I SA/Lu 216/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4105.12.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania J. J. (dalej: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z 28 października 2016 r., nr UKS1092/W2P4/42/28/13/447/026, określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 roku w łącznej kwocie 698.039 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z 11 marca 2013 r. Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2010 rok. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS decyzją z 28 marca 2014 r., nr UKS1092/W2P4/42/28/13/329/026, określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 roku w łącznej kwocie 698.761 zł. Decyzją z 26 czerwca 2014 r., nr 300000-IAGW-9116-92/14, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS decyzją z 28 października 2016 r., nr UKS1092/ W2P4/42/28/13/447/026 określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 roku w łącznej kwocie w łącznej kwocie 698.039 zł. Decyzją z 12 września 2017 r., nr 0601-IOA.4105.61. 2017, Dyrektor IAS uchylił w całości tę decyzję Dyrektora UKS i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 roku. Po rozpoznaniu skargi strony na powyższą decyzję z 12 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17, uchylił tę decyzję. Dyrektor IAS i strona złożyli skargi kasacyjne od wydanego wyroku WSA w Lublinie, które zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r., I FSK 2566/21. NSA uznał za prawidłową argumentację WSA w Lublinie, że organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności w zakresie oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście możliwości instrumentalnego potraktowania tego przepisu. Dyrektor IAS, ponownie analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie i informacje znane organowi z urzędu oraz stosując się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17, przyjął, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ wyjaśnił, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r. Przedstawiając przebieg postępowania karnoskarbowego w sprawie, organ podkreślił, że podstawa prawna zawarta w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 19 października 2015 r., nr UKS10W1M.510.404.2015.1, to jest art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskazuje, że jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Odpis postanowienia został przesłany do Prokuratury Rejonowej w P. (dalej: Prokuratura Rejonowa). Postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej ([...]). Dodatkowo 19 października 2015 r. sporządzono postanowienie nr UKS10W1M.510.404.2015.5 o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwa skarbowe wobec podatnika. Wynikający z tego postanowienia zarzut ogłoszono 13 stycznia 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Lublinie, w ramach pomocy prawnej. Tego samego dnia przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Pismem z 2 listopada 2015 r. (doręczonym 12 listopada 2015 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie (dalej: Naczelnik UC), na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2010 r. Organ postępowania przygotowawczego wydał 19 stycznia 2016 r. postanowienie o jego zawieszeniu. Prokurator Prokuratury Rejonowej 29 lutego 2016 r., po zapoznaniu się z aktami postępowania, zatwierdził powyższe postanowienie. Postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 28 maja 2020 r. 2 października 2020 r. wezwano podatnika w celu przesłuchania go w charakterze podejrzanego. W dniu 28 października 2020 r. został sporządzony akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Postępowanie przed Sądem Rejonowym w P. (dalej: Sąd Rejonowy) zakończyło się wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., [...], uniewinniającym stronę od popełnienia zarzucanego jej czynu. Sąd Okręgowy w P. (dalej: Sąd Okręgowy) wyrokiem z 24 października 2022 r., [...] oddalił apelację wniesioną przez Prokuratora od wyroku Sądu Rejonowego. W związku z tym organ stwierdził, że mając na uwadze informacje znane z urzędu, iż wobec strony toczyły się i toczą nadal postępowania zarówno w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej oraz podatku od towarów i usług, a uszczuplenia w nich opisane są znaczne, należało ocenić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, było bowiem uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Zdaniem organu, istnieje zatem związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego tym postępowaniem karnym skarbowym i niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 roku, a także z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Wobec tego, jak ocenił organ, nie wystąpiły wskazane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego, a to oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Ponadto, jak wskazał organ, podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dawał art. 70 § 8 O.p., gdyż zabezpieczono należności podatnika z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa w księdze wieczystej. Nie zmienia tego wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym TK uznał, że unormowanie, na mocy którego zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodne z zasadą równej ochrony własności ujętą w art. 64 Konstytucji RP oraz konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie i w granicach prawa. Przepis art. 70 § 8 O.p. nie został wycofany z obiegu prawnego, a zatem organy były obowiązane go stosować. Dlatego zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w decyzji Dyrektora UKS za poszczególne miesiące 2010 roku nie uległo przedawnieniu. Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie stało się konieczne zastosowanie art. 233 § 2 O.p., gdyż jej stan faktyczny wymaga przedsięwzięcia dalszych czynności w toku postępowania podatkowego, celem ustalenia prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy ocenił, że nie może rozpoznać sprawy co do jej istoty, gdyż na obecnym etapie postępowania musiałby przeprowadzić w całości albo w znacznej części postępowanie dowodowe, a to nie mieści się w jego kompetencjach. Z tych względów decyzja organu pierwszej instancji nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części obligowała organ do uchylenia w całości decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS, mając na uwadze art. 122 i art. 187 O.p., organ pierwszej instancji winien: - ustalić ilość oleju opałowego i innych nośników energii jaka była wystarczając w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P-2, w tym celu powinien rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - pozyskać z Urzędu Dozoru Technicznego w P. pismo z 10 stycznia 2011 r., nr [...], o którym mowa na karcie 4293 akt sprawy, gdyż znajdujące się w aktach sprawy kserokopie protokołów badania okresowego kotła parowego P-2 nie wskazują jakiego rodzaju paliwo było używane w 2010 roku do opalania tegoż kotła; - dokonać wnikliwej analizy zeznań świadków, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań F. S., na okoliczność: wydawania paliwa "na górce" ze zbiornika z pistoletem, do przejazdów samochodami ciężarowymi ciągnikami i innym sprzętem mechanicznym, a także ustalenia czy do tego zbiornika wlewany był olej opałowy; - przesłuchać stronę, aby umożliwić jej w pełni wypowiedzenie się w sprawie oraz aby organ pierwszej instancji mógł odnieść się do wyjaśnień podatnika zawartych w skierowanym do Dyrektora IAS piśmie z 20 listopada 2023 r., skonstruowanych w formie pytań i odpowiedzi; - dokonać analizy danych i informacji zawartych w kartach Elte kompleksowo, szczegółowo, nie poprzestając jedynie na danych podanych w nagłówkach. W skardze oraz piśmie procesowym z 19 lipca 2024 r. skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 70 § 8 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie wynikające z przyjęcia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, przy czym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, w sytuacji, gdy przepis ten jest powtórzeniem normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., który został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wyrokiem TK z 8 października 2013 r., SK 40/12; 2) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tego przepisu; 3) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 4) art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ze względu na przedawnienie zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za 2010 rok; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu liczenia przez organ okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za 2010 r. oraz brak ustalenia daty ponownego rozpoczęcia biegu przedawnienia tych zobowiązań. Zdaniem skarżącego, przyjmując najbardziej korzystne dla organu podatkowego stanowisko, to jest, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a bieg terminu przedawnienia kontynuuje swój bieg od dnia 11 października 2023 r., czyli dnia, w którym WSA w Lublinie przesłał do Dyrektora IAS prawomocne orzeczenie w sprawie I SA/Lu 927/17 wraz z aktami sprawy, należy dojść do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za rok 2010 uległy przedawnieniu. Skoro bowiem postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano w dniu 19 października 2015 r., to do nominalnego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. pozostawały 74 dni. Natomiast od 11 października 2023 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji (29 stycznia 2024 r.) minęło ponad 100 dni. Zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W tej sytuacji jedynym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu jest okoliczność braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2010 r. w związku z zabezpieczeniem tych zobowiązań hipoteką ustanowioną na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Natomiast – jak wynika z orzecznictwa – art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, iż ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Niezależnie od tego skarżący podkreślił, że w jego ocenie, wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2010 r. Świadczą o tym następujące fakty: - śledztwo zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: Naczelnik UKS) z 19 października 2015 r., a więc około dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za 2010 r.; - w tym samym dniu - 19 października 2015 r. - wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów; - 13 stycznia 2016 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty; - postanowieniem z 19 stycznia 2016 r. (trzy miesiące po wszczęciu postępowania), Naczelnik UKS zawiesił postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego za 2010 r.; - podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło dopiero 28 maja 2020 r. Skarżący podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie istniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez niego deklaracji. Wszczęcie to posłużyło organowi pierwszej instancji do zapewnienia sobie czasu na wydanie decyzji, która została wydana dopiero 28 października 2016 r., a więc po roku od wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone zaraz po jego wszczęciu – 19 stycznia 2016 r. i pozostawało zawieszone do 28 maja 2020 r. Zdaniem strony, chybione jest również przywołanie przez organ art. 114a k.k.s. dla uzasadnienia zawieszenia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Organ nie odniósł się do podnoszonych w nauce i w orzecznictwie kontrowersji co do stosowania tego przepisu. Strona podniosła, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego ma służyć realizacji zadań tego postępowania, a nie przedłużaniu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego nie można akceptować oczywistego wypaczenia tego uregulowania, polegającego na instrumentalnym jego wykorzystaniu do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Poza tym przepis ten stawia pod znakiem zapytania unormowanie przewidziane w art. 44 § 2 k.k.s., zgodnie z którym przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Rzecznik Praw Obywatelskich w 2014 r. zwrócił się do TK z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten oczekuje na rozpoznanie. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że postępowanie karne prowadzone wobec skarżącego zakończyło się uniewinnieniem skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z 24 października 2022 r., [...]. Dodatkowo w tej sprawie wywołano opinię biegłego sądowego R. B., który stwierdził, że kontrolujący skarżącego przyjęli błędny system rozliczeń kilometrów przejechanych przez samochody "A" oraz nie dokonali analizy rzeczywistych ilości przejechanych kilometrów przez samochody wynikających z kart "Elte", a w konsekwencji błędnie ustalili, że ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego nie była wystarczająca do przejechania przez samochody skarżącego ustalonej przez kontrolujących ilości kilometrów. Biegły wprost zakwestionował istnienie podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego. W związku z tym powoływanie się przez organ na zasadę legalizmu wyrażoną w art. 10 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie świadczy o braku instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego przez organ. Zdaniem skarżącego, do oceny działań organów podatkowych w sprawie odnieść należy słuszną tezę orzecznictwa, że narusza zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. działanie organu, który posługuje się instrumentalnie, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania karnego skarbowego i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez ponad 4 lata, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnym skarbowym żadnych czynności. W takiej sytuacji trzeba ocenić, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a postępowanie podatkowe należało umorzyće jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do organu wpłynęła 20 października 2017 r. skarga strony do WSA w Lublinie na decyzję z 12 września 2017 r., nr 0601-IOA.4105.61.2017. W związku z tym od 24 października 2022 r., zawieszenie terminu przedawnienia trwało dalej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., aż do dnia doręczenia organowi odpisu tego wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło 11 października 2023 r. Od tego dnia do upływu terminu przedawnienia pozostało 72 dni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione. Zasadna jest skarga w części, w jakiej skarżący wskazuje, że jego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia, po upływie okresów zawieszenia, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przy tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego należy rozumieć w ten sposób, że powoduje ono ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z uprawnionym do świadczenia podatkowego Skarbem Państwa, gminą, powiatem czy województwem, wskutek czego podmioty te nie mogą już więcej skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe staje się postępowanie podatkowe. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Poza sporem jest, że postępowanie karne skarbowe odnoszące się do nieprawidłowości w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika UKS z 19 października 2015 r. i zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z 24 października 2022 r., [...]. Niezależnie od tego na skutek skargi podatnika wniesionej od decyzji Dyrektora IAS z 12 września 2017 r., wszczęte zostało postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA z 6 lipca 2023 r., I FSK 2566/21, oddalającym skargi kasacyjne organu i podatnika od wyroku WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17. W konsekwencji tego, jak trafnie dostrzegł skarżący, uznając ziszczenie się w niniejszej przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 11 października 2023 r., to jest od dnia, gdy zwrócono organowi akta administracyjne wraz z odpisem prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17. Poza sporem jest, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 roku pozostawało wówczas ponad 70 dni, zaś organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie ponad 100 dni od tej daty. Organ stanął na stanowisku, że pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie opisanego terminu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 roku, z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., to jest z uwagi na fakt, że zobowiązania strony w podatku akcyzowym za cały 2010 rok zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na sumę 1.992.537 zł na rzecz Skarbu Państwa (Dyrektora IC), co potwierdza wpis do księgi wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C.. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest prawidłowo, co trafnie zauważył skarżący. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga jednak, że TK wyrokiem z 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów kwestionowanego przepisu – to jest tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a zarazem czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Jak wskazał TK, choć ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, to jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jednocześnie, co ma kluczowe znaczenie w odniesieniu do ocenianej kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p., TK w powołanym wyroku podkreślił, że "choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że powyższe stanowisko TK ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni prokonstytucyjnej art. 70 § 8 O.p., który to przepis także wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez TK za nieuzasadnione, to jest formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Wskazują sądy administracyjne bowiem, że cytowany wyrok TK, wydany na gruncie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), stanowi kluczową wskazówkę interpretacyjną dla prawidłowego (to jest zgodnego z zasadami i wartościami konstytucyjnymi) odczytywania treści art. 70 § 8 O.p. W zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p., argumentacja ta powinna zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 70 § 8 O.p. Jakkolwiek zatem wspomniany wyrok TK nie wyeliminował bezpośrednio z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to wskazał on jednocześnie na uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie może pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu (zob. przykładowo wyroki NSA z: 23 października 2020 r., II FSK 1744/21, 28 października 2021 r., III FSK 3817/21, 28 października 2021 r., III FSK 3817/21, 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21, 8 lutego 2022 r., III FSK 1594/21, 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22, 4 stycznia 2023 r., III FSK 1413/21 i 23 kwietnia 2024 r., III FSK 291/22). W związku z tym, błędne było stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2010 roku. W konsekwencji powyższego, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, to jest dotyczącym zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2010 roku, należało dokonać tej oceny w kontekście art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Decyzja ta została bowiem wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia decyzji Dyrektora IAS z 12 września 2017 r. wyrokiem WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17 (od którego skargi kasacyjne organu i skarżącego zostały oddalone wyrokiem NSA z 6 lipca 2023 r., I FSK 2566/21). Istotne jest zatem skontrolowanie, czy organ wykonał wytyczne sądowe zawarte w tych wyrokach. Wytyczne te, wiążące zarówno organ, jak i Sąd, zmierzały do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mając to na uwadze wskazać trzeba, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., winno zasadniczo ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2016 r. Jak wspomniano wyżej, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 19 października 2015 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., polegające na uchylaniu się przez skarżącego od opodatkowania poprzez brak ujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jako paliwo silnikowe oraz wykorzystywaniem paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Jak wskazał organ, podstawa wszczęcia śledztwa w zakresie uszczuplenia podatku akcyzowego wynikała z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku akcyzowego za 2010 roku, wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" J. J.. Ustalenia te wskazywały na wykorzystywanie przez podatnika na cele napędowe paliwa niewiadomego pochodzenia oraz paliwa opałowego. Odpis tego postanowienia został przesłany do Prokuratury Rejonowej. Postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej (sprawa [...]). Postępowanie karne skarbowe wszczęto zatem na ponad czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. W tym samym dniu – to jest 19 października 2015 r. wydano także postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwa skarbowe skarżącemu, który jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B" J. J. z siedzibą w L. nr [...], gmina W., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uchylił się od opodatkowania i nie ujawnił Urzędowi Celnemu w P. przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na skutek wykorzystania 183.138 litrów zakupionego w ramach działalności gospodarczej oleju opałowego, jako paliwo silnikowe, to jest niezgodnie z przeznaczeniem oraz wykorzystaniu 200.374 litrów paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, łącznie 383.512 litrów, w wyniku, czego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. uszczuplił podatek akcyzowy w kwocie 698.761 zł. Postanowienie to ogłoszono 13 stycznia 2016 r. Tego samego dnia przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składnia wyjaśnień. W dniu 12 listopada 2015 r. Naczelnik UC powiadomił podatnika prawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. W postępowaniu wyjaśniono, że przesyłkę odebrał z urzędu pocztowego umocowany przez skarżącego pracownik, co obecnie pozostaje już poza sporem. W dniu 19 stycznia 2016 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 114a k.k.s., z uwagi na utrudnienia w jego prowadzeniu związane z toczącym się postępowaniem przed organami kontroli skarbowej. Postępowanie to podjęto postanowieniem z 28 maja 2020 r. Następnie, 2 października 2020 r. skarżący został ponownie wezwany w celu przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Termin czynności wyznaczono na 19 października 2020 r. Na ten sam dzień został również wyznaczony termin końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania. Obie czynności nie zostały przeprowadzone ze względu na niestawienie się we wskazanym terminie przez podejrzanego i jego obrońcę. W dniu 28 października 2020 r. sporządzono akt oskarżenia. Sąd Rejonowy wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., [...] uniewinnił skarżącego od zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został podtrzymany w kontroli instancyjnej – wyrokiem Sądu Okręgowego z 24 października 2022 r., [...] Sądy karne obu instancji stwierdziły, że brak jest wiarygodnych dowodów na to, iż olej opałowy był wykorzystywany przez skarżącego do celów napędowych. Dopuszczone na etapie postępowania sądowego dowody, w tym w szczególności dowód z opinii biegłego, ale też dowody z zeznań świadków, w sposób kategoryczny zaprzeczyły stawianym przez organy podatkowe tezom, które z kolei bezkrytycznie zostały uwzględnione przez Prokuraturę. Sądy te wytknęły liczne wadliwości w postępowaniu przygotowawczym i postępowaniu podatkowym, które łącznie doprowadziły do błędnych wniosków końcowych zarówno organy karno-skarbowe, jak i podatkowe. Dotyczy to np. niezabezpieczenia tachografów, wadliwych założeń dla obliczeń ilości przejechanych przez kierowców kilometrów i koniecznego do tego celu paliwa napędowego, ale też niezbędnego zużycia opału do wyprodukowania destylatu w ilości wykazywanej w 2010 r. oraz faktycznego przystosowania kotła parowego także do opalania olejem. W tych okolicznościach uznano, że w sprawie istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do sprawstwa oskarżonego, które zgodnie z regułą zawartą w art. 5 § 2 k.p.k. (zasada domniemania niewinności) tłumaczyć należy na korzyść oskarżonego. Jakkolwiek bowiem w sprawie istniały dowody niekorzystne dla oskarżonego, to jednak nie dawały one w całokształcie materiału dowodowego podstawy do wykazania w sposób pewny, wolny od wątpliwości, zarzucanego czynu. Skarżący uważa, że w tych okolicznościach przyjąć należało, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, to jest jedynie w celu oddziaływania tamującego na bieg terminu przedawnienia, to zaś uniemożliwia powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Natomiast, w ocenie organu, postępowanie karne skarbowe miało uzasadnione podstawy w dacie wszczęcia, zaś jego dalszy bieg oraz sposób zakończenia nie mogą w realiach sprawy przemawiać za uznaniem zasadności zarzutu strony. Organ uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Istniał bowiem związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego opisanym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. oraz z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Oceniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (aktualnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uchwały tej wynika, że sądy administracyjne dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko organu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż nie było nakierowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Podkreślenia wymaga, że choć w dacie wszczęcia tego postępowania, co miało miejsce 19 październiku 2015 r., nie pozostawała już w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS z 28 marca 2014 r., nr UKS1092/W2P4/42/28/13/329/026, określająca zobowiązanie podatkowe, albowiem decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektor IC z 26 czerwca 2014 r., nr 300000-IAGW-9116-92/14, a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to niewątpliwie organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, wskazującym na uchylanie się przez podatnika od opodatkowania akcyzą w 2010 r. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Poza tym ponowna decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w trakcie postępowania karnego skarbowego jeszcze przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. Jak wskazano bowiem wyżej, ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS decyzją z 28 października 2016 r., nr UKS1092/W2P4/42/28/13/447/026, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 roku. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie istniały ku temu uzasadnione podstawy. Materiał dowodowy pozwalał też na sporządzenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a następnie wystąpienie z aktem oskarżenia. Działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na zabezpieczenie dalszego toku postępowania, zmierzającego do ukarania sprawcy. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie wydanym na gruncie art. 313 k.p.k., warunkiem podjęcia postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18). Odnotować także trzeba, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 października 2015 r. miało miejsce na ponad czternaście miesięcy przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku. Nie można zatem mówić o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Przy tym, nawet gdyby w dacie wszczęcia tego postępowania bliski byłby upływ terminu przedawnienia, to okoliczność ta nie mogłaby stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia tezy o instrumentalnym wykorzystaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego w latach 2016-2020 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny instrumentalności we wszczęciu tego postępowania. Niewątpliwie art. 114a k.k.s. daje taką podstawę. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 stycznia 2016 r., to jest w dacie zawieszenia postępowania) stanowił, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Przyjmuje się przy tym, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Przepis ten jest wyrazem swego rodzaju prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (zob. J. Zagrodnik, Komentarz do 114a, [w:] L. Wilk (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Warszawa 2021, Legalis/el., nb. 8). Sąd podziela zarazem stanowisko doktryny, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu skarbowego. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego (zob. A. Bułat, Komentarz do 114a, [w:] I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2021, Lex/el, nr 4). Wskazać zatem należy, że choć postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi, to zarazem nie budzi wątpliwości, że sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej, który czynność tę zatwierdził. Mając to na uwadze trudno jest przyjąć, że sprawa karna skarbowa została sztucznie wykreowana i wszczęta w warunkach nadużycia procedury karnej jedynie w tym celu, by – jak twierdzi strona skarżąca – uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Pamiętać zarazem trzeba, że jak wynika ze wspomnianej uchwały NSA, wyrażone w niej stanowisko nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest uprawniony do tego, aby zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego. Kontrola legalności sprawowana przez Sąd w tym zakresie nie może być bowiem ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż ta ocena należy przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zauważyć więc należy, że zasadniczo to prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W związku z tym oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany zmierzać winno do tego, aby ten ostatni prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, wymienione w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach tego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania. Poddaje też weryfikacji podstawy wszczęcia takiego postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji, jeśli na etapie wszczęcia istniałyby oczywiste przeszkody do prowadzenia tego postępowania, wtedy obowiązkiem organów odpowiedzialnych za jego prawidłowe prowadzenie byłoby podjęcie czynności zmierzających do jego formalnego zakończenia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób jest twierdzić, że organ karny skarbowy ograniczył swoje działania wyłącznie do zastosowania art. 114a k.k.s., skoro organ ten już na tym etapie miał do dyspozycji materiał dowodowy, zebrany przez organ podatkowy, niezależnie od tego, że na skutek decyzji kasatoryjnej organu drugiej instancji materiał ten był uzupełniany przez organ pierwszej instancji. Nie ulega też wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, po podjęciu postępowania karnego skarbowego, nie nastąpiło jego umorzenie – jak przykładowo miało to miejsce w innej sprawie ze skargi podatnika na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-listopad 2009 r. (I SA/Lu 153/24) – lecz skierowano do sądu karnego akt oskarżenia, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny zrealizowania skutków postępowania karnego skarbowego. Fakt, że finalnie skarżący został uniewinniony nie ma decydującego znaczenia dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle wskazań płynących z uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21. Nie można bowiem twierdzić, że wyłącznie sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odgrywa kluczową rolę przy ocenie zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie tego przepisu. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Natomiast stwierdzenie, że postępowanie to miało instrumentalny charakter ma sens, gdy w chwili jego wszczęcia nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które dawałyby podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogą świadczyć okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, jeśli organ wiedział o nich w dacie wszczęcia tego postępowania. Wyłącznie w przypadku świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zaś po to, by osiągnąć cele postępowania karnego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. Wówczas uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Niewątpliwie zaś późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego w toku postępowania karnego w żaden sposób nie niweczy skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., I FSK 220/23). W związku z tym należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest od 19 października 2015 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia, to jest do 24 października 2022 r. (data wyroku Sądu Okręgowego). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok karnego sądu odwoławczego jest prawomocny w dacie jego wydania (nie przysługuje od niego środek odwoławczy). Jak wspomniano wyżej, w dacie, w której termin przedawnienia wskutek prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego winien rozpocząć swój dalszy bieg (czyli 25 października 2022 r.), bezspornie zachodziła kolejna podstawa zawieszenia biegu tego terminu – określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., która była związana z wniesieniem przez stronę skargi do WSA w Lublinie na decyzję Dyrektora IAS z 12 września 2017 r. Przesłanka wynikająca z przywołanego przepisu wywierała skutek zawieszający od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W sprawie jest poza sporem, że organ otrzymał odpis wyroku WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 927/17, wraz z klauzulą prawomocności w dniu 11 października 2023 r. Termin przedawnienia biegł zatem dalej od 12 października 2023 r., w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. pozostało ponad 14 miesięcy. Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana 29 stycznia 2024 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Niezasadne były zatem podniesione w skardze i w piśmie procesowym strony zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji, zmierzające do wykazania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji stwierdzenia, że wobec braku zaistnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku uległo przedawnieniu i wygasło, co uzasadniało umorzenie postępowania podatkowego w tej części. W opisanym wyżej zakresie zarzuty strony oraz argumentacja mające je uzasadniać są więc bezzasadne. W związku z tym Sąd zobowiązany był dokonać w niniejszej sprawie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p. w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. W wyniku tej oceny Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w tym kontekście przez stronę nie uzasadniały wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy uprawniony jest do skorzystania z tego przepisu, gdy braki w materiale dowodowym są na tyle istotne, że nie pozwalają organowi na ustalenie całokształtu stanu faktycznego, co za tym wykluczają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarazem uzupełnienie tych braków w materiale dowodnym jest tak szerokie, że nie jest możliwe jego uzupełnienie w trybie art. 229 O.p. Ten zaś przepis przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 229, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 5). Zawarty w art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony. Oznacza to, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 233, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 2.4). Zauważyć więc trzeba, że decyzja, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie, gdyż ma charakter procesowy i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wraz ze sformułowaniem wskazań co do dalszego postępowania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego tej decyzji kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Mając powyższe na uwadze, zdanie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo – to jest zgodnie z art. 233 § 2 O.p. – wskazał w zaskarżonej decyzji na istniejące w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym braki, które uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Bezsprzecznie bowiem organ pierwszej instancji powinien ustalić ilość oleju opałowego i innych nośników energii jaka była wystarczając w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P-2, w tym celu powinien rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Trafnie też stwierdził organ, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest wymagane, aby w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pozyskać z Urzędu Dozoru Technicznego w P. pismo z 10 stycznia 2011 r., nr [...], o którym mowa na karcie [...] akt sprawy, skoro znajdujące się w aktach sprawy kserokopie protokołów badania okresowego kotła parowego P-2 nie wskazują jakiego rodzaju paliwo było używane w 2010 roku do opalania tegoż kotła. Konieczne jest również, co zasadnie dostrzegł organ odwoławczy, aby w sprawie dokonać wnikliwej analizy zeznań świadków, a zwłaszcza zeznań świadka F. S., na okoliczność: wydawania paliwa "na górce" ze zbiornika z pistoletem, do przejazdów samochodami ciężarowymi ciągnikami i innym sprzętem mechanicznym, a także ustalenia czy do tego zbiornika wlewany był olej opałowy. Sąd zgadza się także z organem, że przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji przesłuchania skarżącego pozwoliłoby umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie, a w konsekwencji ułatwiłoby organowi pierwszej instancji prawidłowe odniesienie się do wyjaśnień skarżącego zawartych w złożonym przez stronę piśmie z 20 listopada 2023 r., którego treść oparta jest na pytaniach i odpowiedziach. Wreszcie Sąd podziela ocenę organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia wyczerpującej oceny danych i informacji zawartych w kartach Elte w ich całokształcie, to jest bez ograniczenia się do analizy jedynie danych podanych w nagłówkach tych kart. Co więcej, aczkolwiek przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest już wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2010 roku – na skutek wygaśnięcia tego zobowiązania – a jedynie za grudzień 2010 roku, to nie budzi wątpliwości Sądu, że konieczne jest zebranie pełnych danych co do odczytu kart Elte nie tylko za grudzień 2010 roku, lecz także za maj i czerwiec 2010 roku, po to, aby zebrać miarodajny materiał dowodowy, który pozwoliłby na dokonanie całościowej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Powyższe uchybienia, trafnie zidentyfikowane przez organ odwoławczy, świadczą o tym, że organ pierwszej instancji, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wskutek prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenia do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał w sprawie pełnego zebrania materiału dowodowego i w konsekwencji nie wyjaśnił istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co wynikało również z oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Sąd podziela zatem organu stanowisko w tym zakresie, z tym, że ze względu na dostrzeżone przez Sąd, a opisane wyżej okoliczności świadczące o wygaśnięciu znacznej części spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, rozstrzygnięcie kasatoryjne organu odnosić się może – w toku ponownego rozpoznania sprawy – jedynie do zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku. Odnotować także należy, że co do zasady niewadliwie organ odwoławczy dostrzegł, że stanowisko organu pierwszej instancji co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów uznać należy za naruszające art. 188 O.p. Podniesioną w tym zakresie argumentacją należy jednak uzupełnić, wskazując, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00). Stąd też przepis ten nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony na tej tylko podstawie, że w ocenie organu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Przeciwne stanowisko dawałoby przyzwolenie dla organu na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Takie zatem rozumienie art. 188 O.p. pozostawałoby zatem w sprzeczności z zasadami rzetelnego postępowania podatkowego, określonymi w Ordynacji podatkowej, gdyż mogłoby prowadzić do akceptowania wadliwej praktyki polegającej na tym, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, a przy tym już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 26 maja 2015 r., I FSK 466/14 i 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). W konsekwencji powyższego, o ile celnie organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji na potrzebę rozważenia uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania skarżącego, to niewątpliwie obowiązkiem organu pierwszej instancji powinna być wnikliwa ocena zasadności także pozostałych wniosków dowodowych strony – w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 roku. Podsumowując tę część rozważań wskazać trzeba, że trafnie ocenił organ odwoławczy, że brak przeprowadzenia opisanych wyżej dowodów doprowadził do tego, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zarazem orzekając o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ – z uwagi na wymogi art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Przede wszystkim, rzeczą organu odwoławczego będzie wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Natomiast rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie organ dodatkowo rozważy zasadność zwrócenia uwagi organu pierwszej instancji na konieczność ponownego rozpatrzenia wszystkich podniesionych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych podatnika, pamiętając, że jeżeli wnioski te odnosiły się do przeprowadzenia dowodów dotyczących tezy odmiennej niż zostało to przyjęte przez organ podatkowy, co do zasady takie wnioski powinny zostać uwzględnione. Dopiero po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, możliwa stanie się ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ten wówczas wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Tak zrekonstruowany stan faktyczny pozwoli na jego ocenę w świetle przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł, jak w sentencji.