III FSK 280/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 770/21 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 770/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. G. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 8 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 września 2020r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art, 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, art. 59 § 1 pkt 2 i 9 (w brzmieniu obowiązującym do 30.07.2020) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) oraz art. 70 § 1 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia, na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy nie mogły zastosować art. 70 § 8 O.p. ponieważ przepis ten jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy przepis ten nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją, a powołany przez Sąd wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczy przepisu art. 70 § 6 O.p.; 2/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy – Dyrektor podnosi, że sprawa zakończona jego postanowieniem z 8 stycznia 2021 r. dotyczyła odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 19 września 2001 r.; z 20 lutego 2002 r.; z 25 lutego 2002 r.; z 15 grudnia 2004r.; z 19 kwietnia 2005 r.; z 16 czerwca 2005 r. (w skardze kasacyjnej powołano numery tytułów wykonawczych), obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 05-09/2000, 11-12/2000 i 01/2001 oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000 - Dyrektor podnosi, że Sąd w sposób nieuprawniony uznał, że niezasadnie odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności objętymi tytułami wykonawczymi z 09 listopada 2000 r. oraz z 15 grudnia 2004 r. (w skardze kasacyjnej podano numery tych tytułów), bowiem należności objęte tymi tytułami wykonawczymi nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] - w konsekwencji tytuły te nie były przedmiotem procedowania organów obu instancji; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, art. 59 § 1 pkt 2 i 9 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) oraz art. 70 § 1 i § 8 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 70 § 8 O.p. co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że organy powinny rozważyć, po ustaleniu braku innych zdarzeń skutkujących przerwą i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, czy nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego – Dyrektor podnosi, że wydanie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 stwierdzającego niezgodność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p. nie rozciąga się na przepisy o zbliżonej treści i tym samym nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania przez Sąd przepisu art. 70 § 8 O.p., którego zgodność w szczególności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 25 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z możliwości tej nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez WSA w Warszawie "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma Dyrektor podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Z tego też powodu zarzuty postawione w pkt I.1. oraz II. skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt I.1. skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawidłowo odnotowano na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzone było postępowanie egzekucyjne oraz okoliczność, że należności objęte trzema tytułami wykonawczymi (powołanymi w skardze kasacyjnej), nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową i dlatego wyłączono je spod egzekucji z nieruchomości. Następnie na stronie 13 uzasadnienia WSA w Warszawie zacytował stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu postanowienia z 8 marca 2020 r., powołując się na konkretną kartę akt administracyjnych. Wskazując zaś na niekonstytucyjność normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p., Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na konkretne tytuły wykonawcze, lecz jedynie stwierdził, że odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może nastąpić z tego powodu, że należności objęte tytułami wykonawczymi zostały zabezpieczono hipoteką. Właściwie także sformułowano wytyczne co do dalszego postępowania. Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie usiłował wykazać, że wskazania co do dalszego postępowania są dla niego niezrozumiałe. Nie sposób także przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy. Odniósł się bowiem do konkretnego zaskarżonego postanowienia oraz wskazał na błąd w rozumowaniu organów podatkowych, odmawiających umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec uznania postawionych zarzutów za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska