I SA/Lu 185/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi O. P. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostateczej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz O. P. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. P. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] dalej: "spółka", "skarżąca", od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2020 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, - za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, w pkt 1. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie, w pkt 2. utrzymał wskazane postanowienie w mocy w pozostałej części. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2020 r., odebraną przez pełnomocnika spółki w dniu 4 listopada 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. (z wyjątkiem maja, września i grudnia 2015 r. oraz lipca 2016 r.), a także określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Zdaniem organu pierwszej instancji rejestry VAT prowadzone przez spółkę za wskazane okresy rozliczeniowe są bowiem nierzetelne, a zatem dokonane przez nią rozliczenia wynikające z deklaracji zgodnych z tymi ewidencjami są nieprawidłowe. Ponieważ zaś w dniu 23 listopada 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie od tej decyzji, co zdaniem organu świadczy o tym, że spółka nie wykona dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, organ - postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. - nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności we wskazanym wyżej zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że z karty kontowej spółki wynika, iż po wydaniu i doręczeniu decyzji zobowiązanie z niej wynikające nie zostało wykonane. Złożenie odwołania od decyzji i niezapłacenie wynikającego z niej zobowiązania uprawdopodabnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a jednocześnie okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy po stronie spółki nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana, a także naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonego postanowienia niosącego w stosunku do spółki negatywne konsekwencje w odniesieniu jej sytuacji faktycznej i prawnej, podczas gdy spółka miała prawo do zaskarżenia nieostatecznej decyzji wymiarowej i na tej podstawie nie można wyprowadzać dla niej negatywnych skutków. Zdaniem pełnomocnika, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że między sytuacją majątkową podatnika a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Ponadto pełnomocnik spółki, twierdząc, że spółka ma odpowiednie środki finansowe na wykonanie wynikających z decyzji zobowiązań, zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące nadaniem decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu błędnego stwierdzenia, że wskazana decyzja nie zostanie wykonana ze względu na wniesienie przez spółkę odwołania, podczas gdy wskazanym działaniem organ próbuje usprawiedliwić fakt, że przez ponad rok od uchylenia jego poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy nie wydał decyzji, a spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami, co spowodowało naruszenie przez organ zasady szybkości postępowania i zaufania obywateli do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając sprawę, zauważył, że jak wynika z treści art. 239b Ordynacji podatkowej, pierwszą przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jedna z czterech okoliczności wymienionych w § 1 artykułu 239b. Drugą jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do 1 stycznia 2016 r. nie obowiązywał przepis Ordynacji podatkowej, który regulowałby wprost kwestię przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wynika jednak wskazówka interpretacyjna, zgodnie z którą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko do "tradycyjnych" zobowiązań podatkowych, ale i do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uchwały tej wynika nadto, że termin przedawnienia kwoty zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) art. 71 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do m.in. zaległości, o których mowa w art. 52, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty. Stosownie zaś do art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2. Z zestawienia wskazanych przepisów wynika zatem, że dokonany przez organ podatkowy zwrot podatku na rachunek bankowy, w części w jakiej był nienależny, tj. wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty. Biorąc pod uwagę treść art. 71 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym ww. ustawą zmieniającą, uwzględniając terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane przez spółkę w deklaracjach za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminów przedawnienia zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. (poza majem, w którym organ nie stwierdził zaległości) kończył się 31 grudnia 2020 r. W odniesieniu do zaległości we wskazanych okresach rozliczeniowych wystąpiła zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej wskutek nienależnie dokonanego zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za listopad 2015 r. kończy się natomiast 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że w stosunku do tej zaległości nie zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia jest dłuższy niż trzy miesiące. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jaką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka nie dokonała zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r. Biorąc pod uwagę czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, na dzień wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności istniało ryzyko, że czas trwania postępowania odwoławczego przekroczy okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Dodatkowo – jak zaznaczył organ odwoławczy – należało mieć na uwadze, że w sytuacji braku dobrowolnego wykonania zobowiązania przez spółkę konieczne będzie skierowanie sprawy do postępowania egzekucyjnego, a wystawienie tytułu egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Okolicznością uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane jest złożenie przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji w zakresie, w jakim został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spełniona jest przeslania, o której mowa w art. 239b 2 § Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do argumentacji spółki, że jest ona w dobrej kondycji finansowej pozwalającej na zapłatę zaległości, a tym samym – według spółki – brak obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania kwestia sytuacji majątkowej, czy zachowania podatnika w stosunku do majątku są bez znaczenia. Istotny jest w takiej sytuacji czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia. Nie ma zatem uzasadnienia podnoszony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji. Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają bowiem możliwość określania wysokości zobowiązania do czasu upływu terminu przedawnienia, zaś zarzut przewlekłości postępowania i zaufania obywateli do organów podatkowych odnosi się postępowania dotyczącego decyzji wymiarowej i może być podnoszony w postępowaniu odwoławczym dotyczącym tej decyzji. Z akt postępowania wynika, że zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2020 r., odebranym przez pełnomocnika 17 grudnia 2020 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę, że w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowaniem w sprawie o doprowadzenie w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] woj. L. O. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez Zarząd O. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, a także będąc zobowiązanym jako Prezes Zarządu do zajmowania się sprawami majątkowymi zarządzanej przez siebie spółki, nadużywając udzielonych mu uprawnień, przez pokrywanie zobowiązań finansowych innego podmiotu gospodarczego – G. R. P. H. Z. P., a także zakupu środków trwałych w postaci maszyn rolniczych po zawyżonych cenach, wyrządzając w ten sposób znaczną szkodę majątkową o łącznej kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 294 §1 w zb. z art. 296 §1 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k. w zw. z art. 12 §1 k.k. oraz w sprawie posługiwania się w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] woj. [...] przez Zarząd O. Sp. z o.o. w T. fakturami VAT dokumentującymi niezgodne ze stanem faktycznym lub niezaistniałe zdarzenia gospodarcze i wprowadzenie w ten sposób w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz narażenie go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., uległ zawieszeniu od dnia 27 listopada 2018 r., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia 31 marca 2020 r., tj. uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Bieg terminu przedawnienia, po okresie zawieszenia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tj. od dnia 1 kwietnia 2020 r. Skarżąc postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "w części co do pkt 2", pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 239b § 1 pkt. 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie utrzymaniem w mocy postanowienia nadającego części decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy po stronie skarżącej nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana; 2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy części postanowienia niosącego w stosunku do skarżącej negatywne konsekwencje dotyczące jej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również uznanie, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji świadczy o uprawdopodobnieniu tego, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane, podczas gdy skarżąca miała prawo do zaskarżenia nieostatecznej decyzji wymiarowej i na tej podstawie nie można wyprowadzać dla niej negatywnych skutków; 3) art. 239 b § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że złożenie przez skarżącą wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności świadczy o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy skarżąca miała prawo do złożenia takiego wniosku, a fakt jego złożenia świadczy o tym, że chciała zabezpieczyć się przed koniecznością uiszczania zobowiązania, które nie jest zasadne, a ustalające je decyzja nie jest zgodna z prawem, co w konsekwencji nie może prowadzić do negatywnych dla niej skutków; 4) art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności z powodu błędnego stwierdzenia, że wskazana decyzja nie zostanie wykonana na skutek wniesienia przez skarżącą odwołania, podczas gdy wskazanym działaniem organ pierwszej instancji próbuje usprawiedliwić fakt, że przez ponad rok od uchylenia jego poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy nie wydał przedmiotowej decyzji, nie mówiąc już o tym, że mógł zakończyć wskazane postępowanie w 5-letnim terminie przedawnienia roszczeń, a skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami, co spowodowało naruszenie przez organ zasady szybkości postępowania i zaufania obywateli do organów podatkowych. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. (pełnomocnik nie wskazał jednak oznaczenia tego artykułu i nie wynika to z uzasadnienia skargi) o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki – odwołując się ogólnie do doktryny prawa podatkowego - podnosił, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Powołując się z kolei na wyrok w sprawie I SA/Bk 231/10, pełnomocnik twierdził, że przesłanka uprawdopodobnienia nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Akcentował w związku z tym, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki czas pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, ze zobowiązania na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, odwołującego się do wyroku w sprawie I SA/Wr 265/20, uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być zakwestionowanie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w drodze odwołania. Co więcej, skorzystanie z tego prawa nie może wiązał się z negatywnymi dla spółki konsekwencjami. Zaznaczył także pełnomocnik, że spółka nie zgadza się z decyzją i broni swoich praw, co ma konstytucyjnie zagwarantowane. Pełnomocnik odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, wyprowadzając z nich zakaz arbitralnego traktowania podatników, konieczność zorientowania nie tylko na dobro publiczne, lecz także dobro jednostki, konieczność ochrony wolności i praw podatnika, w tym prawa własności, precyzji i jasności przepisów prawnych. Zaznaczył również, iż zasadą jest niewykonalność decyzji organu pierwszej instancji. Dopóki więc nie ma decyzji ostatecznej skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Odwołując się z kolei do uchwały I FPS 1/12 pełnomocnik spółki podniósł, że po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie wcześniej nie wygasło wskutek zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy powinien więc przewidzieć kiedy wszcząć weryfikację rozliczenia podatnika aby zmieścić się w terminie przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, organy wykorzystując wniesienie przez skarżącą odwołania jako pretekst do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w istocie wypaczają zasadę dwuinstancyjności postępowania, traktując ją marginalnie i w celu realizacji własnych interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się z kolei do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy zauważył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało wydane w dniu 23 listopada 2020 r., a zatem przed datą zawiadomienia spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 17 grudnia 2020 r. Z tego względu – zdaniem organu odwoławczego – nie ma to wpływu na wystąpienie w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 23 listopada 2020 r., przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest zasadna, z innych jednak przyczyn niż wskazane w jej treści. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak stanowi art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, co podkreśla pełnomocnik skarżącej, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nałożyć można zatem na decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. decyzji, które w postępowaniu egzekucyjnym stanowią tytuły egzekucyjne. Nie podlegają natomiast egzekucji administracyjnej, więc nie można im nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzje rozstrzygające o uprawnieniu strony. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy trzeba uwzględnić, że decyzją z dnia [...] października 2020 r. organ pierwszej instancji, m.in. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał zmiany rozliczenia spółki z tytułu tego podatku za wskazane w decyzji miesięczne okresy rozliczeniowe, kwestionując wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (z wyjątkiem grudnia 2015 r.). Zgodnie z powołanym przepisem, Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Konsekwencją wydania decyzji było więc zanegowanie prawidłowości rozliczenia wykazanego przez spółkę jako podatnika w deklaracji podatkowej i określenie w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (z wyjątkiem grudnia 2015 r.). Z tego z kolei, zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek skarżącej zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku (jak wynika z decyzji w kwocie [...]zł) wraz z odsetkami. Wskazana decyzja nakłada zatem na skarżącą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzji takiej wydanej przez organ pierwszej instancji, od której wniesiono skutecznie odwołanie, więc decyzji nieostatecznej, może zatem być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z art. 239b Ordynacji podatkowej wyprowadzić należy dwie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wymienionych w § 1 artykułu 239b. Drugą, ujętą w paragrafie 2 powołanego artykułu, jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto zwrócić trzeba uwagę, że, jak stanowi art. 71 Ordynacji podatkowej do zaległości, o których mowa w art. 52 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 70 i art. 70c, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że jeśli nie zaistniałyby okoliczności skutkujące zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania spółki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W takiej sytuacji, tj. jeśli nie zaistniałyby okoliczności skutkujące zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań, biorąc pod uwagę, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu [...] listopada 2020 r., spełniona byłaby wskazana przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa, byłby krótszy niż 3 miesiące. Jak jednak wynika z akt postępowania, organ pierwszej instancji w dniu 3 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. (pełnomocnik spółki zawiadomienie odebrał w dniu 17 grudnia 2020 r.) Zgodnie z treścią tego zawiadomienia bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 27 listopada 2018 r., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia 31 marca 2020 r., tj. uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane było z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowania m.in. w sprawie posługiwania się w okresie od stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] woj. [...] przez Zarząd O. Sp. z o.o. w T. fakturami VAT dokumentującymi niezgodne ze stanem faktycznym lub niezaistniałe zdarzenia gospodarcze i wprowadzenie w ten sposób w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 62 § 3 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Jak zauważył Naczelny Sądu Administracyjny, w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą zostać spełnione trzy przesłanki. Po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Dodać można, że także na podstawie art. 134a § 1 i 151a § 1 k.k.s. – również prokuratora. Po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym, jak wskazuje się w powołanej uchwale, analiza spełnienia wskazanych przesłanek w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 – 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza ta powinna obejmować także zagadnienie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego (instrumentalnego) charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podnosi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wystosowane zostało 3 grudnia 2020 r., więc po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że jeżeli spełnione zostałyby wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nie można by wszczęciu postępowania karnego skarbowego przypisać charakteru instrumentalnego, trzeba byłoby przyjąć, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nastąpił od 27 listopada 2018 r., a ponownie termin przedawnienia rozpocząłby bieg od 1 kwietnia 2020 r. Zatem i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i ponowne jego rozpoczęcie miałyby miejsce jeszcze przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie byłaby natomiast spełniona wynikająca z treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczności te były zaś znane organowi odwoławczemu wydającemu zaskarżone postanowienie w dniu [...] lutego 2021 r. Nie ma natomiast racji pełnomocnik spółki twierdząc, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, tj. spełnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, musi wiązać się z wykazaniem, że między sytuacją majątkową spółki a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdyby była ona przeprowadzania w późniejszym terminie. Zdaniem Sądy, we wskazany sposób można i należałoby uzasadniać prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania gdyby organ podatkowy powoływał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ powołał się na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji pogląd pełnomocnika skarżącej co do sposobu wykazania spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wykracza poza wskazane wyżej reguły rozumowania. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika. (por. wyroki: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16; z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/1 oraz z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1453/16). Jeżeli więc organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane paragrafie 2. tego artykułu, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16; z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/16; z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/18; z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18 oraz z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3166/18). W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania i przepisów Konstytucji polegającego – zdaniem pełnomocnika spółki – na wiązaniu przez organ negatywnych dla skarżącej konsekwencji (nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności) z korzystaniem przez nią z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze bowiem, trzeba zauważyć, że możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy kres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące wynika wprost z przepisu ustawy. Po drugie, nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ogranicza w żaden sposób prawa strony do wniesienia odwołania od takiej decyzji. Jak wynika z akt postępowania oraz twierdzeń pełnomocnika, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2020 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zostało wniesione i w wyniku wniesienia tego odwołania sprawa jest rozpoznawana przez organ odwoławczy. Uprawnienie skarżącej wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania ujętej w art. 127 Ordynacji podatkowej, w wyniku nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie doznało jakiegokolwiek uszczerbku. Podzielając tezy wynikające z powołanych przez pełnomocnika skarżącej wyroków Trybunału Konstytucyjnego afirmujących określone wartości, jakie stały się podstawą regulacji zawartych w ustawie zasadniczej państwa, Sąd nie dostrzega by, czy to w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia, czy to w procesie stanowienia prawa, zostały one naruszone w sposób wskazywany przez pełnomocnika. Akcentowanie przez pełnomocnika, że przez nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nałożone zostały na spółkę negatywne konsekwencje złożenia przez nią odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, biorąc nadto pod uwagę podkreślanie przez niego, że wskutek wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia niedopuszczalna będzie decyzyjna weryfikacja rozliczenia i że na rozstrzygnięcie sprawy w instancji odwoławczej potrzebny jest określony czas, że spółka ma środki na wykonanie zobowiązania, ale nie zgadza się z decyzją pierwszej instancji bowiem – według niej – jest ona niezgodna z prawem (i konsekwentnie do tego stanowiska, niewykonanie dobrowolne decyzji organu pierwszej instancji), a także, że wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna, która powinna być wydana wcześniej, a obecnie skorzystanie z rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi przejaw sztywno rozumianej i stosowanej nadrzędności dobra publicznego nad prywatnym w sposób pogarszający sytuację prawną skarżącej, trudno – zdaniem Sądu - odczytać inaczej niż sugestię, iż owe negatywne konsekwencje nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności miałyby polegać na niemożliwości skorzystania z uniknięcia zapłaty należnego podatku w wyniku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia. Takiego sposobu rozumienia i oceny instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd nie podziela. Przeciwnie, przytoczone okoliczności mogą wskazywać, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie podziela także Sąd twierdzenia pełnomocnika, że nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności wypacza zasadę dwuinstancyjności postępowania, świadczy o traktowaniu jej marginalnie i dążeniu do realizacji własnych interesów oraz maskowaniu rygorem własnych zaniechań. Zdaniem Sądu, jak już była o tym mowa, nadanie decyzji wydanej w pierwszej instancji rygoru natychmiastowej nie podważa prawa podatnika do uruchomienia ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co ma przecież także miejsce i w odniesieniu do decyzji objętej rygorem na podstawie zaskarżonego postanowienia. Z faktu objęcia decyzji pierwszoinstancyjnej rygorem natychmiastowej wykonalności nie wynikają jakiekolwiek modyfikacje w zakresie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy. Przytoczone twierdzenia pełnomocnika, czy to w odniesieniu do konstrukcji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z regulacji Ordynacji podatkowej, czy to w odniesieniu do jej zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, są nietrafnie i gołosłowne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania i zasady zaufania obywateli do organów podatkowych należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej wiąże je z postępowaniem organu pierwszej instancji zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] października 2020 r. W niniejszym postępowaniu przedmiotem sądowej kontroli jest zaś postanowienie o nadaniu wskazanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zatem z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym m.in, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, okoliczności związane z prowadzeniem postępowania zakończonego wydaniem decyzji nieostatecznej, zasadniczo pozostają poza zakresem kontroli sądowej, której przedmiotem jest postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem tylko na marginesie można zauważyć, że jeśli podatnik uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone opieszale albo organ prowadzący postępowanie podatkowe nie podejmuje odpowiednich czynności, może wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczność że do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, sama w sobie nie wyklucza dopuszczalności czy to wydania decyzji podatkowej, czy to nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu zbada przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł, [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, znajduje podstawę w art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 poz. 265).