I SA/Lu 189/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0601-IEW.4265.1.2021.19 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. w upadłości w K. , dalej: "syndyk", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 8 czerwca 2021 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej F. Sp. z o.o. w upadłości, dalej: "spółka", z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2018 r. w kwocie 3.955.905 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 lutego 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek syndyka o umorzenie w całości zaległości podatkowej spółki w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. w kwocie 3.955.905 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wezwany do doprecyzowania rodzaju wnioskowanej pomocy syndyk wyjaśnił, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej dotyczy ulgi, o której mowa w art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie przy zastosowaniu przepisu art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. że udzielona pomoc nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku gdyby ww. podstawa okazała się niezasadna, jako podstawę udzielenia ulgi syndyk wskazał art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. że udzielona pomoc będzie stanowić pomoc publiczną lub w dalszej kolejności art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. że będzie to wsparcie udzielone w ramach pomocy de minimis. Powołaną wyżej decyzją z dnia 8 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2018 r. w wysokości 3.955.905,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji syndyk zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ich wykładnię i odmowę zastosowania. Podkreślił on także, że na dzień orzekania w sprawie zgromadzony materiał dowodowy był nieaktualny. Spowodowało to, że rozważania organu podatkowego, co do kwalifikacji i kolejności zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych na listę w postępowaniu upadłościowym były w znacznej części wadliwe i nie uwzględniały ani dynamiki postępowania, ani jego specyfiki. Zaważyło to, zdaniem syndyka, na trafności dokonywanych ocen i skutkowało wadliwością wydanego rozstrzygnięcia. Zasadnicza argumentacja organu, zdaniem syndyka wadliwa, sprowadza się do tego, że spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i nie ma perspektyw uratowania swojego bytu prawnego, co prowadzi do założenia z góry, że z instytucji udzielenia ulg podatkowych powinny zostać wyłączone wszystkie podmioty, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie upadłościowe, a te które jeszcze jakimiś środkami dysponują pozbawić tych środków bo i tak nie przyczyni się to uratowania bytu prawnego. Organ nie dostrzegł też, że na ruchomościach, jak też nieruchomościach spółki ustanowione są zabezpieczenia, które obejmują praktycznie cały majątek upadłego. Poza tym, to ile środków i z jakiego tytułu pozostanie w masie zależy od wielu czynników, zaś obecnie zaspokajani są wierzyciele (głównie banki), których wierzytelności są zabezpieczone rzeczowo. Przejmą oni praktycznie wszystkie środki uzyskane ze spieniężenia nieruchomości upadłej spółki i nie ma żadnej pewności, czy pozostałe w masie środki pozwolą na zaspokojenie kilkuset drobnych plantatorów. Pełnomocnik podniósł także, że przy ocenie ważnego interesu podatnika organ powinien odnieść się do aktualnego przedmiotu działalności syndyka, czyli okoliczności zabezpieczenia i spieniężenia majątku masy upadłości oraz podziału funduszów masy upadłości pomiędzy wierzycieli. Wg syndyka, nieprawidłowo zbadano także przesłanki interesu publicznego. Odwołując się syndyk wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. dwóch sprawozdań syndyka złożonych w sprawie [...] za okres od 1 lutego 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., pisma syndyka z dnia 15 maja 2021 roku oraz wyciągu z rachunku bankowego spółki za maj 2021 roku na okoliczność sytuacji ekonomiczno-finansowej masy upadłości w okresie podejmowania decyzji przez organ podatkowy oraz rodzaju i wysokości spłat wierzytelności w ostatnim czasie. Odwołanie syndyk uzupełnił dodatkowym pismem, wskazując na jego specyficzną rolę w postępowaniu upadłościowym. W ocenie syndyka w sytuacji upadłego nie można sprowadzać wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wyłącznie do charakteru fiskalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie. Odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną oraz że w świetle art. 67b O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną udzieloną na przeznaczenia wskazane w lit a) - m). Dalej organ odwoławczy wskazał, że pomocą publiczną, w rozumieniu obecnie obowiązującego art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115/47/ z dnia 9 maja 2008 r.), jest każde wsparcie udzielane przedsiębiorstwu, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki: - jest przyznawane przez Państwo lub pochodzi ze środków państwowych, - udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku, - ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów), - grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE. Organ odwoławczy w tym kontekście wskazał, że o ile trzy pierwsze warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione łącznie, tj. niewątpliwie ewentualne przyznanie wsparcia stanowiłoby pomoc ze środków państwowych, byłoby korzystniejsze niż inne oferowane na rynku oraz uprzywilejowałoby wnioskodawcę wobec innych podmiotów, które w podobnej sytuacji nie otrzymały podobnego wsparcia, to nie można uznać aby udzielenie wsparcia wpłynęło w jakikolwiek sposób na zakłócenie konkurencji lub wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE. Spółka znajduje się upadłości i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, a zakończenie postępowania upadłościowego spowoduje ustanie bytu prawnego spółki. Wobec tego ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości jest dopuszczalne w ramach pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na uznaniowy charakter przepisów dotyczących stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazał na konieczność wystąpienie okoliczności w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wskazał też na rozumienie tych pojęć. Wywiódł, że celowość udzielanej pomocy powinna być rozważana przez pryzmat oczekiwanego, pozytywnego wpływu na sytuację ekonomiczną podatnika w postaci jej ustabilizowania w dłuższej perspektywie czasowej. Zaznaczył, że uprawdopodobnienie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga dogłębnego zbadania kondycji materialnej konkretnego podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2018 r. w wysokości 3.955.905 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przy czym ich powstanie wiązało się bezpośrednio z cofnięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 21 maja 2018 r., zezwolenia na prowadzenie przez spółkę składu akcyzowego, z uwagi na posiadane przez nią zaległości w podatku akcyzowym. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego L. z siedzibą w Ś. z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt [...], w dniu wydania ww. decyzji spółka znajdowała się w upadłości. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał też, że w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. 15 listopada 2018 r., w magazynach spółki znajdowało się łącznie 17.250,588 kg tytoniu do palenia. Organ zaznaczył także, iż zgodnie z §17 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie podatkowe dotyczy wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc wyrobów, od których nie została odprowadzona akcyza. Zniszczenie wyrobów akcyzowych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego wg stawki obowiązującej w dniu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. Przy czym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 17 rozporządzenia powoduje, że obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wniosek z dnia 18 grudnia 2019 r. o wydanie zgody na zniszczenie wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, tj. tytoniu znajdującego się w magazynach upadłej spółki wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2019 r. i z tym dniem zostało wszczęte postępowanie w sprawie. W związku z tym, że w chwili wszczęcia postępowania wyroby akcyzowe, których dotyczył wniosek znajdowały się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (od 16 listopada 2018 r.), a zwolnienie z poboru akcyzy dot. wyłącznie wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy organ nie mógł rozstrzygnąć sprawy merytorycznie i decyzją z dnia 19 lutego 2020 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2020 r. Jednocześnie, wyroby pozostające w magazynach spółki w dniu zakończenia procedury zawieszenia podatku podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytuł akcyzy za listopad 2018 r. w kwocie 3.955.905 zł została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 listopada 2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2020 r. Skargę na powyższą decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 560/20. Od tego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości zgodnie z art. 230 ust 2 ustawy Prawo upadłościowe, jako zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości należą do zobowiązań masy upadłości. Zgodnie przepisami prawa upadłościowego ww. zobowiązania, podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności po zaspokojeniu kosztów postępowania. Odnosząc się do sytuacji finansowej masy upadłości w świetle przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że skoro w niniejszej sprawie istotny jest fakt, że w stosunku do spółki została ogłoszona upadłość, to oznacza, że po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka przestanie istnieć, a w toku postępowania upadłościowego majątkiem spółki, która posiada jeszcze byt prawny, zarządza powołany w tym celu syndyk. Nie prowadzi on statutowej działalności spółki, ale podejmuje jedynie czynności mające na celu likwidację majątku oraz efektywnego zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Odwołując się do sprawozdania syndyka za okres od 1 maja do 31 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że łączna kwota funduszy, które wpłynęły do masy upadłości od początku postępowania upadłościowego wynosi 18.500.737,20 zł, w tym 10.778.175,24 zł stanowią wpływy uzyskane z likwidacji majątku, 2.215.067,62 zł wpływy z najmu powierzchni i mieszkań, 107.700,73 zł odsetki od sum zdeponowanych na rachunkach bankowych, 433.445,05 zł to wpływy wynikające z refaktury kosztów na najemcę oraz 4.969.211,20 zł - inne wpływy do funduszów masy upadłości. Uzyskano także 61.500 zł z likwidacji linii do produkcji brykietu, która objęta była zastawem rejestrowym oraz pozyskano kwotę 1.342.287,52 zł pożyczki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przeznaczoną na wynagrodzenia i odprawy dla zwolnionych pracowników spółki. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionymi operatami szacunkowymi spółka jest w dalszym ciągu w posiadaniu nieruchomości położonych w K. , o łącznej wartości 28.565.000 zł, przy czym obiekty te są w znacznej części budynkami specjalistycznymi, nieogrzewanymi, o dużej kubaturze, liczącymi kilka kondygnacji, charakteryzują się przy tym niskim obciążeniem stropów, co powoduje, że nie nadają się one do przechowywania ciężkich towarów i wynajęcia pod działalność magazynową. Pomimo podejmowania wielokrotnych prób ich sprzedaży, a także obniżenia ceny sprzedaży do 80% wartości oszacowania nie udało się znaleźć nabywcy. W związku z brakiem ofert na zakup pozostałych nieruchomości syndyk zwrócił się do Sędziego Komisarza o wyrażenie zgody na sprzedaż z wolnej ręki za 70% wartości oszacowania także pozostałych nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości spółki (wniosek z dnia 22 września 2021 r.). Sąd postanowieniem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt [...], zezwolił na sprzedaż ww. nieruchomości we wnioskowanych cenach. Oznacza to, że w najlepszej sytuacji ze sprzedaży tych nieruchomości będzie można uzyskać kwotę 19.929.000 zł. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na ustanowione na ww. nieruchomościach zabezpieczenia hipoteczne większość środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zostanie przejęta przez wierzycieli rzeczowych, głównie banki. Następnie organ wskazał na spis inwentarza sporządzony przez syndyka na początku postępowania upadłościowego, z którego wynika, że w skład masy upadłości spółki wchodziły także nieruchomości: nieruchomość zabudowana w N. o łącznej powierzchni 0,7300 ha i szacunkowej wartości 302.000 zł, nieruchomość niezabudowana w T. - działka nr [...] o powierzchni 0,1800 ha o szacunkowej wartości 48.500 zł, nieruchomość zabudowana w J. - działka nr [...] o powierzchni 0,6900 ha i szacunkowej wartości 120.000 zł, nieruchomość zabudowana w Ł. - działka nr [...] o szacunkowej wartości 298.600 zł. Zgodnie z informacją przedstawioną przez syndyka ww. nieruchomości obejmujące obiekty skupowe na terenie woj. lubelskiego zostały sprzedane w toku postępowania upadłościowego. Na dwóch z nich były zabezpieczone wierzytelności banku w postaci hipotek. Wobec tego środki z ich sprzedaży stanowiły przedmiot odrębnych planów podziału. W przypadku nieruchomości niezabudowanej w T., postanowieniem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt [...], Sąd zezwolił na jej sprzedaż za cenę nie niższą niż 70 % wartości szacunkowej, tj. 33.950 zł. Łączna kwota, którą będzie można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości spółki wyniesie wobec tego, 19.962.950 zł (19.929.000 zł + 33.950 zł). Zgodnie ze spisem inwentarza w skład majątku masy upadłości spółki wchodziły także ruchomości o łącznej szacunkowej wartości 11.108.602 zł: linia fermentacyjna liści tytoniowych Cardwell (1 szt.) linia produkcji krajanki (1 szt.), linia produkcji tytoniu do fajki wodnej (1 szt.), linia do produkcji papierosów (1 szt.), linia do produkcji brykietu (1 szt.), wyposażenie laboratorium (1 szt.), środki transportu (33 szt.), samochody, ciągniki, przyczepy (22 szt.), ciąg technologiczny mini elektrowni gazowej zlokalizowanej w miejscowości Z. w T. , pozostałe ruchomości (1259 szt.). Na części wskazanych ruchomości został ustanowione zastawy rzeczowe: na linii technologicznej do produkcji brykietu z biomasy rolniczej na rzecz B. S.A. o najwyższej sumie zabezpieczenia [...] zł, a także na linii Cardwell na rzecz Grupy Producentów "K. " o najwyższej sumie zabezpieczenia 8.000.000 zł. Kwoty uzyskane ze sprzedaży tych ruchomości, na których ustanowione zostały zastawy rejestrowe nie wejdą do funduszów masy upadłości. Ponadto, zgodnie z informacją z dnia 20 stycznia 2021 r. przekazaną przez syndyka w uzupełnieniu do wniosku o przedmiotową ulgę nie będzie możliwości uzyskania żadnych środków także z majątku spółki w postaci turbin gazowych położonych w T. , gdyż podejmowane w 2018 i 2019 latach próby uzyskania pomocy w sprawie od Sądu t. nie powiodły się. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt [...], na wniosek Syndyka Sąd zezwolił na sprzedaż z wolnej ręki za cenę nie mniejszą niż 70% ceny oszacowania linii do produkcji krajanki tytoniowej. Zatem szacunkowa kwota ze sprzedaży ruchomości, która ewentualnie wejdzie do masy upadłości wynosi 2.260.602 zł. Do masy upadłości weszły także zapasy magazynowe tytoniu, na których ustanowiony był zastaw rejestrowy na rzecz B. S.A (obecnie S. S.A.) w wysokości 3.289.353,16 zł. Ze sprzedaży zapasów tytoniu uzyskano kwotę 7.68.970,66 zł. Po uwzględnieniu ww. zastawu do masy upadłości weszła kwota 3.879.617,50 zł. Zgodnie ze spisem inwentarza do majątku spółki należą także udziały w spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej wysokości 3.100.000 zł oraz należności o szacunkowej wartości 56.375,08 zł (przy wartości nominalnej wynoszącej 13.910.525 zł). Dalej organ odwoławczy wskazał, że lista zobowiązań spółki, w łącznej kwocie 246.934.637,01 zł obejmuje: 1. Koszty postępowania od początku postępowania (wg sprawozdania syndyka za okres od 1 maja do 31 lipca 2021 r.) - 4.660.322,74 zł; 2. Inne zobowiązania masy (wg tergo sprawozdania syndyka) - 2.067.194,05 zł; po uwzględnieniu kwoty przedmiotowego zobowiązania i naliczonych od niego odsetek za zwłokę (nadzień złożenia wniosku do Urzędu Skarbowego, tj. 19 lutego 2021 roku) w wysokości 4.178.736 zł - 6.245.930,05 zł; 3. Kwotę wierzytelności zaliczonych do kategorii I (na podstawie przekazanych przez syndyka przy piśmie z dnia 22 października 2021 r. zatwierdzonych list wierzytelności) - 12.248.476,81 zł; 4. Kwotę wierzytelności zaliczonych do kategorii II (na podstawie przekazanych przez syndyka przy tym piśmie zatwierdzonych list wierzytelności) - 150.808.000,62 zł; 5. Kwotę wierzytelności zaliczonych do kategorii III (na podstawie przekazanych przez Syndyka przy wskazanym piśmie zatwierdzonych list wierzytelności) - 56.933.682,31 zł; 6. Kwotę wierzytelności zaliczonych do kategorii IV (na podstawie przekazanych przez Syndyka przy tym piśmie zatwierdzonych list wierzytelności). Organ w tym kontekście ocenił, że - biorąc pod uwagę kwotę zobowiązań spółki (246.934.637,01 zł), przy wysokości zgromadzonych w masie upadłości funduszy (18.500.737,20 zł), a także pozostającego w masie majątku (nieruchomości o wartości 19.962.950 zł, ruchomości o wartości 2.260.602 zł - łącznie 22.223.552 zł) - niemożliwe jest zaspokojenie wszystkich zobowiązań upadłej spółki. Jednocześnie trudna do oszacowania jest także kwota, która będzie podlegała ostatecznemu podziałowi pomiędzy wierzycieli spółki. W masie spółki pozostają bowiem w dalszym ciągu nieruchomości oraz ruchomości, wobec których podejmowane są próby sprzedaży. Obecnie, z uwagi na brak chętnych na zakup nieruchomości, cena ich sprzedaży została obniżona do 70% oszacowanej wartości, a w przypadku dwóch nieruchomości nawet do 64% ich wartości. Ponadto, na majątku spółki ustanowione są zabezpieczenia hipoteczne i zastawy rejestrowe, dające pierwszeństwo zaspokojenia wierzycielom rzeczowym. Przechodząc do oceny wystąpienia "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy podkreślił, że podmiotem ubiegającym się o przyznanie ulgi jest syndyk masy upadłości, wskazał na jego rolę, jaka wynika z przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Organ zaznaczył też, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy utożsamiać wyłącznie z sytuacją upadłego, przy czym ocenie powinien być poddany ewentualny wpływ udzielonej ulgi na sytuację ekonomiczną podatnika, tj. szansę jej ustabilizowania w dłuższej perspektywie czasowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w przypadku podmiotu w upadłości, który po zakończeniu postępowania przestanie istnieć, udzielnie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych pozostanie bez wpływu na jego kondycję finansową oraz dalsze funkcjonowanie, wobec czego można stwierdzić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" w takim przypadku w ogóle nie wystąpi. Odnośnie do wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy zwrócił uwagę na ogólna regułę regulowania zobowiązań, na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. W odniesieniu do twierdzeń syndyka, że konieczność zapłacenia przedmiotowych zobowiązań spowoduje, że zaspokojenie z masy upadłości uzyskają jedynie wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo, co pozbawi możliwości odzyskania wierzytelności kilkuset drobnych plantatorów tytoniu, którzy – w niektórych przypadkach - stracą dorobek życia i zaspokojenie licznej grupy drobnych plantatorów tytoniu leży w interesie publicznym, organ odwoławczy wskazał, że należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego należą do I kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości, a to oznacza, że po zaspokojeniu kosztów postępowania i innych zobowiązań masy upadłości wierzytelności te są zaspokajane w pierwszej kolejności przed zobowiązaniami pozostałych kategorii. Łączna kwota wierzytelności plantatorów tytoniu wynosi 11.606.730,85 zł i stanowi aż 94,76% łącznej kwoty wierzytelności w tej kategorii (12.248.476,81 zł). Organ odwoławczy wskazał, że daniny publiczne, w tym podatki oraz odsetki od należności wyższych kategorii należą odpowiednio do II i III kategorii zaspokojenia. Zgłoszone w postępowaniu upadłościowym zaległości spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków wynoszą zaś: w kategorii II - 151.899.942 zł, w kategorii III - 56.099.313 zł. Zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.178.736 zł objęte przedmiotowym wnioskiem o ulgę powstały po wszczęciu powstania upadłościowego i stanowią inne zobowiązania masy, które, co do zasady podlegają zaspokojeniu przed wierzytelnościami poszczególnych kategorii. Należy zauważyć, że należności te stanowią zaledwie 2,01 % wszystkich zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w masie upadłości fundusze oraz ewentualne wpływy ze sprzedaży pozostałego majątku spółki, po uwzględnieniu wierzycieli rzeczowych, wystarczą na pokrycie kosztów postępowania i innych zobowiązań masy oraz ewentualnie części wierzytelności kategorii I. Oznacza to, że Skarb Państwa zaspokoi swoje roszczenia jedynie w niewielkim procencie i jedynie w wysokości przedmiotowego zobowiązania. Brak jest - zdaniem organu - racjonalnych przesłanek, które wskazywałyby na konieczność uprzywilejowania wierzytelności plantatorów tytoniu kosztem zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych istotnych z puntu widzenia ogółu społeczeństwa. Organ podkreślił, że wierzytelności plantatorów tytoniu już z mocy samej ustawy Prawo upadłościowe znalazły się w pozycji uprzywilejowanej wobec innych wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, podlegając pod I kategorię zaspokojenia. Odnośnie do sytuacji plantatorów, na którą wskazywał syndyk, organ odwoławczy zgodził się z argumentacją syndyka, że zaspokojenie roszczeń tej grupy wierzycieli spotkało się ze szczególnym wsparciem państwa poprzez wydanie rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 187), zwłaszcza §13u tego rozporządzenia. Organ stwierdził również, że z akt upadłościowych zgromadzonych w Sądzie Rejonowym L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych znajduje się przedłożony przez syndyka w dniu 28 października 2021 r. częściowy plan podziału obejmujący wierzytelności kategorii I. Z ww. planu podziału wynika, że jeżeli zostanie zatwierdzony w niezmienionej formie, na zaspokojenie wierzytelności kategorii I zostanie wypłacona kwota 6.137.878,18 zł, która stanowi 50% łącznej kwoty zgłoszonych wierzytelności w tej kategorii. Oznacza to, że plantatorzy tytoniu zaspokoją swoje roszczenia w 50 %, a w niektórych przypadkach, przy skorzystaniu z ww. pomocy de minimis w rolnictwie wynikającej ze wskazanego rozporządzenia, nawet w całości. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw, by Skarb Państwa zrezygnował z dochodzenia przedmiotowych należności, które jako jedyne mogą zostać zaspokojone w tym postępowaniu, a stanowią zaledwie niewielki odsetek zobowiązań upadłej spółki wobec Skarbu Państwa. Odnośnie do zarzutu fiskalizmu organ podkreślił swój obowiązek dbania o interes publiczny całego społeczeństwa, co w oczywisty sposób przejawia się w chęci odzyskania przez państwo przynajmniej części należnych środków, które finalnie służą realizacji zadań na rzecz obywateli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, syndyk zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 oraz art. 122 w zw. z art. 235 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i podjęcia przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych dotyczących podstaw wniosku aktualnych na dzień orzekania, brak wszechstronnego rozpatrzenia już zebranego materiału dowodowego w zakresie spełnienia akcentowanych przesłanek ważnego interesu podatnika i w tym zakresie pominięcia zbadania istnienia tej przesłanki interesu publicznego w umorzeniu zaległości, podczas gdy jej umorzenie pozwoli na realizację celów postępowania upadłościowego, tak jak to wskazują przepisy ustawy Prawo upadłościowe zgodnie z zasadą optymalizacji, a w konsekwencji wykluczenie możliwości oceny zasadności wniosku w ramach uznania administracyjnego, - art. 191 w zw. z art. 235 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że w sprawie nie występują przesłanki istnienia ani ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w udzieleniu ulgi, a także, iż na rzecz plantatorów świadczona była bezzwrotna pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 i 2 oraz art. 67 b §1 pkt 1 w zw. z art. 235 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, przez wadliwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że skoro upadły jako podmiot prowadzący działalność zostanie zlikwidowany, umorzenie zaległości podatkowych pozostanie bez wpływu na jego byt prawny i stąd ważny interes podatnika przy badaniu przesłanek zastosowania ulgi faktycznie nie zaistnieje i finalnie odmowę zastosowania wymienionych przepisów Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z pozwu Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z dnia 17 listopada 2021 r. i nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia 4 stycznia 2022 r. w sprawie [...], na okoliczność ponoszonych przez skarżącego kosztów postępowania upadłościowego pokrywanych z masy upadłości poza podziałem funduszów masy upadłości oraz wpływu tych zobowiązań na sytuację ekonomiczno-finansową masy upadłości. Uzasadniając skargę syndyk podniósł, że celem postępowania upadłościowego, jakim jest maksymalne zaspokojenie wierzycieli i jest to ów ważny interes podatnika, którego istnienie organ podatkowy obowiązany był zbadać. Ważny interes podatnika nie wynika w tym przypadku z losowych zdarzeń, czy też takiej, czy innej sytuacji ekonomiczno-finansowej podatnika, ale jest poparty regulacjami ustawowymi. W zakresie wpływu tych regulacji na zasadność umorzenia zaległości winien być zbadany i oceniony. Tego, zdaniem skarżącego, organ nie uczynił. W ocenie skarżącego argumentacja organu co do kwalifikacji i kolejności zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym były w znacznej części wadliwe, gdyż nie uwzględniały ani dynamiki tego postępowania, ani jego specyfiki, co zdaniem syndyka skutkowało wadliwością zarówno w gromadzeniu materiału dowodowego, w zakresie trafności jego oceny i wadliwością rozstrzygnięcia . Syndyk wskazał, że ze środków Funduszu nie zostaną zaspokojone wszystkie roszczenia plantatorów tytoniu. Świadczy o tym pozew Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z dnia 17 listopada 2021 r. oraz nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia 4 stycznia 2022 r. w sprawie [...]. W ocenie syndyka organ wadliwie przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone w oparciu o niego okoliczności faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia w sprawie zaistnienia którejkolwiek przesłanki dającej podstawę zastosowania ulgi, a finalnie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w ramach uznania administracyjnego. Organ nie wziął pod uwagę ogólnego zarysu sytuacji finansowej spółki, lecz bezzasadnie skoncentrował się na przyczynach ogłoszenia upadłości dłużnika. Skarżący przyznał, że przedmiotem działalności upadłego nie jest obecnie prowadzenie działalności skierowanej na zysk, organ zaś powinien ocenić istnienie ważnego interesu podatnika w kontekście tego, co faktycznie jest obecnie przedmiotem działalności syndyka, a zatem do okoliczności zabezpieczenia i spieniężenia majątku masy upadłości oraz podziału funduszów masy upadłości pomiędzy wierzycieli. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca umorzenia podatnikowi zaległości w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. Wnioskowana pomoc, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jeżeli zaś żadna z przesłanek nie wystąpi, decyzja ma charakter związany, tj. organ odmawia przyznania ulgi. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest zatem ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego, czy też tego, że w sprawie podmiotem wnioskującym o ulgę jest syndyk masy upadłości) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną swobodą. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 jak również z dnia 7 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2845/17). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Uznanie organu podatkowego wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem (zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą) kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11). W kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe, w którego świetle "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia zaległości należy oceniać nie tylko w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatnika, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istotne też jest, że przesłanek tych nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, ale należy je rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nadto, w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń albo okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie jest sama w sobie wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Także sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka interesu publicznego natomiast rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1445/13 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny). Dodać należy, że ulga ta nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (tj. doprowadzenie do efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych i jako następstwo ściągnięcia należności podatkowej, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zaprezentowały w skardze, w jaki sposób należy rozumieć i interpretować przesłankę ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu społecznego, wskazały na czym polega uznanie administracyjne. Wyjaśniając stan faktyczny sprawy w toku postepowania podatkowego ustalono, że zaległości, o umorzenie których wnioskuje syndyk związane są z decyzyjnym cofnięciem przez właściwy organ podatkowy zezwolenia na prowadzenie przez spółkę składu akcyzowego. Jednak, co wymaga podkreślenia, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności powstania zaległości, których dotyczy wniosek o zastosowanie ulgi nie są w decyzji organu eksponowane jako decydujące dla rozstrzygnięcia. Organ podaje je jako jedne z okoliczności stanu faktycznego, wskazując jakiego rzędu są zaległości oraz jak doszło do ich powstania. Okoliczności te nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, jedynie syndyk przypisuje tym ustaleniom niewłaściwą – w świetle treści decyzji – wagę. Bowiem to nie okoliczności powstania zaległości miały wpływ na treść decyzji. Ponieważ syndyk w skardze zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wskazać trzeba, że Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. Przeciwnie, z czytelnie i przejrzyście sporządzonej decyzji jasno wynika sytuacja majątkowa upadłego, ustalona na podstawie sprawozdania finansowego samego syndyka za okres od 1 maja do 31 lipca 2021 r. oraz złożonych przez jego pełnomocnika operatów szacunkowych. Organ podaje kwotę funduszy, jaka wpłynęła od początku postępowania upadłościowego, wskazuje na nieruchomości będące w składzie masy upadłości, wskazuje jakie są to obiekty, jaka jest ich możliwość sprzedaży, ewentualnie jakie kwoty można z tego tytułu osiągnąć. Organ ma też na uwadze obciążenia hipoteczne ustanowione na nieruchomościach. Z uwagi na te zabezpieczenia, środki z ewentualnej sprzedaży przejmą wierzyciele rzeczowi, głównie banki. Tych ustaleń organu syndyk nie kwestionuje. Organ odwoławczy analizował też w sposób szczegółowy ruchomości, które stanowią majątek masy upadłości, opierając się w tym względzie na spisie inwentarza, orazuwzględniajac, że na tych składnikach zostały ustanowione zastawy rzeczowe oraz że kwoty uzyskane z ich ewentualnej sprzedaży ruchomości, na których ustanowiono zastawy rejestrowe, nie wejdą do funduszów masy upadłości. W decyzji opisano z jakiego powodu nie będzie możliwe uzyskanie żadnych środków z majątku upadłego jakim są turbiny gazowe w T. (brak współpracy w tym zakresie z sądem w T. ). Opisano tez kwestię zapasów magazynowych tytoniu, wskazano na kwoty uzyskane z ich sprzedaży po uwzględnieniu zastawu rejestrowego. Odniesiono się również do kwestii udziałów spółki w M. Sp.z o.o. Ani w odwołaniu, ani w skardze syndyk nie wskazał na składniki majątkowe których organ nie wziął pod uwagę w swojej analizie. Owszem, syndyk wskazuje na pewną dynamikę postępowania upadłościowego, czego Sąd nie kwestionuje, jednak uważa, że dynamika ta nie uzasadnia twierdzenia, że zachodzi niemożność ustalenia stanu faktycznego, niemożność przyjęcia jakichkolwiek zdarzeń czy przewidywalnych planów spieniężania majątku upadłego celem zaspokojenia wierzycieli. Syndyk w skardze, odnosząc się do kwestii przesłanki ważnego interesu podatnika oraz wystąpienia przesłanki interesu społecznego eksponuje, że spółka w upadłości nie ma żadnej możliwości zarobkowania, prowadzenia działalności, stąd trudno sytuację takiego podatnika porównać do jakiegokolwiek innego podmiotu, który ma możliwość prowadzenia takiej działalności zarobkowej. Podkreśla on, że ważny interes podatnika w jego przypadku to zaspokojenie wierzycieli. Zwłaszcza syndyk eksponuje kwestie sytuacji plantatorów tytoniu. Słusznie jednak organ zauważa, że Skarb Państwa jest także jednym z wierzycieli upadłego i że rezygnacja dobrowolna z praw do uzyskania należnych mu środków finansowych, służących przecież realizacji istotnych zadań publicznych, nie leży w interesie społecznym. W odniesieniu do przesłanki interesu podatnika, skład orzekający, co do zasady, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14, o konieczności szerokiego, wielostronnego analizowania przesłanek wyrażonych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Mając to na względzie nie sposób jednak podzielić argumentację skarżącego jakoby organy sprzeciwiały się tak pojmowanej metodologii oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej ze względu na przyjęte przesłanki, jest instytucją nadzwyczajną, to także muszą być wyjątkowe podstawy do stwierdzenia, że przesłanki te zachodzą w konkretnej sprawie. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężaru finansowania zadań publicznych na pozostałych zobowiązanych. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podatnik znalazłby się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (tak: w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Jak zostało wyjaśnione uprzednio, sytuacja finansowa i majątkowa upadłej spółki jakkolwiek trudna, nie kwalifikuje jej do uzyskania ww. ulgi podatkowej. Postępowanie upadłościowe jest swoistym "nadzwyczajnym postępowaniem egzekucyjnym" uregulowanym w odrębnej ustawie (z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe), a generalnym celem tego postępowania jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (por. art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków. Umorzenie podatków powstałych już po ogłoszeniu upadłości, o ile byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia, o tyle – zdaniem Sądu – nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów upadłej spółki. Przeciwnie, umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem Skarbu Państwa jako wierzyciela. Wskazane okoliczności doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Nie można także przyjąć, aby wystąpiła przesłanka interesu publicznego, którego wnioskodawca upatrywał w ogólnej sytuacji ekonomicznej podmiotu, niedającej szans na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tym interesem. Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Zdaniem Sądu, ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący w żadnym miejscu nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku spółki problemy finansowe związane są głównie z trudnościami występującymi w toku prowadzonego postępowania upadłościowego i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której syndyk nie mógł przewidzieć i na której powstanie nie miał wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. dowodów z pozwu Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z dnia 17 listopada 2021 r. i nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia 4 stycznia 2022 r. w sprawie [...], na okoliczność ponoszonych przez skarżącego kosztów postępowania upadłościowego pokrywanych z masy upadłości poza podziałem funduszów masy upadłości oraz wpływu tych zobowiązań na sytuację ekonomiczno-finansową masy upadłości, który to dowód sąd dopuścił na rozprawie na podstawie art. 106 § P.p.s.a. Dowód ten jednak, w całokształcie sprawy pozostaje bez istotnego znaczenia dla całokształtu sprawy, organ bowiem w motywach decyzji nie odnosił się do okoliczności związanych z zaległymi świadczeniami pracowniczymi. Odnosząc się do argumentacji skargi, gdzie syndyk zarzuca organom obu instancji przyjęcie, że na rzecz plantatorów świadczona była bezzwrotna pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać trzeba, że wbrew takim twierdzeniom strony, organy nie formułowały twierdzeń w ten sposób jak to prezentuje strona skarżąca, lecz wskazały, że plantatorom tytoniu przysługuje pomoc w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom dotyczącym decyzji uznaniowych, wynikającym zarówno z przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy i w sposób szczegółowy przeanalizowano sytuację majątkową spółki w kontekście przesłanek wyrażonych w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Wobec powyższego, Sąd nie podziela zarzutów podniesionych przez skarżącego. Nie znalazł Sąd również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.