I SA/Lu 192/21

Dnia 9 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji) z [...] października 2020 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej do 31 października 2020 r. z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 9 października 2020 r. spółka "A" Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o odroczenie do 31 października 2020 r. terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. W uzasadnieniu podniosła, że wniosek jest uzasadniony z uwagi na planowany termin rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożonego przez Spółkę zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...] Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia do 31 października 2020 r. terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. Uzasadniając postanowienie, organ I instancji stwierdził, że na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. nie występowały. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki organ II instancji postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że podstawową przesłanką, która musi wystąpić w dacie złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego jest istnienie tego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie nie istnieje - postępowanie w sprawie odroczenia terminu zapłaty nie może być wszczęte. Ocena istnienia zaległości podatkowej winna się odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o odroczenie jej zapłaty. Organ II instancji wskazał, że ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 wynikały następujące kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2015 r. - [...] zł (na rachunek bankowy zwrócono [...] zł); za lipiec 2015 r. - [...] zł (na rachunek bankowy zwrócono [...] zł); za wrzesień 2015 r. - [...] zł (nie dokonano zwrotu na rachunek bankowy); za listopad 2015 r. - [...] zł (na rachunek bankowy zwrócono bezsporną kwotę [...] zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł; za październik 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, a także kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł i za październik 2015 r. w kwocie [...] zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określił Spółce za listopad 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, za grudzień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzji tej postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji wyjaśnił, że zaliczenie zwrotu należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawach zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Zaliczenie zwrotu podatku następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Organ II instancji wskazał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł (stanowiąca różnicę między kwotą zwróconą na rachunek bankowy w wysokości [...] zł a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określony wyżej wymienioną decyzją w wysokości [...] zł) wygasła na skutek zaliczenia: - zwrotu VAT za październik 2015 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za październik 2015 r. dokonano z dniem 30 listopada 2015 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]), - zwrotu VAT za grudzień 2015 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2015 r. dokonano z dniem 28 stycznia 2016 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]), - zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. dokonano z dniem 3 lipca 2020 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]). Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł (stanowiąca różnicę między kwotą zwróconą na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określoną wyżej wymienioną decyzją w wysokości [...] zł) wygasła na skutek zaliczenia: - zwrotu VAT za sierpień 2015 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za sierpień 2015 r. dokonano z dniem 25 września 2015 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]), - zwrotu VAT za październik 2015 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za październik 2015 r. dokonano z dniem 30 listopada 2015 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]). Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł (zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwota podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...]) wygasła na skutek zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. dokonano z dniem 3 lipca 2020 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]). Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł (stanowiąca różnicę między zwróconą kwotą [...] zł, a określoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...] kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł) wygasła na skutek zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę). Zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. dokonano z dniem 3 lipca 2020 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. nr [...]). Organ wyjaśnił także, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) dokonanie ex lege zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła postanowienie organu II instancji i zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przez Organ wyższej instancji bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, tj. uchylenie pkt 2 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o odroczenie terminu, w którym wskazana jest sytuacja uznana przez niego za jego ważny interes lub ważny interes publiczny organ zobligowany jest do wszczęcia postępowania i zbadania, czy zachodzą wskazane przesłanki. Wszczęcie postępowania na żądanie Strony nie jest wynikiem działania organu, a dzieje się samoistnie w momencie doręczenia żądania organowi podatkowemu. W momencie złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności w obrocie prawnym nie istniało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości, stanowiące formę egzekucji. Przesłanka istnienia zaległości podatkowej nie jest konieczną do wszczęcia postępowania. Jest to przesłanka, która może być badana przez Organ w trakcie tego postępowania. Dodatkowo podniósł, że skoro Organ postanowieniem z dnia 12 października 2020 r. dokonał zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, to takowe musiały już istnieć przed dokonaniem wskazanego zaliczenia, a także najpewniej także już w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o odroczenie, co miało miejsce na 3 dni przed wydaniem przez Organ postanowienia o zaliczeniu. Spółka zarzuciła także, że wydając postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości Organ zignorował wytyczne Ministerstwa Finansów dla naczelników urzędów skarbowych z dnia 29 marca 2020 r., znajdujących się w Gospodarczej i Społecznej Tarczy Antykryzysowej dla Bezpieczeństwa Przedsiębiorstw i Pracowników w związku z pandemią wirusa SARS- Cov - 2, w których wskazano, zalecając organom pogłębioną analizę zasad pomocy publicznej. Zaliczenie zwrotu VAT przed rozpatrzeniem wskazanego wniosku o ulgę zostało dokonane z naruszeniem prawa z uwagi na fakt nierozpatrzenia wniosku i skutkowało nienależnym zaliczeniem zwrotu VAT na poczet zaległości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w powyższym zakresie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej jako o.p.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07, LEX nr 531085; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.). Zatem przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się też, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. (...) Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24). Na tle stosowania analogicznego przepisu art. 61a k.p.a. przyjmuje się, że nie budzi wątpliwości, iż przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a. muszą być oczywiste, dostrzegalne prima facie, obiektywne, a zatem których ustalenie i podanie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r. I OSK 2493/20, CBOSA). Stosownie natomiast do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Analiza treści art. 165a § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że granica pomiędzy odmową wszczęcia postępowania podatkowego, a umorzeniem tego postępowania nie jest wyraźna. Oceniając relacje pomiędzy wskazanymi instytucjami postępowania podatkowego, należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 165a § 1 o.p. sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentujące termin "wszczęcie". Wskazuje się, że określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165a). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zastosowanie przez organy podatkowe instytucji odmowy wszczęcia postępowania w realiach sprawy, w szczególności, gdy po dacie złożenia przez Spółkę wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 2015 r. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wskazuje, że organy podatkowe prowadziły jednak postępowanie dowodowe, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że prima facie wniosek skarżącej już w dacie jego złożenia był oczywiście bezzasadny. Należy zwrócić uwagę, że Spółka wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. złożyła dnia 9 października 2020 r. W dniu [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał trzy postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za wskazane miesiące 2015 r. na poczet zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. W dniu natomiast [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2015 r. Postanowienia te zostały wydane już po złożeniu przez Skarżącą wniosku. W orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r. , sygn. I GSK 1314/15, LEX nr 2373339). Zgodzić się trzeba także z organami podatkowymi, że stosownie do art. 76a § 2 i art. 76b ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, art. 76a). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 12.07.2012 r., II FSK 2582/11; z 5.08.2014 r., II FSK 2022/12; CBOSA). Okoliczność, że w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 2015 r. zaległość taka nie istniała, w realiach sprawy, w ocenie sądu, nie uprawniało do zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania. Bezspornie bowiem organ I instancji, w celu zweryfikowania zasadności wniosku przeprowadził postępowanie wyjaśniające i oparł się m.in. na dokumencie urzędowym wydanym przez inny organ – tj. na postanowieniu Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2020 r. o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. - wydanym przecież po dacie złożenia przez Spółkę wniosku. Jeżeli więc zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Co nie wyklucza, w takim przypadku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zainicjowanego przedmiotowym wnioskiem Skarżącej. Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 o.p. W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę [...] zł składa się wpis w wysokości [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), kwota [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych) oraz kwota [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zapatrywania prawne dotyczące przypadków zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania.