogodzić obie zasady. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi ograny nie uchybiły zasadzie szybkości postępowania o jakiej mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej, a o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, strona była każdorazowo informowana (zgodnie z art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej – k. 30, k.33, 40,76, 81-83). Konkludując, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej w tej sprawie organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, a co najistotniejsze, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1, a także przy zastosowaniu instytucji z art. 229 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy i, tak jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej, wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalił na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej i zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie też z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast okoliczność, że podjęte przez organ rozstrzygniecie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony samo w sobie nie uzasadnia, że kontrolowana decyzja nie odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.