I SA/Lu 189/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. - oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 189/21 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ I instancji) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – spółki L. Sp. z o.o. (dalej jako skarżąca lub spółka). Od wydanej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 14 lipca 2020 r., w którym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował czy zobowiązanie za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatku VAT za grudzień upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednak organ I instancji zawiadomił pełnomocnika spółki, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w dniu [...] maja 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Dalej organ odwoławczy podał, że spółka rozpoczęła działalność w dniu 4 kwietnia 2012 r. Za grudzień 2014 r. spółka wykazała m.in. podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Wobec spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r., natomiast w dniu [...] kwietnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w grudniu 2014 r. spółka wystawiła faktury tytułem organizacji transportu m.in. na rzecz G. Ltd z siedzibą na [...] (4 faktury), B. Ltd z siedzibą na [...] (12 faktur), G. Ltd z siedzibą na [...] (2 faktury), B. s.r.o. z siedzibą w [...] (9 faktur) oraz na rzecz L. Ltd z siedzibą w [...] (15 faktur). Kwoty wynikające z faktur zostały zapłacone przelewami z rachunku G. E. Ltd prowadzonego przez B. S.A. O/I we W., z rachunku B. E. Ltd prowadzonego przez B. P. S.A. O/I w B. , z rachunku G. L. Ltd prowadzonego przez B. P. BP S.A. O/I w B. , z rachunku L. Ltd prowadzonego przez R. Oddz. w G.. Natomiast w przypadku spółki B. s.r.o. kwoty wynikające z faktur zostały zapłacone przelewami z rachunku spółki prowadzonego przez Bank znajdujący się na terytorium [...]. Na fakturach wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów znajduje się zapis "Odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Faktury wykazano w rejestrach sprzedaży za grudzień 2014 r. jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, bowiem spółka zakwalifikowała opisane na fakturach usługi jako usługi świadczone na rzecz podatników, mających swoje siedziby na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej. Organ ustalił, że w przypadku spółki G. E. Limited c. administracja skarbowa udzieliła informacji, że firma jest wyrejestrowana z rejestru podatników VAT od 28 lutego 2015 r., c. księgowi firmy nie posiadają żadnych informacji, dokumentacji ani kontaktu, a firma nie jest już ich klientem. Jest ona uważana za znikającego podatnika, właściciel nie mieszka na [...], jak również nie dostarczył żadnych dokumentów na odpowiedzi na kierowane do niego zapytania, c. księgowi poinformowali, że firma nie zawierała żadnej umowy ze skarżącą, ani żadne transakcje ze skarżącą nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach księgowych jak również nie zostały wykazane czy opłacone stosownie do c. przepisów VAT. Organ ustalił ponadto, że próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: dyrektora c. spółki - L. S. oraz sekretarza - M. G. okazały się nieskuteczne. Organ ustalił, że L. S. za lata 2014-2015 uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski, natomiast M. G. za lata 2014-2015 nie składała zeznań podatkowych ani nie odnotowano informacji od płatników podatku dochodowego od osób fizycznych o jej zatrudnieniu jak również informacji administracji podatkowych z innych krajów. Organ szczegółowo przedstawił także informacje w jakich podmiotach L. S. w latach 2014-2015 figurował jak członek zarządu lub prokurent (G. Ltd - Dyrektor oraz udziałowiec, L. Sp. z o. o. – Prokurent, Stowarzyszenie A. - Prezes i założyciel, E. Sp. z o. o. – Prokurent, C. Sp. z o.o. – Prokurent, W. Sp. z o.o. – Prokurent, P. B. Sp. z o. o. – Prokurent, A. Sp. z o. o. – Prokurent). Na podstawie dokumentacji CMR ustalono podmioty uczestniczące w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z [...] do Polski. C. Ltd (Cypr) dokonywała dostawy na rzecz L. Sp. z o. o., która następnie dokonywała dostawy na rzecz S. Sp. z o. o. Fakturę za usługi spedycyjne wystawiła skarżąca. L. e.Kfm. (N. ) lub C. C. Ltd (C. ) dokonywała dostawy na rzecz L. Sp. z o. o., która następnie dokonywała dostawy na rzecz E. Polska Sp. z o. o. Trzy faktury za usługi spedycyjne wystawiła skarżąca. Organ podkreślił, że w ustalonym łańcuchu transakcji brały udział wszystkie podmioty, w których L. S. był Dyrektorem, Prezesem Zarządu bądź Prokurentem. Organ poczynił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów i wskazał, że wobec L. Sp. z o. o. Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, iż spółka funkcjonowała na rynku paliw w grupie osobowo i finansowo powiązanych firm, które nie odprowadzały należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży paliwa na terytorium kraju. L. Sp. z o. o. nabyła paliwo od C. C. Limited oraz L. e.Kfm., ale nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport towarów leżał po stronie L. Sp. z o. o. ale spółka nie zlecała firmie G. Ltd wykonania usług transportowych czy organizacji transportu i nie dokonała na jej rzecz żadnych płatności. Płatności dotyczące transakcji z podmiotami zagranicznymi za L. P. Sp. z o.o. uregulowała spółka E. S. Sp. z o.o. środkami otrzymanymi od Stowarzyszenia "A.-R.". L. P. Sp. z o.o. nabyte paliwo sprzedawała na rzecz nieustalonych podmiotów utrzymując, że przekazywała nieodpłatnie - bez wystawiania faktur - na rzecz Stowarzyszenia "A.-R.". W przypadku E. Sp. z o.o. organy ustaliły, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał wobec spółki decyzję z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r., z której wynika, że E. Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wystawione przez podmioty, które w "łańcuchu dostaw" paliw pełniły role znikających podmiotów lub buforów. Na podstawie dokumentów CMR - załączonych przez skarżącą do faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. ustalono, że transport do miejsca dostawy paliwa tj. do klientów E. Sp. z o.o., organizowany był przez dostawcę tj. E. Sp. z o.o. Koszt transportu ponosił dostawca i wliczony był w cenę paliwa. S. Sp. z o.o. udzieliła informacji, że dostawcą towarów na jej rzecz była E. Sp. z o.o., która ponosiła koszty transportu paliwa. Organ ustalił, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury m.in. na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Faktury dokumentujące dostawę paliw na rzecz E. Sp. z o. o. wystawiła (w okresie od 18 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2014) roku spółka A. Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury" na rzecz E. Sp. z o.o. Dostawcami paliwa do A. Sp. z o.o. miały być P. B.-C. Sp. z o.o. i W. C. Sp. z o.o., które jak ustaliły organy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury", które tworzyły formalną podstawę odliczeń w podatku VAT. Podobnie w stosunku do C. Sp. z o.o. poczyniono ustalenie, że spółka ta została utworzona przez P. Sp. z o.o. i PHU B.-C. Sp. z o.o., oraz że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Organ podał, że podmiotem świadczącym usługę transportową była skarżąca, natomiast podmiotem zajmującym się organizacją transportu była G. E. Ltd, która nie rozliczyła na terytorium [...] nabycia usług transportowych. Organ podał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż G. E. Ltd nie zawierała żadnych umów ze skarżącą. Faktycznie transport towarów odbywał się na rzecz L. Sp. z o.o., która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i odpowiadała za jego transport, przy czym nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tego tytułu. Dalej organ wskazał na ustalenia jakie zostały poczynione w stosunku do spółki B. E. Ltd z siedzibą na [...]. Organ wyjaśnił, że c. administracja podatkowa udzieliła informacji, z której wynikało, że B. E. Ltd nie miała zaksięgowanej żadnej transakcji ze skarżącą, a c. księgowi stracili jakikolwiek kontakt ze swoim klientem i właścicielem firmy. C. administracja podatkowa po przeprowadzonej kontroli postanowiła wyrejestrować spółkę z uwagi na fakt, że została oceniona jako znikający podatnik. C. administracja podatkowa poinformowała również, że firma jest niewypłacalna i może być uczestnikiem transakcji noszącej znamiona oszustwa. Dyrektorem B. E. Ltd był M. O., natomiast udziałowcem spółka C. z siedzibą na W. (100% udziałów), a osobą do kontaktu - M. G.. Zeznania w charakterze świadka M. O. zostały ocenione jako w całości niewiarygodne, gdyż nie posiadał on wiedzy i nie pamiętał żadnych istotnych informacji, wymijająco odpowiadał na pytania lub kwestionował zasadność pytań. W latach 2014-2015 M. O. rozliczał się w Polsce i brak było informacji dotyczących uzyskiwania przez niego dochodów za granicą. Organ stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż B. E. Ltd została jedynie formalnie zarejestrowana na [...], podczas gdy w rzeczywistości firma ta nie prowadziła na [...] działalności gospodarczej ani nie posiadała tam faktycznej siedziby. Organ zwrócił uwagę, że M. O. pełnił funkcje prokurenta samoistnego w spółce [...] Sp. z o.o. od dnia 18 kwietnia 2012 r. oraz w spółce E. Sp. z o.o. od dnia 24 marca 2014 r. a także był Prezesem Zarządu i wspólnikiem spółki C. Sp. z o.o. od dnia 19 lipca 2012 r. W oparciu o przedłożone listy przewozowe CMR organ przyporządkował łańcuchy obrotu towarem (transport odbywał się bez przeładunku towaru) do faktur wystawionych przez skarżącą. Ustalono, że L. Sp. z o.o. dokonywała dostaw na rzecz E. Sp. z o.o. oraz na rzecz E. Sp. z o.o. Natomiast E. Sp. z o.o. poinformowała, iż dostawcą na jej rzecz była E. Sp. z o.o., zleceniodawcą transportu był sprzedawca towaru, który ponosił koszty transportu. W okresie od 19 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz E. Sp. z o. o. wystawiała C. Sp. z o.o., w stosunku do której uznano, iż posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym przestępstwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu wyłudzenia w podatku VAT w zakresie obrotu paliwami oraz spełnia przesłanki znikającego podatnika. Organ wskazał, że w obrocie towarem występowały podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, których zadaniem było wystawianie tzw. "pustych faktur" - stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego, którego źródłem nie był podatek należny zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu. Faktycznej dostawy dokonała Spółka L. Sp. z o.o., która nie rozliczyła podatku VAT z tego tytułu. Płatności za usługę organizacji transportu dokonała firma B. E. Ltd, która nie brała udziału w obrocie towarem i nie wystawiała faktur za organizację transportu na rzecz innego podmiotu. W następnej kolejności organ przedstawił ustalenia dotyczącej spółki G. L. Ltd z siedzibą na [...]. Z odpowiedzi c. administracji podatkowej wynika, że Prezesem Zarządu oraz właścicielem był V. , natomiast w okresie 21 marca 2014 r. do 1 lutego 2016 r. dyrektorem był [...], pracownik firmy księgowej V. Ltd, która to świadczyła usługi księgowe, administracyjne i powiernicze na rzecz G. L. Ltd. G. L. Ltd nabywała olej na [...] oraz [...] i sprzedawała w Polsce, a poza zgłoszonym biurem na [...] korzystała z lokalu na [...]. Z dokumentów księgowych i informacji wynika, iż w okresie XII 2014 - III 2015 dokonano 8 transakcji ze skarżącą (usługi transportowe), faktury podpisywała N. C., przy czym transakcje ze skarżącą nie zostały rozliczone i nie zostały zadeklarowane i opłacone zgodnie z c. przepisami o VAT. Jedynymi dokumentami dostarczonymi c. administracji skarbowej są dwie faktury, natomiast żadne inne informacje czy dokumenty np. dotyczące transportu czy płatności nie zostały przedłożone. Ponadto z odpowiedzi c. administracji podatkowej wynika, że G. L. Ltd nie prowadzi niezbędnych ksiąg i rejestrów oraz nie składa poprawnie deklaracji VAT (złożyła tylko pierwszą deklarację VAT za okres 17 czerwca 2014 r. do 21 października 2014 r.), właściciel nie mieszka na [...], brak jest potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona jest w miejscu zadeklarowanym jako siedziba, a firma nie posiada własnych magazynów czy pracowników na [...]. Natomiast Dyrektor G. L. Ltd w pisemnej odpowiedzi w zakresie transakcji ze skarżącą m.in. wyjaśnił, że firma jest zaangażowana w międzynarodowy handel paliwem poprzez zakup paliwa na [...] i [...] oraz jego sprzedaż w Polsce, skarżąca świadczyła na rzecz G. L. Ltd usługi logistyczne (organizacja transportu), przy czym dostawa towarów świadczona była w Polsce pod adresami firm: O. Sp. z o.o. w S., P. ; E. w C.. Zamówienia składane były za pośrednictwem adresu e-mail, przez N. C., umów pisemnych nie zawierano, a działalność gospodarcza na [...] nie jest prowadzona. Organy ustaliły, że zorganizowany transport paliw płynnych z [...] lub [...] do Polski odbywał się bez przeładunku towaru. U. (L. ) lub S. (Ł. ) dokonywały dostaw na rzecz [...] Sp. z o.o., która następnie dokonywała dostaw na rzecz E. Sp. z o.o. lub na rzecz P. Sp. z o.o. Na etapie transportu towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego UE jako odbiorca towaru obok G. L. Ltd występuje [...] Sp. z o.o., która wyjaśniła, że świadczyła usługi pośrednika handlowego w związku z czym składając zamówienia na zakup paliwa u swoich dostawców, wskazywała adres dostawy, ponosiła koszty transportu, natomiast nie nabywała usług transportu od skarżącej. Organ wskazał, że [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu oszustw podatkowych, występując jako pierwsze ogniwo wprowadzające na teren kraju paliwo, które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej. W celu niedopuszczenia do wystąpienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, [...] Sp. z o.o. dokonywała nabyć krajowych urządzeń elektronicznych, które stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże zarówno transakcje udokumentowane krajowymi fakturami jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. poinformowała m.in., że G. L. Ltd przekazała swój numer identyfikacyjny VAT, w związku z tym skarżąca uzyskała potwierdzenie ważności tego numeru oraz nazwy i adresu kontrahenta. Skarżąca podała, że przeprowadziła również weryfikację na stronach Komisji Europejskiej na dzień 11 czerwca 2015 r. potwierdzającą, że kontrahent jest nadal czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca wskazała, że kontakt odbywał się za pośrednictwem telefonu i e-mail, a reprezentująca kontrahenta N. C. posługiwała się językiem rosyjskim. Skarżąca pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmówiła przedłożenia korespondencji e-mail, dotyczącej współpracy z G. L. Ltd. Organ przedstawił następnie ustalenia dotyczące kolejnego kontrahenta skarżącej – s. spółki - B. s.r.o. Z odpowiedzi przekazanych przez s. administrację podatkową wynikało, że nie ma ze spółką kontaktu od 2016 r. Przedstawicielami statutowymi byli w okresie od 24 marca 2014 r. - A. ; od 23 grudnia 2014 r. - T. , oraz od 22 października 2015 r. - T. . Siedziba jest wirtualna, firma się tam nie znajduje, a pod adresem siedziby znajduje się jedynie skrzynka pocztowa firmy. [...] administracja podatkowa podała także, że brak jest kontaktu z przedstawicielem statutowym firmy, natomiast w urzędzie w imieniu firmy pojawia się A. , który nie ma upoważnienia do reprezentowania firmy, nie ma wiedzy na temat działalności i nie ma kontaktu z przedstawicielem statutowym. Z informacji s. administracji podatkowej wynikało ponadto, że organ podatkowy złoży wniosek o unieważnienie rejestracji VAT. Na podstawie dołączonych do faktur dokumentów CMR stwierdzono, że przedmiotem usług był transport paliw płynnych z [...] i [...] do Polski, który odbywał się bez przeładunku towaru. U. " (L. ) lub S. (Ł. ) dokonywały dostaw na rzecz C. Sp. z o.o. lub B. s.r.o. a następnie na rzecz E. Sp. z o.o. Organ podał, że w jednym przypadku B. s.r.o. dokonała dostawy na rzecz C. Sp. z o.o. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, że C. Sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika, miała za zadanie wystawienie faktur VAT jak pierwsze ogniwo w kraju (dostawca paliwa) i wykazanie w nich należnego podatku VAT. Model działalności C. Sp. z o.o. polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od podmiotu B. s.r.o. i fakturowaniu tego towaru na rzecz polskich podatników. Podatek należny VAT wykazany w deklaracji VAT był fikcyjnie kompensowany podatkiem naliczonym VAT tak, aby nie wykazywać faktycznych kwot podatku do wpłaty. W okresie od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. C. Sp. z o.o. wystawiła faktury m.in. na rzecz E. Sp. z o.o., która będąc odbiorcą towaru, nie ponosiła kosztów samego transportu paliwa, gdyż był on zawarty w cenie paliwa, a organizacja transportu leżała po stronie C. Sp. z o.o. Podmiotem występującym zarówno w łańcuchu obrotu usługą organizacji transportu jak i łańcuchu obrotu transportowanym towarem, który zleca i ponosi bezpośrednio koszt transportu wraz z usługą jego organizacji była B. s.r.o. Organ podał, że także i w tym przypadku skarżąca odmówiła przedłożenia korespondencji e-mail dotyczącej współpracy z B. s.r.o. Organ przedstawił także ustalenia dotyczące następnego kontrahenta skarżącej – spółki L. Ltd z [...]. W ramach wymiany informacji uzyskano odpowiedzi od bułgarskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że zgodnie z pisemnym oświadczeniem upoważnionego przedstawiciela firmy, kontakty z dostawcami i klientami są dokonywane na terytorium Polski, gdzie mieszka jedyny właściciel firmy B. O., bułgarska spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, bowiem jest to adres firmy księgowej, bułgarska spółka zadeklarowała w grudniu 2014 r. usługi transportowe zgodnie z fakturami wystawionymi przez skarżącą, jednak nie przekazała żadnych informacji czy dowodów, natomiast wszystkie usługi transportowe zostały przefakturowane na firmę A. Sp. z o.o. Organ ustalił ponadto, że za lata 2014 - 2015 odnotowano zeznania PIT-37 B. O., brak natomiast informacji o dochodach uzyskanych poza granicami Polski. B. O. jest także prokurentem samoistnym w spółce E. Sp. z o.o. Z zeznań B. O. wynika, że od 2011 r. jest Prezesem Zarządu i właścicielem L. Ltd. Przedmiotem działalności są m.in. usługi okołotransportowe (spedycja, organizacja transportu), natomiast firma nie zatrudnia pracowników. Z zeznań wynikało także, że B. O. nie potrafił wymienić żadnego kontrahenta, nie pamiętał ilości transakcji w grudniu 2014 r., nie pamiętał okoliczności nawiązanej w 2014 r. współpracy ze skarżącą, ani z jakich rachunków bankowych dokonywane były płatności. Zeznał także, że adres biura księgowego nie jest adresem siedziby L. Ltd, bowiem ta mieści się pod innym adresem, a w Polsce nie ma żadnego zaplecza powiązanego z L. Ltd. Organ podał, że według dokumentów CMR w dostawie towaru uczestniczyły UAB "C. " (L. ) lub UAB "E. " (L. ) lub UAB "O. " (L. ), które dokonywały dostaw na rzecz C. (C. ) oraz A. Sp. z o.o., a dalej na rzecz P. Sp. z o. o. UAB "E." (L. ) lub UAB "O." dokonywały dostaw na rzecz C. (C. ) oraz N. Sp. z o. o. a dalej na rzecz P. Sp. z o. o. UAB B. (L. ) dokonywała dostaw na rzecz B. . s.r.o. (S. ) oraz N. Sp. z o.o. a następnie na rzecz P. Sp. z o.o. Organ dokonał ustaleń, że A. Sp. z o.o. od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Podobnie N. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika" w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT od sprzedaży towarów na terytorium kraju. P. Sp. z o.o. w miesiącach sierpień-grudzień 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka dokonywała wyłącznie "dokumentacyjnego" przyjęcia i wydania paliwa, działała w roli bufora w transakcjach dostaw paliwa. Organ II instancji wskazał, że skarżąca na wezwanie organu I instancji w zakresie złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z B. s.r.o., B. E. Ltd., G. E. Ltd, G. L. Ltd i L. Ltd, poinformowała, że nie ma możliwości po prawie 5 latach przedłożyć korespondencji e-mail zwłaszcza, że wiadomości e-mail za grudzień 2014 r. były przechowywane na serwerze dostawcy poczty internetowej, z którego usług skarżąca już nie korzysta. Wyjaśniła także, że nie ma możliwości prawnych do dokonywania weryfikacji osób, z którymi się kontaktuje, gdyż przepisy prawa zakazują udostępniania nie tylko umów, ale także danych personalnych. Z pisma wynikało także, że Prezes Zarządu skarżącej nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązano kontakt z kontrahentami zagranicznymi. Nie były zawierane umowy w formie pisemnej, a przed nawiązaniem współpracy skarżąca żądała od podmiotów dokumentów rejestrowych i weryfikowała status kontrahentów w sposób udostępniony przez instytucje rządowe oraz Komisję Europejską, a w momencie otrzymania zapłaty skarżąca sprawdzała, czy nadawca jest tożsamy z podmiotem, z którym nawiązała współpracę. Organ wyjaśnił także, że przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącej oraz w charakterze strony L. K., który m.in. stwierdził, że skarżąca nie znała właścicieli, czy przedstawicieli firm zagranicznych przed podjęciem współpracy, relacje były nawiązywane na zasadzie wykonywanych zleceń, najczęstszą formą kontaktu był telefon, osoby przyjmujące zlecenia sprawdzały, czy dany podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce, podmioty zagraniczne były sprawdzane na stronie Komisji Europejskiej czy są czynnymi podatnikami VAT, dodatkowym ogniwem weryfikacji była księgowa, która przy wystawianiu faktur ponownie weryfikowała dany podmiot, kontrahenci byli też sprawdzani na giełdach wierzytelności. Z racji płatności za pośrednictwem banków, skarżąca miała dodatkowe potwierdzenie tożsamości kontrahenta. Skarżąca zawsze żądała dokumentów rejestrowych i na ich podstawie dokonywała dalszych weryfikacji. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań L. K. wynika brak wiedzy o kontrahentach, na rzecz których skarżąca wystawiała w jednym miesiącu kilkanaście faktur. Organ przywołał przepisy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") i stwierdził, że regułą jest określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu. Wymienione regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania tj. w miejscu konsumpcji usługi przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Organ podał, że od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług, to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. Dalej organ powołał się na art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazał, że w art. 10-13 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej zostały zdefiniowane pojęcia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania osoby fizycznej, będącej podatnikiem czy też zwykłego miejsca pobytu osoby fizycznej, będącej podatnikiem. Organ odwoławczy powołał się także na orzecznictwo TSUE. Dalej organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji, że G. Ltd, B. Ltd, G. Ltd, B. s.r.o. oraz [...] Ltd nie miały swoich siedzib pod zgłoszonymi w celach rejestracyjnych adresami, ani nie prowadziły działalności gospodarczej w krajach zarejestrowania siedzib. Jedyne czynności, jakie prawdopodobnie były tam wykonywane to obsługa korespondencji. Żaden z podmiotów nie był gospodarczo związany z krajem formalnej siedziby, a przedstawiciele tych podmiotów nie współpracowali z administracją podatkową tych krajów. Przelewy na konto skarżącej dokonywane były z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski bądź [...]. Organ wskazał, że w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz G. E. Ltd, B. E. Ltd, G. L. Ltd, B. s.r.o. i L. Ltd, skarżąca nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę. Organ wskazał, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności i mimo zaewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, może z uwagi na ochronę dobrej wiary skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego działania skarżącej polegające na żądaniu dokumentów rejestrowych spółek zagranicznych, potwierdzenie identyfikacji podmiotów w kontrolowanym okresie (załączono wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. potwierdzenie identyfikacji podmiotów na dzień 17 lipca 2015 r., którzy w grudniu 2014 r. nie byli kontrahentami Spółki), oraz sprawdzenie tożsamość nadawcy przelewu z podmiotem, z którym nawiązano współpracę nastawione były jedynie na weryfikację formalną. Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistej weryfikacji podmiotów. Organ podkreślił, że od skarżącej, posiadającej wieloletnie doświadczenie w branży, można oczekiwać analiz wiarygodności kontrahenta tj. okoliczności powstania i funkcjonowania, tożsamości i umocowania przedstawicieli czy sprawdzenia płatności, a także ustalonych z nim warunków współpracy, co nie jest ponadprzeciętną formą weryfikacji. Przeprowadzenie takiej analizy niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że wskazane zagraniczne podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Organ II instancji wskazał na szereg okoliczności świadczących o braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, w tym brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego klienta), brak korespondencji z kontrahentami np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów spółek zagranicznych, którzy byli obywatelami Polski, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie Polski. Organ wyjaśnił, że okoliczności uwzględnione razem z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie paliwem, dają wystarczający obraz stanu faktycznego, zaś suma tych faktów daje podstawy do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Prezes Zarządu wiedział, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, a transportowane paliwo trafiało do krajowych odbiorców, natomiast formalne, ale niezgodne z rzeczywistością, powoływanie się na współpracę z podmiotami zarejestrowanymi na [...], w [...] czy [...] miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23%. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak doręczenia do rąk własnych pełnomocnika podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało skutecznie doręczone, a w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza fakt, że organ podatkowy nie podejmował w sprawie dalszych czynności, a ponadto niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe w wyniku braku prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT, a także nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, jak również pominięcie, że różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi [...] zł; 4. art. 120 o.p. polegające na wzajemnie wykluczających się twierdzeniach organu I i II instancji, w zakresie w jakim organ I instancji wskazuje, że "przedmiotowe usługi zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy", podczas gdy organ II instancji podaje, że "Prezes Zarządu wiedział, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski" 5. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowań podatkowych w sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu, oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dr hab. L. B. sugerował kierunek kontroli toczących się wobec spółki, co potwierdza pismo z dnia 26 maja 2017 roku nr [...], a co w konsekwencji wskazuje na możliwość dokonywania nieuprawnionej ingerencji osób trzecich w sprawach dot. skarżącej; 6. art. 122 o.p. poprzez sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i braku faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w sytuacji w której przedstawione przez organ tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach obciążających rzekomych znikających podatników, co do których skarżąca nie mogła posiadać wiedzy o ich działalności, a dotyczące ich decyzje podatkowe nie dotyczą bezpośrednio skarżącej, a także poprzez brak przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dowodów wymienionych w pkt 4 zarzutów skargi, jak również odmówienie w sposób całkowicie dowolny przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, która przyczyniłaby się do prawidłowego rozpoznania materiału źródłowego i zaistniałego stanu faktycznego sprawy przez organ; 7. art. 123 o.p. w zw. z art. 190 o.p oraz zasady bezpośredniości, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach, a w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków w przedmiotowym postępowaniu i oparciu się wyłącznie o zeznania świadków złożone w innych postępowaniach; 8. art. 124 o.p. poprzez dokonywanie przez organy dwóch wzajemnie wykluczających się ocen w zakresie właściwości miejscowej płatności podatku VAT dla podmiotów trzecich występujących w kwestionowanych transakcjach, w sytuacji w której organ nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko poczynionym ustaleniom przez organ pierwszej instancji, tj. że podmioty trzecie występujące w sprawie nie podlegały pod właściwość miejscową podatku VAT na terytorium RP; 9. art. 191 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą (w tym dokumentów urzędowych), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz błędnego ustalenia, że: a. miejscem prowadzenia działalności przez podmioty zagraniczne jest Rzeczpospolita Polska, w sytuacji w której całokształt zebranego materiału dowodowego, a w szczególności protokół kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2015 r. wydany przez NUS w C., a także skarżona decyzja (w której DIAS w L. stwierdził, że "takiej infrastruktury poszczególne podmioty zagraniczne w Polsce nie posiadały"), przeczą przyjętemu a priori stwierdzeniu iż "Prezes Zarządu wiedział, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski" oraz w sytuacji w której organ nie ustalił faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez te podmioty, miejsca opodatkowania, adresu ich organów, a które to dane ewentualnie warunkowałyby powstanie obowiązków prawnych i podatkowych; b. skarżąca dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów w sposób nienależyty, w sytuacji w której organ pomija fakt, iż skarżąca dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie w jakim jest to możliwe na specyficznym rynku spedycyjnym, który cechuje się dynamiką i dużym zinformatyzowaniem; c. skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, w sytuacji w której fakt dochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów został potwierdzony w zeznaniach świadków, m.in. E. C., B. K. oraz innych pracowników spółki; d. z kontrahentami kontaktował się wyłącznie Prezes Zarządu, w sytuacji w której z zeznań świadków oraz strony jednoznacznie wynika, że z kontrahentami kontaktowały się różne osoby; e. skarżąca nie uiściła należnego podatku VAT, w sytuacji kiedy skarżąca uiściła należny podatek VAT na poprzednim etapie obrotu; f. skarżąca działała w złej wierze, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oparta jest na decyzjach dotyczących innych podmiotów oraz dowodach przeprowadzonych w innych odrębnych postępowaniach, tj. w sprawach nie dotyczących skarżącej, wobec czego nie mogą one stanowić podstawy ustaleń faktycznych w zaskarżonym postępowaniu, a co stanowi jednocześnie jawne naruszenie zasady bezpośredniości; g. wystawiane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym ustaleniu że towary zostały faktycznie dostarczone oraz pominięcie całości materiału dowodowego, który wskazuje, iż usługi były realnie wykonywane; 10. art. 191 o.p. poprzez ustalenie w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji, że: a. "od osoby takiej Prezes Zarządu spółki, posiadający wieloletnie doświadczenie w branży prowadzonej działalności, można oczekiwać analiz wiarygodności kontrahenta", w sytuacji w której Prezes Zarządu posiadał wówczas dwuletnie doświadczenie w prowadzonej działalności oraz działał w zaufaniu do organów podatkowych i był przez te organy podatkowe utwierdzany w przekonaniu o prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, podczas gdy spółka weryfikowała wszystkich kontrahentów w sposób skrupulatny i prawidłowy; b. "Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w Polsce, lub ‘znikający podatnicy’ tylko celem stosowania przez nie procedury odwrotnego obciążenia", w sytuacji gdy organ II instancji nie wyjaśnił czego konkretnie nie zrobiła spółka oraz nie ustalił w jaki sposób czerpała korzyści z "odwrotnego obciążenia"; c. "zawarte w notatce stwierdzenie napotkania trudności w udowodnieniu przedstawicielom spółki faktu niedopełnienia należytej staranności w prowadzonej działalności spółki, wynikało z braku czynności w zakresie wszechstronnej weryfikacji okoliczności transakcji i kontrahentów Strony", w sytuacji w której prawdziwa treść złożonego oświadczenia zawarta w notatce urzędowej Policji z dnia 4 marca 2020 r. obala podstawy uzasadnienia skarżonej decyzji, bowiem urzędnik prowadzący kontrolę podatkową oświadczył, że "pomimo przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych, w trakcie których organy bardzo szczegółowo i wnikliwie badały prawidłowość rozliczeń spółki, a w szczególności transakcji z podmiotami zagranicznymi, to napotkały trudności w udowodnieniu przedstawicielom spółki faktu niedopełnienia należytej staranności w prowadzonej działalności spółki lub działania w złej wierze przez spółkę w tym zakresie (tj. świadomego uczestnictwa w przestępstwie podatkowym)"; d. "Strona bezpodstawnie obciąża organ za własne zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahentów i należytej staranności", w sytuacji w której w piśmie z dnia 26 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazując "sugestie dotyczące zakresu kontroli wobec spółki" stwierdził, że "Urząd Skarbowy [...] nie stwierdził nieprawidłowości, a spółka dochowała wszelkiej staranności, ponieważ tak stwierdził Urząd Skarbowy [...] w protokole z kontroli" (co następnie zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] za następne okresy rozliczeniowe, gdzie występowały tożsame transakcje); e. "Nieprawdopodobnym jest to, że Spółka nie była w żaden sposób świadoma tego, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski i nie wiedziała o tym, że uczestniczy w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski, a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT" - w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ustalił korelacji i relewantności okoliczności, ani sposobu umieszczania przez skarżącą podmiotów w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT, ani jaki w tym miała interes (materialny, prawny, faktyczny); 11. art. 210 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w zakresie świadomości skarżącej w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT, świadomości i wiedzy Prezesa Zarządu spółki odnoście nielegalnego charakteru transakcji, zapłaty przez skarżącą podatku VAT z własnych środków na wcześniejszym etapie obrotu, ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, pominięcia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn - co w całości warunkuje, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, a samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i brak sanowania naruszenia przez organ II instancji zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, podatku VAT zapłaconego z własnych środków finansowych przez spółkę na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji w której prawidłowe zastosowanie przepisu powodowałoby, że różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy wynosi [...] zł; 2. art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwą wykładnię, w wyniku której organ ustalił, że przepis ten daje podstawę do weryfikacji statusu podatnika VAT-UE, w sytuacji gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników; 3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., poprzez określenie kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, gdy z okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego wynika, że różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić [...] zł; 4. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. w art. 288 (poprzednio art. 249 TWE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku przyjęcia a priori, że skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową z mechanizmu odwrotnego obciążenia, a która to teza organu wynika z błędnego przyjęcia, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska i miejscem świadczenia usług na jej rzecz jest miejsce, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania przy braku ustalenia przez organ tego miejsca w sytuacji, gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczyła usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT (przy uwzględnieniu potwierdzenia prawidłowości takiego działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), to też oczywiście bezzasadne jest przyjęcie przez organ, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, bowiem zaprzecza to treści dokumentu urzędowego wydanego przez powołany do tego organ tj. protokół kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2015 r., w którym wprost wskazano, że "przedmiotowe usługi (transakcje z tymi samymi kontrahentami) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy". Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła również o zobowiązanie organu do wydania w określonym przez sąd terminie decyzji, przy jednoczesnym dokonaniu przez sąd wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Skarżąca zawarła także wniosek o udzielenie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od opłat sądowych w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu podniesiono argumentację w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej przedstawiono stanowisko dotyczące zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które powinno zostać doręczone bezpośrednio pełnomocnikowi, bowiem w innym przypadku zawiadomienie nie wywoła zamierzonego skutku prawnego - co miało miejsce w sprawie. Skarżąca wskazała, na jej zdaniem szereg nieprawidłowości polegających na ukrywaniu, pomijaniu, czy też wyrywaniu z kontekstu niewygodnych dowodów i faktów dla organu, a eksponowanie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej. Skarżąca podnosi wprost, że organ wprowadza w błąd. Skarżąca w uzasadnieniu skargi dokonuje tabelarycznego porównania fragmentów uzasadnienia decyzji organu I i II instancji oraz dokumentów z materiału dowodowego wykazując na sprzeczności wewnętrzne i nieścisłości. Skarżąca podkreśla, że przed nawiązaniem współpracy żądała od podmiotów zagranicznych dokumentów rejestrowych i weryfikowała status kontrahentów w sposób udostępniony przez instytucje rządowe oraz Komisję Europejską oraz, że w momencie otrzymania zapłaty sprawdzała, czy nadawca jest tożsamy z podmiotem, z którym nawiązała współpracę, pomimo jednak tego organy stawiają nieuprawniony zarzut niedołożenia przez skarżącą należytej staranności. Skarżąca wskazuje również, że działania podejmowane przez organ I instancji i zmierzające do wykazania z góry założonej tezy o udziale skarżącej w nieuczciwym procederze wyłudzenia VAT nie pozostawały bez związku z konfliktem pomiędzy Prezesem Zarządu skarżącej, a jego kuzynem zatrudnionym w Urzędzie Skarbowym w C.. Zdaniem skarżącej zmiana siedziby spowodowała, że za kolejne okresy rozliczeniowe właściwe miejscowo dla nowej siedziby skarżącej organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości. Skarżąca podkreśla, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a następnie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z dokumentem urzędowym jakim jest Protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 21 stycznia 2015 r. wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT u usługobiorcy. Podnosi także sprzeczności w treści zaskarżonej decyzji dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów zagranicznych skarżącej oraz okoliczności, że organ pomija korzystne dla skarżącej odpowiedzi administracji skarbowej s. i c.. Zdaniem skarżącej nie została zapewniona zasada bezstronności i obiektywizmu prowadzonego postępowania, bowiem pomimo, że wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., nadzorującej prowadzone postępowania wobec spółki prowadzone było postępowanie karne w Sądzie Rejonowym w C. (sygn. akt [...]), nie została ona wyłączona ze sprawy. Zasada zaufania do organów podatkowych została złamana także ze względu na fakt, iż organy podatkowe wydały w tożsamej sprawie sprzeczne ze sobą orzeczenia oraz poprzez wywieranie presji na kierunek kontroli przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy w przeważającej części nieznanych jej podmiotów, które albo są podejrzewane o wyłudzanie podatku VAT przy handlu paliwami, albo podmiotów które w ten proceder są uwikłane. Decyzja nie wskazuje jednak jaki udział i jaką rolę odgrywała skarżąca w opisywanych procederach wyłudzenia VAT (karuzelach), ani jakie z tego tytułu czerpała korzyści. Skarżąca podkreśla, że przy wykorzystaniu dostępnych środków dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, a dodatkową weryfikację przeprowadzał Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., dysponujący prawnymi środkami, jakich nie posiada skarżąca, który we wszystkich zakończonych kontrolach podatkowych potwierdzał ich status, siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że świadczone usługi zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej organ II instancji nie wskazał jakich jeszcze sposobów i działań weryfikacyjnych nie podjęła skarżąca i z jakich dostępnych narzędzi nie skorzystała, oraz jakich przepisów nie wypełniła, by przeprowadzić analizy wiarygodności kontrahenta celem wykrycie oszustw podatkowych, których nie udało się przeprowadzić organowi I instancji. Powyższe wpływa na to, iż nie można postawić skarżącej braku należytej staranności. Nie można także zarzucić, że źle rozpoznała miejsce opodatkowania wykonanych usług. Skarżąca zgodnie z określonym wzorcem należytej staranności potwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem weryfikowała, czy jest zarejestrowany w CEDIG, KRS lub innych odpowiednich rejestrach, czy posiada status podatnika VAT, czy posiada wymagane koncesje i pozwolenia, czy posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała także na orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca siedziby działalności gospodarczej przy stosowaniu art. 28b ustawy o VAT. Przywołała także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w postępowaniach za inne okresy i wskazała, że organ powinien odnieść się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tych wyroków, skoro ich nie podzielił w sprawie niniejszej. Zdaniem skarżącej to organy podatkowe, winny wykazać, że firmy te dysponowały w Polsce odpowiednią strukturą techniczną i osobową, która umożliwia odbieranie i wykorzystywanie nabywanych usług dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak organ II instancji podaje, że w świetle zgromadzonych dowodów takiej infrastruktury podmioty zagraniczne w Polsce nie posiadały. Zdaniem skarżącej od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W tych okolicznościach niezbędne jest wskazanie jakie informacje musi posiadać usługodawca, aby przyjąć, gdzie jest miejsce siedziby działalności gospodarczej albo gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności. A w konsekwencji konieczne było wykazanie przez organy podatkowe jakie informacje winien posiadać usługodawca na temat usługobiorcy, aby prawidłowo określić miejsce świadczenia usługi, a następnie zbadanie czy skarżąca takie informacje posiadała i w związku z tym czy prawidłowo określiła miejsce świadczenia usługi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. R. P. wstąpił na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania sądowoadministracyjnego wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. R. P. przedstawił jednocześnie swoje stanowisko w sprawie zwracając w szczególności uwagę, na dotychczasowe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w sprawach skarżącej dotyczącej tożsamej (różniącej się okresami, za które wydawane były rozstrzygnięcia organów podatkowych i kontrahentami zagranicznymi, na rzecz których skarżąca świadczyła przedmiotowe usługi spedycyjne) kwestii rozliczenia usług spedycyjnych świadczonych przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów jako niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. R. P. wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/19) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 622/20) - dotyczące rozliczenia spółki za maj 2015 r. oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 397/18) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1367/19), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 949/18) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 2095/19). R. P. poparł zarzuty zawarte w skardze oraz rozwinął argumentację dotyczącą zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. organ II instancji zawarł rozważania i argumentację oraz przedstawił własne stanowisko w zakresie braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. Oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji wydana została jeszcze przed uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Oczywiste więc jest, że organ II instancji nie mógł wiedzieć, że sporna do tej pory kwestia dopuszczalności oceny przez sądy administracyjne zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przesądzona. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nałożył na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia w decyzji kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wyjaśnienie takie dotyczy przypadków wątpliwych w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. O ile więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie mógł wyjaśnić przedmiotowej kwestii zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, to uczynił to w piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. W uzasadnieniu tego pisma organ II instancji wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało merytoryczne podstawy i w żadnej mierze nie można mu zarzucić "instrumentalnego" charakteru. Przeprowadzona wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., została zakończona protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował wystawione przez skarżącą w okresie od 1 do 31 grudnia 2014 r. faktury, dokumentujące wykonanie usług transportu paliwa, w związku z nieprawidłowo określonym przez spółkę miejscem opodatkowania tych usług. Spółka wykazała na fakturach, iż usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy podlegały opodatkowaniu według krajowej stawki 23%. W dniu 21 kwietnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] r. Dokonane ustalenia wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a co za tym idzie, spowodowały zasadne wszczęcie (wskutek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 16 marca 2020 r.) dochodzenia w dniu 13 maja 2020 r., a więc na ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Tym samym mając na uwadze czasowy zbieg czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W załączonej informacji Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przedstawił w sposób chronologiczny zakres zaistniałych w postępowaniu karnym skarbowym czynności, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu przepisu art. 70 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionego opisu tych czynności, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczyło i ukierunkowane było na realizację celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym podejmowaniu czynności zmierzających do ukarania sprawcy (Prezesowi Zarządu Spółki przedstawiono zarzuty). W ocenie Sądu, w realiach sprawy nie mamy do czynienia z działaniem organów noszących cechy pozornego podejmowania czynności w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że kontrola skarbowa obejmująca rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zakończona została protokołem kontroli podatkowej doręczonej w dniu 5 lutego 2020 r. Następnie w dniu 21 kwietnia 2020 roku wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji dnia [...] r. Do okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r. w takim przypadku pozostało jeszcze pół roku. Wszczęcie dochodzenia miało natomiast miejsce [...] maja 2020 r. a więc na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym czasookres i kolejność podejmowanych przez organy czynności nie wskazuje, że wszczęcie postępowania miało jedynie na celu instrumentalne wykorzystanie instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie można także przyjąć, że wszczęcie postępowania na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało miejsce w okresie "tuż przed" upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie oceniając działania podejmowane po wszczęciu postępowania przygotowawczego – w ocenie Sądu także nie można dostrzec – zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samy nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Z pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 3 sierpnia 2021 r. wynika, że wszczęte dochodzenie (sygn. akt [...]) zostało włączone do innego toczącego się śledztwa sygn. akt [...] W dalszej kolejności w dniu 18 sierpnia 2020 r. L. K. został zapoznany z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia [...] r. zostało natomiast uchylone przez Sąd Rejonowych w C. postanowieniem z dnia [...] r. Finalnie pismem z dnia 18 lutego 2021r. Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała Prokuraturę Rejonową w C., że postępowanie o sygn. [...] zostało zarejestrowane w Wydziale [...] Prokuratury Okręgowej w L. pod sygnaturą sygn. akt [...] Jak więc widać, po wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie, podejmowane są czynności procesowe, a sprawa ma charakter rozwojowy. W ocenie Sądu okoliczności te oceniane łącznie nie dają podstaw do uznania, że w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z jedynie instrumentalnych wszczęcie postępowania przygotowawczego. W ocenie Sądu przedmiotowa uchwała ma przeciwdziałać sytuacjom, w których niejako prima facie dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodnie z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie chodzi w ocenie dokonywanej przez sądy I instancji o analizę całego postępowania przygotowawczego, ale o uchwycenie czy moment wszczęcia postępowania miał instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi I instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu – przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także okresu ponad półrocznego od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego była chęć uzyskania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący nieprawidłowo doręczonego zawiadomienia, informującego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia i przez niewłaściwy organ jest nieuzasadniony. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o zaistniałej sytuacji, niezależnie od tego przed jakim organem toczy się postępowanie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wyrażono tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Skarżąca w skardze wskazuje, że zawiadomienie nie zostało odebrane przez pełnomocnika, a jedynie przez osobę będącą pełnomocnikiem pocztowym kancelarii. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041) przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana ze skutkiem doręczenia m.in. lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Możliwość udzielenia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji jednoznacznie wskazuje, że to od woli adresata zależy, czy decyduje się na osobisty odbiór przesyłki, czy też zamierza czynność tę powierzyć innej osobie. Z powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika jednak, że jeżeli przesyłka zostanie odebrana przez ustanowionego pełnomocnika, zostaje ona uznana za skutecznie doręczoną. Ma to istotne znaczenie, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują w zakresie sposobu wydania przesyłki przez operatora pocztowego w jego siedzibie żadnych zasad. Brak jest również przepisów wykonawczych w tym zakresie. Oznacza to, że zasady doręczania korespondencji w siedzibie operatora pocztowego uregulowane zostały w ustawie Prawo pocztowe. Operator pocztowy jest zobowiązany jedynie do zachowania warunków o których mowa w art. 150 § 2 i 3 o.p. Stanowisko zbieżne z powyższym, zaprezentowane zostało w wyroku m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16. Skuteczność doręczenia pisma do rąk pełnomocnika pocztowego została także potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 144/17, w którym słusznie stwierdzono, że założenie, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W takiej bowiem sytuacji, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 o.p. W świetle zatem przytoczonych postanowień art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy Prawo pocztowe w zw. z art. 150 o.p., wydanie pisma w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata, upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa, należy uznać za prawnie skuteczne. Skoro bowiem adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek, dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata. Oznacza to, że skutki działania pełnomocnika wywierają bezpośrednie skutki wobec mocodawcy, wpływając na jego sytuację prawną (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 w sprawie II FSK 2122/18, CBOSA). Przechodząc dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, ze punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Aby zakwestionować zasadę swobodnej oceny dowodów należy wykazać, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, tak aby mógł on na każdym etapie brać udział w podejmowanych czynnościach, zgłaszać własne wnioski dowodowe czy przedstawiać swoje stanowisko. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do tego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Finalnym elementem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyte uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z przepisów postępowania podatkowego regulującym postępowanie dowodowe w sprawie. Z niekwestionowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy skarżącej ze spółką c. G. wynika, że udziałowcem i jednocześnie dyrektorem był L. S., który nie mieszkał na [...], natomiast za lata 2014-2015 uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski. Sekretarzem miała być M. G.. C. spółka nie zaewidencjonowała ani nie rozliczyła stosownie do c. przepisów VAT żadnych transakcji ze skarżącą. Płatności za wystawione przez skarżącą faktury dokonywane były z polskiego oddziału banku P. S.A. we W., czyli mieście zamieszkania L. S.. Dodatkowo c. spółka już z końcem lutego 2015 r. została wyrejestrowana z rejestru c. podatników VAT, a ponadto uważana jest przez c. administrację skarbową za znikającego podatnika, co wszystko łącznie wskazuje, że nie było celem działania spółki prowadzenie działalności gospodarczej na [...], ale jedynie formalna rejestracja tego podmiotu poza Polską. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że nie wiadomo kiedy dokładnie i w jaki sposób skarżąca nawiązała współpracę z c. spółką, przy czym reprezentantem spółki miał być T. K., którego numer telefonu zaginął. Umów pisemnych strony nie zawierały, jak również skarżąca nie przedłożyła żadnej korespondencji mailowej twierdząc raz, że nie ma możliwości prawnych do dokonywania weryfikacji osób, z którymi się kontaktuje oraz że naruszałoby to tajemnicę korespondencji, by następnie zmienić stanowisko i twierdzić, że po pięciu latach nie posiada już takiej korespondencji. Skarżąca przedłożyła natomiast c. zaświadczenia Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki z dnia [...] r., z których wynikało, że funkcję Członka Zarządu spółki pełni L. S., a adres spółki jest w mieście L. na [...]. W związku z tym nie wiadomo na jakiej podstawie skarżąca przyjęła, że reprezentantem c. spółki jest T. K., który nie figurował w dokumentach rejestracyjnych spółki. Już samo to wskazuje, że skarżąca nie przywiązywała żadnej rzeczywistej wagi do weryfikacji z kim nawiązuje współpracę. Skarżąca twierdziła, że weryfikowała status kontrahentów w sposób udostępniony przez instytucje rządowe oraz Komisję Europejską, jednak w ocenie Sądu działania takie miały jedynie pozorny charakter, a ich celem było zabezpieczenie się skarżącej przed ewentualnym zarzutem braku należytej staranności w kontaktach handlowych. Skarżącej nie zastanowiło również, że kontrahent c. płaci z rachunku bankowego w Polsce. Także transport towarów odbywała się na terytorium Polski. Wszystkie te okoliczności razem wzięte powinny co najmniej wzbudzić u skarżącej podejrzenie, czy na pewno siedziba działalności gospodarczej zagranicznego kontrahenta jest prawidłowo określona. Sąd nie znalazł także podstaw, aby zakwestionować ustalenia w zakresie, że obrót paliwami, których transport organizowała skarżąca, odbywał się w ramach łańcucha transakcji mających na celu oszustwa w zakresie podatku VAT. Sąd nie znalazł podstaw aby zakwestionować ustalenia dotyczące kolejnego podmiotu – spółki c. B. , bowiem z materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie miała zaksięgowanej żadnej transakcji ze skarżącą, a ponadto c. administracja uznała ją za znikającego podatnika, zamieszanego w transakcje noszące znamiona oszustw podatkowych. Także i w tym przypadku osobą do kontaktu była M. G., występująca także jako sekretarz wspomnianej już spółki G. . Dyrektorem miał być M. O., który jednak w latach 2014-2015 rozliczał się z dochodów w Polsce oraz brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących uzyskiwania przez niego dochodów za granicą. Także i w tym przypadku płatności za faktury wystawione przez skarżącą dokonywane były z polskiego oddziału banku P. S.A. w B.. Skarżąca posiadała kopię dokumentów rejestracyjnych c. spółki, z których wynikało, że udziały w spółce posiada podmiot z siedzibą na B. , a sekretarzem jest inna c. spółka z siedzibą pod tym samym adresem. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zeznania M. O. jako niewiarygodne, gdyż ich treść jest wzajemnie sprzeczna, nie miał on wiedzy na temat spółki, w której miał być dyrektorem lub jego wypowiedzi były nie na temat. Także i w tym przypadku skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących współpracy z podmiotem c., w szczególności umów czy korespondencji mailowej. Transport paliw odbywał się na analogicznych zasadach jak w przypadku współpracy z G. E. Limited. Zarówno w przypadku spółki G. E. Limited jak również w przypadku spółki B. E. Limited łańcuch podmiotów uczestniczących w organizacji i świadczeniu usług transportowych jest odrębny od łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie towarem (paliwo), gdyż na żadnym etapie obrotu towarem nie dochodzi do skoncentrowania u jednego podmiotu dostawy towaru i nabycia usługi organizacji transportu. Ani G. E. Limited ani B. E. Limited nie biorą udziału w obrocie paliwem, a jednocześnie nie wystawiają faktur za organizację transportu na rzecz innych podmiotu, podczas gdy dokonują płatności za usługę organizacji transportu. Także w przypadku kolejnej c. spółki G. L. Limited skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających okoliczności i termin nawiązania współpracy, powołując się z jednej strony na ochronę tajemnicy korespondencji, aby następnie twierdzić, że nie ma już dostępu do swoich maili po upływie określonego czasu. Nie były zawierane umowy o współpracy, płatności za wystawione przez skarżącą faktury dokowane były również z polskiego oddziału banku P. S.A. w B.. C. administracja podatkowa poinformowała najpierw, że działalność handlowa spółki wydaje się być prowadzona w miejscu siedziby, jednak potem w kolejnej odpowiedzi już nie potwierdziła prowadzenia działalności w miejscu zadeklarowanym jako siedziba. C. administracja poinformowała także, że G. L. Limited nie prowadzi niezbędnych ksiąg i rejestrów oraz nie składa poprawnie deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Złożyła jedynie pierwszą deklarację VAT za okres od 17 czerwca 2014 roku do 31 października 2014 roku. Dyrektor G. L. Limited, będący jednocześnie pracownikiem firmy księgowej V. F. Limited, która świadczyła usługi księgowe, administracyjne i powiernicze na rzecz G. L. Limited, potwierdził, że skarżąca wykonywała na rzecz G. L. Limited usługi logistyczne (organizacja transportu), jednak – jak wynika z informacji c. administracji - jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami są tylko dwie faktury. C. administracja jednocześnie wskazała, że G. L. Limited nie posiada własnych magazynów czy pracowników na [...], natomiast Dyrektor G. L. Limited stwierdził, że działalność gospodarcza na [...] nie jest prowadzona. W związku z tym, pomimo, że w części z informacji uzyskanych zarówno od c. administracji jak również od dyrektora c. spółki wynika, że doszło do transakcji ze skarżącą, to jednak Sąd w całości aprobuje ustalenia organów, że w rzeczywistości spółka G. L. Limited nie prowadziła działalności na [...]. Przy czym co istotne, podmiotem występującym zarówno w łańcuchu obrotu usługą organizacji transportu jak i łańcuchu obrotu transportowanym towarem, który zleca i ponosi bezpośrednio koszty transportu wraz z usługą jego organizacji jest G. L. Limited, która nie rozliczyła na terytorium [...] podatku VAT w związku z nabyciem usług organizacji transportu od skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można także zarzucić organom wadliwości w zakresie ustalenia, że również s. spółka B. s.r.o. nie miała faktycznej siedziby pod adresem ujawnionym w rejestrach. Jak wynika bowiem z odpowiedzi s. administracji podatkowej pod adresem siedziby znajduje się jedynie skrzynka pocztowa, a siedziba jest wirtualna. Będący do dnia 23 grudnia 2014 r. przedstawicielem statutowym spółki A. oświadczył, że nie posiada wiedzy na temat działalności B. s.r.o., co wskazuje że w rzeczywistości s. spółka nie prowadziła działalności. Co prawda z odpowiedzi s. administracji podatkowej wynika także, że przedłożono wszystkie dokumenty o jakie wnioskowano, a transakcje zostały dokonane tak jak są zadeklarowane to jednak w świetle pozostałych dowodów uznać należy, że nie zmienia to faktu, że siedziba działalności gospodarczej jednak okazał się wirtualna, a sam ówczesny przedstawiciel statutowy nie miał żadnej wiedzy o spółce. Tak samo ocenić należy ustalenia dotyczące L. Limited z [...]. Bowiem właściciel spółki mieszkał w Polsce oraz w kraju rozliczał się w okresie 2014-2015 z dochodów uzyskanych Polsce, podczas gdy nie odnotowano informacji o dochodach uzyskanych poza granicami Polski. [...] administracja podatkowa poinformowała, że L. Limited nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem firmy. Z zeznań właściciela [...] spółki – B. O. wynika, że nie miał on wiedzy na temat działalności spółki, nie potrafił wskazać kontrahentów, co już samo w sobie poddaje w wątpliwość realność prowadzenia działalności. Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W związku z tym zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz brak przesłuchania świadków nie mogą odnieść skutku, skoro zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy raz jeszcze podkreślić, że ocena materiału dowodowego nie może opierać się na podkreślaniu wybiórczo znaczenia jednych dowodów, a umniejszania znaczenia innych. Ocena materiału dowodowego powinna być kompleksowa, w tym sensie, że obiektywnie dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Podkreślane przez skarżącą znaczenie dokumentów weryfikacyjnych jej kontrahentów, jakie w jej ocenie potwierdzają miejsce świadczenia usług za granicą, zdaniem Sądu nie są w stanie przeciwstawić się ustaleniom, że w rzeczywistości żaden z kontrahentów skarżącej w kraju rejestracji swojej siedziby nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odrębnie należy się także odnieść do zarzutu, że skarżąca mogła oczekiwać po kontroli podatkowej zakończonej w 2015 r., że podejmowane przez nią działania mające na celu weryfikację kontrahentów są wystarczające, a ponadto protokół takiej kontroli jest dokumentem urzędowym, którego podważenie możliwe jest jedynie poprzez kontrdowód. Protokół kontroli nie wykazał wówczas nieprawidłowości. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że okoliczności dotyczące braku wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie nieprawidłowości przy rozliczeniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz podmiotów z [...], [...] czy [...] powinny przekładać się na ocenę stanu świadomości skarżącej o oszustwie zakresie transportu paliwami, który organizowała skarżąca. Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż skarżąca, jednakże to, że nie wykryły w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, czy to po stronie skarżącej, czy jej kontrahentów nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania skarżącej i nie wyklucza automatycznie tego, że skarżąca mogła mieć świadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju konstatacja może być wyprowadzona na podstawie oceny ogółu okoliczności sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie obrotu paliwami, w tym poprzez współpracę z administracją podatkową innych państw (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. w sprawie I FSK 1865/15). Fakt, że poprzednia kontrola na tamtym etapie nie doprowadziła do wykrycia naruszeń w zakresie podatku VAT w żadnym razie nie zwalniało skarżącej z podejmowania racjonalnych i wymaganych przezornością kupiecką działań zmierzających do należytej weryfikacji swoich kontrahentów. W tym miejscu można jedynie wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie I FSK 2095/19 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez możliwą ingerencję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kierunek kontroli nie znajduje uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowe pismo zostało skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., a więc dotyczy innego okresu rozliczeniowego i innego organu. Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł okazać się skuteczny musi on mieć istotny wpływ na wynik konkretnej zaskarżonej do sądu administracyjnego sprawy. W ocenie Sądu w żadnym razie z przedmiotowego pisma nie wynika – wbrew zarzutom skargi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sugerował kierunek kontroli w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres grudnia 2014 r., a więc w sprawie niniejszej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 o.p. także ten zarzut jest nieuzasadniony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu posiada wszystkie elementy wymagane prawem. Posiada uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzone jest w sposób logiczny, spójny i zrozumiały. Sama okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami faktycznymi nie powoduje automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym uzasadnieniem decyzji. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszeń postępowania skutkujących wadliwością ustalenia stanu faktycznego. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Przepis art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.). Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). W tym orzeczeniu Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku TSUE z 6 października 2011 r. w sprawie C-421/10 Finanzamt Deggendorf v. Markus Stoppelkamp (Zb.Orz. 2011) Trybunał zwrócił uwagę, że "w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która charakteryzuje się, po pierwsze, faktem, że siedziba działalności gospodarczej podatnika jest znana i znajduje się poza terytorium kraju odbiorcy świadczenia, a po drugie, okolicznością, że bezsporne jest, iż chodzi o faktyczną i rzeczywistą siedzibę, a nie o siedzibę lub umiejscowienie fikcyjne, nie można uwzględnić ewentualnego prywatnego miejsca zamieszkania podatnika na terytorium tego kraju". Wyrok ten co prawda dotyczył osoby fizycznej, ale warte podkreślenia jest, że TSUE zwrócił uwagę, że siedziba musi mieć charakter rzeczywisty. A zatem nie wystarczy sama tylko forma, jak choćby rejestracja działalności gospodarczej, dla ustalenia, czy podatnik rzeczywiście ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego państwa, kluczowe jest, aby siedziba ta miała charakter rzeczywisty. W ocenie Sądu żadna ze spółek, na rzecz których wystawione zostały przez skarżącą faktury nie miały rzeczywistej, realnej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam infrastruktura ani personel, przy pomocy których możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet podstawowe narzędzie przedsiębiorcy – rachunek bankowy – w przypadku wszystkich kontrahentów skarżącej nie był prowadzony przez bank w kraju rejestracji. Poza B. s.r.o. wszystkie podmioty posługiwały się polskimi rachunkami bankowymi. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w większości mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów. Niezależnie od tych okoliczności – w związku z zastosowaniem przez skarżącą art. 28b ustawy o VAT jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były [...], [...] czy [...] oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez samego podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). Skarżąca decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, poza dokumentami rejestracyjnymi i weryfikacją nr VAT, skarżąca zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajdują się one w krajach rejestracji. Skarżąca nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów, twierdząc że nie ma do tego prawa. Już samo to wskazuje na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami – co znamienne najpierw powołując się na tajemnicę korespondencji, a następnie na brak możliwości pozyskania mail z serwera. Wszystkie te okoliczności oceniane łączne świadczą o tym, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w procederze naruszenia przepisów VAT. Ustalenie, że żaden z kontrahentów skarżącej nie prowadził działalności w kraju rejestracji siedziby, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Dlatego też w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez te firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, wykluczenie istnienia siedziby firm w tych krajach skutkowało odmową prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez te podmioty jakiejkolwiek działalności, nie tylko w tych krajach, ale w ogóle. W tym kontekście jakiekolwiek ustalenia na temat posiadania zaplecza organizacyjno-personalnego w Polsce są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że są nieprawidłowe. Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że usługi transportu świadczone były w Polsce, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. I FSK 1461/16 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak realizacja płatności za usługi przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie podmiotu gospodarczego pod adresem wskazywanym jako jego siedziba, czy też transport towaru do odbiorcy w kraju. Podobnie w rozpatrywanej sprawie, nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez wskazane podmioty zagraniczne, stwierdzono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji, co wzmacnia stanowisko organu w kwestii odmowy prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT ze względu na wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez spółki z [...], [...] czy [...] rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich formalnej rejestracji. Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tym przypadku organ wydał decyzję określającą, a tym samym zakwestionował podane przez skarżącą kwoty w deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT, bowiem wykazano, że rozliczenia zadeklarowane przez skarżącą były nieprawidłowe w świetle całokształtu materiału dowodowego. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w sprawie, z uwagi na fakt, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. Nie podzielono również pozostałych zarzutów skargi, bowiem sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie skarżącego świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.