I SA/Lu 13/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. - oddala skargę Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2013 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, w związku z otrzymaniem od wierzycieli stosownych zawiadomień i skorzystania przez nich z tzw. ulgi "na złe długi". Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. wydanym przez Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy została wobec spółki ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sąd zatwierdził układ i zobowiązał stronę do spłat wierzytelności wg harmonogramu spłat, a postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Z ustaleń tego postępowania wynika, że wierzyciele spółki – B. oraz C., zawiadomili stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT. Następnie spółka B. w lutym 2011 r. obniżyła podatek należny o kwotę 28.952 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę, należności, m.in. z faktury VAT z dnia 30 września 2009 r., wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. C. w lipcu 2010 r. obniżyła podatek należny o kwotę 490.183,53 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę, należności, m.in. z faktur VAT z dnia 27 października 2009 r. pierwsza o wartości netto [...] zł podatek VAT 11.858,59 zł i druga o wartości netto [...] zł i podatek VAT 73.869,83 zł, z dnia 28 października 2009 r. o wartości netto [...] zł podatek VAT 32.515,03 zł, z dnia 29 października 2009 r. o wartości netto [...] zł podatek VAT 81.585,51 zł, z dnia 30 października 2009 r. pierwsza o wartości netto [...] zł podatek VAT 33.733,26 zł oraz druga o wartości netto [...] zł podatek VAT 72.118,20 zł. Skarżąca powinna zatem skorygować deklarację VAT-7 za październik 2009 r. i pomniejszyć w niej podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł zł, czego nie uczyniła, pomimo otrzymania w tej sprawie interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. Z podanych przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił wykazane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 124.941 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania złożonego przez spółkę i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wskazał, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. W sprawie niniejszej spółka B. spełniła ustawowe warunki dla skorzystania z ulgi "na złe długi" i w lutym 2011 r. obniżyła podatek VAT należny z tytułu częściowo nieuregulowanych przez stronę należności w wysokości 28.952 zł, wynikający m.in. z faktury VAT z dnia 30 września 2009 r. (wartość netto 8.500 zł i podatek VAT 1.870 zł). Wskazane wymogi spełniła też C., która w lipcu 2010 r. obniżyła podatek VAT należny z tytułu częściowo nieuregulowanych przez stronę należności wynikających ze wskazanych powyżej faktur VAT. W okresie świadczenia usług na jej rzecz przez spółkę B. oraz sprzedaży towarów przez spółkę C. strona była czynnym podatnikiem VAT, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzytelności nie zostały zbyte. Faktura VAT za wykonane usługi (hosting) została wystawiona we wrześniu 2009 r. za sprzedaż towarów faktury zostały wystawione w październiku 2009 r. Otrzymując zatem stosowne zawiadomienie, w sytuacji nieuregulowania należności wynikającej z podanych faktury VAT, strona była zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 307.550,42 zł, poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia z faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W niniejszej sprawie wierzytelności powstały w okresie, gdy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Organ odwoławczy powołał się na wyroki: NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12, z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12, WSA z dnia 26 października 2010 r., III SA/Gl 1257/10 i wskazał, że wynikający z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania przez upadłego podatnika należności będącej nieściągalną wierzytelnością nie znosi obowiązku dokonania korekty. Skorzystanie z ulgi "na złe długi" nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. Obowiązek dokonania korekty nie narusza także zasady zgodnie z którą układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Zgadzając się co do zasady z pełnomocnikiem spółki, że przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym, a zaspokojenie wierzycieli następuje według określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest ich zaspokajanie poza kolejnością, organ zaznaczył jednak, że dokonanie korekty nie prowadzi do niedopuszczalnego przez przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez spółkę przed datą ogłoszenia jej upadłości. W interpretacji z dnia 12 marca 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że spółka w upadłości układowej ma taki obowiązek. Na powyższą decyzję strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, - art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, - art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika, - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej ulgi na "złe długi" zarówno dla wierzycieli jak i dłużnika. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca nie była uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem jej w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Proces zaspokajania zobowiązań objęty jest bowiem szczególnymi procedurami. Wierzyciele skarżącej zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) i wierzytelności te zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z postanowieniem sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Skarżąca nie jest uprawniona do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe, powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w postanowieniu sądu oraz zasadach zawartych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli. Spółka podkreśliła, że ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli spółki z ulgi "na złe długi" spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Podatnik nie może więc skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przepisy prawa upadłościowego odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, nie przewidują możliwości rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto. Istotą tego prawa jest wynikająca z niego dyrektywa równego traktowania wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, mająca na celu eliminację zaspokojenia tylko niektórych z nich (poza wyjątkiem zaspokojenia w pełnych kwotach wszystkich wierzycieli drobnych). W konsekwencji, redukcji podlega kwota, która obejmuje również podatek VAT. Skarżąca podkreśliła, że wierzytelności z tytułu obciążających podatnika zobowiązań podatkowych za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, podlegają ustaleniu i weryfikacji w toku i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym, a nie w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, o odliczeniu i zwrocie podatku, w szczególności o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Zatwierdzony przez sąd układ upadłej spółki z wierzycielami wiąże nie tylko upadłego, ale także organy podatkowe i wierzycieli, którzy dokonali korekty podatku od towarów i usług. Spółka regulując wierzytelności w celu uniknięcia korekty podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) naruszyłaby istotną zasadę równego traktowania wierzycieli objętych układem, a ponadto doprowadziłaby do niewypłacalności i tym samym do niewywiązania się z warunków układu z uwagi na brak płynności finansowej. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie zapewniają całkowitej neutralności podatku VAT. Podatek od towarów i usług w modelowym ujęciu nie jest elementem kosztów działalności jednostki gospodarczej, ponieważ przez stosowaną zasadę obciążenia podatkiem kupującego oraz możliwość odliczenia podatku przy nabyciach towarów i usług uważany jest za podatek neutralny. Neutralność VAT występuje przy założeniu, że wszyscy uczestnicy cyklu wytwórczego są podatnikami tego podatku. Przy uchyleniu tego założenia lub w przypadkach szczególnych określonych w przepisach prawa, VAT może stać się elementem obciążającym koszty przedsiębiorcy bezpośrednio w momencie naliczenia podatku VAT lub w terminie późniejszym. W drugim przypadku podatek naliczony zwiększa cenę nabycia składnika majątku. Obciążenie kosztów działalności może nastąpić w wyniku zużycia składnika majątku, odpisania w ciężar kosztów w terminie późniejszym itp. Pełnomocnik strony wyjaśnił na przykładzie jednego z wierzycieli skarżącej – H., skutki zastosowania się do ostatecznych decyzji organów podatkowych obu instancji. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja narusza również w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl tej zasady, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Nie bez znaczenia dla tej zasady ma również fakt, iż z opisanych powyżej powodów w postępowaniu dotyczącym ulgi "na złe długi" widoczna jest pozycja organu jako "sędziego we własnej sprawie". Dlatego zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Należy odnieść się również wprost do zasad prawa podatkowego, które przyświecać powinny organowi przy wydaniu interpretacji, a mianowicie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik strony podał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż działanie skarżącej jest niezgodne z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r., dotyczącą możliwości skorzystania przez wierzycieli z ulgi "na złe długi". Na powyższą interpretację została złożona skarga do WSA w Lublinie, który co prawda wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13 oddalił skargę, jednak wyrok ten na chwilę składania niniejszej skargi nie uprawomocnił się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 89a i art. 89b 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "uptu") w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej kwestii Sąd podziela i podtrzymuje stanowisko tutejszego sądu wyrażone w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13, którym to wyrokiem oddalono skargę spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego, Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie [...] postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. ogłosił upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgłoszone przez wierzycieli do układu oraz uznane przez dłużnika wierzytelności są obecnie spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego spółki z dnia 21 marca 2012 r. W lutym 2011 r. wierzyciel spółki – spółka B. , na zasadzie art. 89a ust. 2 pkt 6 uptu zawiadomiła stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, a następnie obniżyła podatek należny o kwotę 28.952 zł w związku z nieuregulowaniem przez spółkę należności, m.in. z faktury VAT z dnia 30 września 2009 r. o wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. Spółka C. spełniając powyższy warunek w lipcu 2010 r. obniżyła podatek należny o kwotę 490.183,53 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę, należności, m.in. z faktur VAT z dnia 27 października 2009 r. pierwsza o wartości netto 53.902,66 zł podatek VAT 11.858,59 zł i druga o wartości netto 335.772 zł i podatek VAT 73.869,83 zł, z dnia 28 października 2009 r. o wartości netto 147.795,60 zł podatek VAT 32.515,03 zł, z dnia 29 października 2009 r. o wartości netto 370.843,20 zł podatek VAT 81.585,51 zł, z dnia 30 października 2009 r. pierwsza o wartości netto 153.333 zł podatek VAT 33.733,26 zł oraz druga o wartości netto 327.810 zł podatek VAT 72.118,20 zł. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika zatem, że dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, który nie był jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. W jego trakcie otrzymał jedynie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 uptu. Ulga "na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a uptu). Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a uptu). Zgodnie z art. 89a ust. 2 uptu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 uptu, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Tak więc, co do zasady, skorzystanie z ulgi "na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego konstrukcyjną cechę. Stanowiąc powyższe przepisy podatkowe ustawodawca odniósł się do przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 1 uptu, jednym z warunków skorzystania z ulgi "na złe długi" jest, by dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 uptu. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 uptu. Taka interpretacja omawianych przepisów uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jest ugruntowana w orzecznictwie (wyroki NSA w sprawach: I FSK 405/12 i I FSK 1765/11 oraz wyroki WSA w sprawach: I SA/Po 989/12, I SA/Po 704/10, I SA/Lu 895/10, I SA/Sz 673/12, I SA/Kr 34/12, I SA/Sz 673/12, publ. http://orzeczenia.nsa,gov.pl). Analiza art. 89b ust. 1 uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik (zatem także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi wynikający z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – "upun"), zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT – należności publicznoprawnej przez dłużnika (spółkę) nie stanowi spełnienia takiego świadczenia. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność zostanie uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, zaś dłużnik możliwość stosownej korekty (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2012 r., I SA/Łd 1005/12). Organ odwoławczy nie naruszył też art. 236 ust. 1, ani art. 290 ust. 1 upun. Zgodnie z art. 236 ust. 1 upun, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. W myśl art. 290 ust. 1 upun, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Zauważyć natomiast trzeba, że stosownie do 243 ust. 1 i art. 244 upun, syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Po upływie terminu do zgłoszenia wierzytelności i sprawdzeniu zgłoszonych wierzytelności syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sporządza listę wierzytelności, która może być jeszcze w trybie odpowiednich przepisów upun modyfikowana. Dokonanie odpowiednich korekt (zgodnie z art. 89b uptu) przez podatnika dłużnika spowoduje zatem jedynie "przeniesienie" wierzytelności z podatnika/ wierzyciela na Skarb Państwa, a nie podwójne zaspokojenie wierzyciela – raz kosztem budżetu, raz – dłużnika. Tym samym niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy upun. Z podanych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.