I SA/Lu 285/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012r. sprawy ze skargi D.N.j-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. N. i M. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. Z zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że D. N. i M. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004r., wykazując dochody: D. N. z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł i M. B. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku podatkowym 2004 M. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów sprowadzonych z Niemiec oraz części do samochodów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w "A'' M. B., wykazało, że podatnik zaniżał ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych przez siebie z zagranicy w stosunku do cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "B" Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w spawie o przestępstwo skarbowe z art.62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010r. Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. i z dnia [...] sierpnia 2010r. włączono do akt postępowania kontrolnego akta postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie nierzetelnego wystawienia faktur VAT i faktur VAT marża w podmiocie "A" M. B., za lata 2004-2007, obejmujące protokoły przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów w firmie "A" M. B.. Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 67.431,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że analiza faktur VAT i VAT marża dokumentujących sprzedaż samochodów wykazała znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach, a cenami rynkowymi takich samych samochodów stosowanymi w kraju (wykazane na fakturach wystawionych w okresie objętym postępowaniem ceny były znacznie niższe od cen rynkowych podawanych w postaci miesięcznych notowań w katalogach opracowywanych przez firmę wydawniczą " B" Sp. z o.o., powołaną przez "C" oraz spółkę "D" S.A – W.). Przedmiotowe notowania są - w ocenie Dyrektora UKS - wiarygodne, ponieważ badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez uprawnionych rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników "B", którzy monitorują największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. w całym kraju. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o ich stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają specjalistom "B" prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na tej podstawie wyznaczać tzw. wartości bazowe. Organ wskazał przy tym, że wartość rynkowa publikowana w ww. opracowaniu dotyczy pojazdu bazowego, który: jest w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania, bez uszkodzeń, posiada ważne dopuszczenie do ruchu, posiada wyłącznie wyposażenie standardowe odpowiednie dla typu i modelu pojazdu, ma przebieg ustalony w oparciu o normatywne przebiegi roczne, posiada ogumienie zużyte w stopniu nie większym niż 50%. Organ wskazał, że w toku przesłuchań w charakterze świadków nabywców przedmiotowych pojazdów, część z nich przyznała, że faktury nie odzwierciedlają cen faktycznie zapłaconych. W trakcie postępowania szczegółowej weryfikacji poddano 33 transakcje (opisane na str. 9-51 decyzji pierwszoinstancyjnej) - z czego 6 transakcji dotyczyło sytuacji, w których kupujący wskazali inne (wyższe) ceny zakupu samochodów, niż wykazane na fakturze. Organ I instancji przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do twierdzenia, iż podatnik dokonywał zakupu samochodów używanych, czasem powypadkowych (uszkodzonych), których cena nabycia mogła być niższa od cen rynkowych. Pojazdy te były remontowane ("podszykowywane"), co potwierdzają zeznania strony i świadków, wyjaśnienia pełnomocnika oraz zaewidencjonowane koszty zakupu części i materiałów do ich remontu na łączną kwotę 14.364,02zł. Ustalono przy tym, że sprzedane samochody spełniały wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 108, poz.908 ze zm.). Następnie organ, wskazując na treść art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika za 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części obejmującej przychody ze sprzedaży samochodów. Natomiast w pozostałej części, tj. ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży części do samochodów i pozostałych przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, uznał księgę za dowód w toczącym się postępowaniu za 2004 r. ponieważ w tym zakresie nie stwierdził jej nierzetelności. W konsekwencji transakcje za okres objęty postępowaniem pogrupowano stwierdzając, iż: - w 6 przypadkach (I grupa) nabywcy przesłuchani w charakterze świadków określili faktyczną kwotę zapłaconą za dany samochód, wyższą od wynikającej z wystawionych faktur. Według ustaleń organu w tych 6 przypadkach M. B. osiągnął ze sprzedaży samochodów przychód w kwocie brutto 65.700 zł w sytuacji, gdy przychód brutto wynikający z faktur VAT i VAT - Marża wystawionych przez podatnika dla 6 nabywców samochodów wyniósł 21.768,25 zł. Różnica w przychodzie brutto wyniosła zatem 43.931,75zł. Wykazane ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy wg faktur wystawionych przez M. B. stanowiły średnio 28,93% najniższych notowań cen rynkowych wg "B", co organ uznał za pozostające w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę faktyczne kwoty jakie uzyskała strona ze sprzedaży samochodów, to ceny ich sprzedaży stanowiły średnio 87,31% najniższych notowań ogólnopolskich cen rynkowych. - w 26 przypadkach (II grupa), w których nabywcy zeznali, że zapłacili ceny widniejące na zakwestionowanych fakturach, a ceny te znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w opracowaniach "B", podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do rozliczenia przyjęto cenę rynkową w wysokości 87,31% najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w ww. katalogach. - w 1 przypadku (III grupa), przyjęto wartość wynikającą z wystawionej faktury sprzedaży, gdy cena wykazana na fakturze sprzedaży odbiegała wprawdzie od ceny rynkowej, lecz w toku postępowania ujawniono okoliczności mające wpływ na cenę. Mając na względzie powyższe ustalenia organ wydał decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego PIT – 36 małżonków za 2004r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "pdof"), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za wskazany okres w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu podatkowym, w sytuacji nie zebrania w przeprowadzonym postępowaniu, w sposób prawidłowy i wyczerpujący dowodów, które uzasadniałyby zmianę rozliczenia omawianego podatku, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie uregulowania dotyczącego określenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowanie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej samochodów używanych, w sytuacji gdy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki umożliwiające zastosowanie tej procedury, art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej protokołu z badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli, co rażąco narusza te przepisy, art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego. Zarzucił też naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału w sprawie oraz naruszenie art.32 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w trakcie rozstrzygania w sprawie zasady równości wobec prawa. W uzasadnieniu strona podnosiła uniemożliwienie jej złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli zgodnie z treścią art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i bez wyznaczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej). Podnosiła, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ani podstawy do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres, aniżeli wynika to ze złożonego zeznania podatkowego. Za niezrozumiałe strona uznała pozbawienie ją możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, które odbyły się po dacie wszczęcia postępowania. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że mimo, że w przeważającej mierze zeznający świadkowie potwierdzili fakt zapłaty ceny wynikającej z faktur wystawionych przez stronę, to organ pierwszej instancji zeznania te uznał za niewiarygodne i wartość sprzedaży samochodów ustalił zgodnie z ceną rynkową. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny wskazywał, że przesłanki do stosowania cen rynkowych, wynikające z powołanych unormowań prawnych nie wystąpiły w sprawie, stąd zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. brak było podstaw do określania podstawy opodatkowania na podstawie cen rynkowych. Zarzucił dalej, że określając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił ją w sposób odbiegający od mającego miejsce w rzeczywistości, nie uwzględniając metody porównawczej zewnętrznej, doprowadził do ustalenia omawianych wartości w wysokościach nierealnych do osiągnięcia na rynku biłgorajskim, w realiach na nim panujących. Niezasadne - w ocenie pełnomocnika - było ustalenie podstawy opodatkowania, w oparciu o notowania sp. z o. o. "B", ponieważ nie uwzględniono, że osiągnięcie wskazanych tam cen rynkowych zgodnie z notowaniami ogólnopolskimi jest niemożliwe w województwie wschodnim kraju, które ze względu na określone możliwości rozwoju i wysokość osiąganych przez jego mieszkańców dochodów daleko odbiega od bogatszych regionów kraju. W jego ocenie, notowania sp. z o.o "B" to program do szybkiej, uproszczonej wyceny pojazdów, liczby podane w kolumnach "sprzedaż PLN" oznaczają wartości rynkowe pojazdów zbliżone do cen transakcyjnych brutto, przy czym wartość rynkowa dotyczy pojazdów w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania, oferowanego na rynku polskim, sprawnego technicznie bez uszkodzeń, posiadającego ważne dopuszczenie do ruchu, posiadającego wyłącznie wyposażenie standardowe, o średnim normatywnym przebiegu, odpowiednim do okresu użytkowania, o zużyciu ogumienia nie większym niż 50%. Natomiast stan techniczny sprowadzanych w niniejszej sprawie aut odbiegał od tego, na który wskazują notowania "B". Pełnomocnik podnosił też, że prowadząc postępowanie organ wziął pod uwagę jedynie zeznania niekorzystne dla podatnika, nie wziął pod uwagę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1348/10 i I FSK 729/09). W jego ocenie organ podatkowy nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla konkretnej marki pojazdu stosując stawkę 87,5% do wartości rynkowej, z miesiąca w którym dokonano sprzedaży, w sytuacji, gdy istotne znaczenie powinny mieć: data sprzedaży tj. dzień, miesiąc, typ samochodu, stopień zużycia, jak też przebieg pojazdu. Pełnomocnik zarzucił dalej, że w trakcie prowadzonego postępowania organ nie uwzględnił uwag strony, dotyczących napraw samochodów w Niemczech, ani wyjaśnień wskazujących na naprawy samochodów w kraju. Zarzucił też, że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w sentencji decyzji podstawy prawnej - art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 tej ustawy, co czyni decyzję wadliwą. Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż termin o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu w związku z wydanym postanowieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego sygn.akt [...], zawieszonego postanowieniem z dnia [...] października 2010r. sygn. akt [...], sygn. akt [...] (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie prawidłowości i legalności postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli organ odwoławczy wskazał na włączenie w toku postępowania odwoławczego dowodów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec "A" M. B., dotyczącym rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2004r. (postanowienie z dnia 22.12.2011r.) Wskazał też, że o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego strona została zawiadomiona postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. doręczonym w dniu 22 kwietnia 2010 r. (- akta sprawy Tom I, karty nr 1 – 3). Dokumentacja dotycząca okresu objętego postępowaniem została pobrana w dniu 4 maja 2010r. i zwrócona stronie w dniu 3 września 2010r., na co został sporządzony stosowny protokół - (Tom I, karta nr 5). Stosownymi postanowieniami włączono do akt postępowania kontrolnego akta karno-skarbowego postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur w podmiocie "A", obejmującego przesłuchania świadków – nabywców samochodów. Organ I instancji wystąpił też do właściwych miejscowo Wydziałów Komunikacji o przesłanie kart informacyjnych pojazdów będących przedmiotem spornych transakcji, tłumaczenia umów zakupu za granicą, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów ewentualnych dalszych nabywców. Wystąpiono również do firm ubezpieczeniowych o informacje dotyczące dobrowolnego ubezpieczenia komunikacyjnego AC. Dokonując oceny zasadności zastosowania cen wykazanych przez stronę w wystawionych fakturach sprzedaży, organ podatkowy objął analizą wszystkie ww. dowody, tj: przesłuchania świadków - nabywców samochodów, przesłuchania świadków, którzy zostali wskazani jako wykonawcy naprawy samochodów bądź w nich pomagali, opinie diagnostów, polisy ubezpieczenia AC, umowy kredytowe. Na tej podstawie organ ustalił, że sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, jednak ewentualne uszkodzenia nie uzasadniały, aby cena sprzedaży w tak znacznym stopniu odbiegała od stosowanych cen rynkowych. Wnioski te stanowiły przesłankę do uznania ewidencji sprzedaży i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie spornych transakcji, a na tą okoliczność sporządzony został protokół badania ksiąg. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez organ I instancji. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prowadzone było wyłącznie postępowanie kontrolne w trybie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. (Tom 1, karta nr 2), tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacja podatkowa, które to nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli – (art.24 ustawy o kontroli skarbowej). W toku postępowania kontrolnego (podatkowego), organ prowadzący postępowanie ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez m.in. żądanie dokumentów i ich weryfikację (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT), dokonywanie oględzin, przesłuchiwanie świadków, powoływanie biegłych. W świetle powołanych wyżej przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty pełnomocnika o naruszeniu w toku postępowania art. 290 § 1 i 2 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał więc za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie naruszono w postępowaniu zasad postępowania. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej ocenie. Każda przeprowadzona transakcja została indywidualnie oceniona z uwzględnieniem zróżnicowanych warunków jej przeprowadzenia potwierdzonych zeznaniami świadków w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie, co znalazło odzwierciedlone w dokonanym wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji z przywołaniem dowodów. Organ odwoławczy wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym strona była wielokrotnie wzywana celem przesłuchania w charakterze strony i do udzielenia wyjaśnień (w dniu 2 czerwca2010r. - Tom I, karty nr 105-109, w dniu 9września 2010r. - Tom IV, karty nr 598-628; w dniu 16 września 2010r. - Tom VI, karty nr 656-657, w dniu 5 października 2010r. - Tom VI, karty nr 791-792), a przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. (Tom IX, karta nr 39 ) wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Strona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym składała też wnioski dowodowe. Realizując je organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków, z udziałem podatnika, wskazane przez stronę 2 osoby, które pomagały naprawiać sprowadzane z zagranicy samochody (protokoły przesłuchania: J. Z. i M. B. - Tom VIII, karty nr 1477-1481). W dacie tej przesłuchano również M. B. w charakterze strony (Tom VIII, karty nr 1486-1488). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. - Tom VIII, karty nr 1465-1467 organ I instancji odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do kontrahentów strony o ustalenie cen zakupu samochodów, z uwagi na fakt braku podstaw do kwestionowania tych cen. Organ omówił przy tym szczegółowo z jakich przyczyn nie kwestionuje cen nabycia przez podatnika samochodów za granicą, przyjmując je w wielkościach zaewidencjonowanych w jego księgach. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ze złożonych zarówno w trakcie przesłuchania strony zeznań, jak i jej pisemnych wyjaśnień (z 15 listopada i 13 grudnia 20011 r.) nie wynikły nowe okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie organu porównanie wyjaśnień podatnika z zeznaniami nabywców samochodów prowadzi do wniosku o poprawie ich stanu technicznego, który musiał zaistnieć przed sprzedażą pojazdów. Żaden z nabywców nie potwierdził, aby kupił samochód powypadkowy, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie niższej ceny, co oznacza, że kupujący nie mieli świadomości, iż kupują samochód, który wcześniej uczestniczył w kolizji drogowej Nie mogło to więc wpłynąć na cenę. Nie potrafili też podać przyczyn, z powodu których za tak niskie ceny nabyli samochód. Skoro skarżący dokonywał napraw, to w momencie sprzedaży samochody posiadały pełną wartość użytkową i – na skutek usunięcia uszkodzeń - wyższą niż wykazana w wystawionych fakturach sprzedaży wartość rynkową. W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadków, bowiem strona nie zgłaszała w tym zakresie takich wniosków dowodowych, jak też z akt sprawy nie wynikają okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchania świadków przy udziale strony. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wykazane, zaewidencjonowane przez stronę wartości transakcji sprzedaży samochodów, nie odpowiadały wartościom rzeczywiście uzyskanym w wyniku ich sprzedaży. Potwierdzili to świadkowie: na 32 zakwestionowane transakcje sprzedaży (przy 33 szt. samochodów sprzedanych przez podatnika w 2004r.), w przypadku sześciu transakcji sprzedaży świadkowie potwierdzili inne (wyższe) ceny sprzedaży niż ceny wystawione w fakturach. Organ podkreślił przy tym, że ceny wynikające z wystawionych faktur były rażąco niższe od cen rynkowych wynikających z notowań ogólnopolskich "B", co wynika z opisu wszystkich transakcji zawartego w uzasadnieniu decyzji I instancji. Analiza zeznań osób, które wskazały, że nabyły samochody w kwocie wyższej od widniejącej na fakturze oraz ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji, w ocenie organu odwoławczego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ceny wskazane przez tych świadków odpowiadają cenom rynkowym pojazdów publikowanym w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "B". W przypadkach tych stosunek ceny wynikającej z zeznania, do ceny rynkowej wyniósł średnio 87,31 %, a Wydawnictwo "B" zawiera wskazówkę, iż wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Powyższe ustalenia, wskazują w ocenie organu odwoławczego, na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu w granicach najniższych cen odnotowanych przez to Wydawnictwo. Przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu - jako korzystniejszy dla podatnika i z uwagi na zasadę ostrożnej wyceny - zastosowano wskaźnik uzyskany z porównania cen zeznanych przez świadków (wyższych niż widniejące na fakturze) do najniższych cen wynikających z notowań ogólnopolskich wynoszący 87,31%. Pozwoliło to określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W jednym przypadku przyjęto wartości wynikające z faktury wystawionej przez stronę, ponieważ cena widniejąca na fakturze była zbliżona do cen rynkowych stosowanych dla tych marek pojazdów w miesiącu dokonanej transakcji według wydawnictwa "B" oraz uwzględniono zeznania nabywcy samochodu o dokonanej naprawie blacharsko-lakierniczej wg. dołączonych dowodów (str. 79 zaskarżonej decyzji - tom IX karta nr 58). W odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, że zapadły ona w indywidualnych sprawach i powołał się na wyroki, w których sąd zaakceptował możliwość korzystania z katalogów "B". Odnosząc się do zarzutów strony, co do przyjętej metody oszacowania organ odwoławczy wywiódł, iż z jego ocenie organ I instancji dołożył wszelkich możliwych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej. Dokonał przeglądu metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i do każdej z nich odniósł się w motywach decyzji. Wykazał ponadto, iż ceny katalogowe publikowane w wydawnictwie "B" zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie całej Polski, a więc i rynku województwa lubelskiego. Wpływ warunków lokalnych został więc już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej z katalogu, poprzez wskazanie widełek "od-do" tj. przedziałów cenowych jakie były możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika. Zatem sama rozpiętość cen uwzględnia fakt, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym, oraz fakt, iż jego sprzedaż może nastąpić na terenie całego kraju. Zdaniem organu dokonanie porównania obrotu osiągniętego przez skarżącego z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe, nie prowadziłoby do większego przybliżenia oszacowanej w ten sposób podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej, głównie ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność modeli i wersji wyposażenia sprzedawanych samochodów. Nie bez znaczenia jest też, że M. B. samodzielnie dokonywał napraw sprowadzanych przez siebie samochodów przed ich sprzedażą. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zasadnie ustalono podstawę opodatkowania, szacując wartość każdej pojedynczej transakcji z uwzględnieniem warunków jej przeprowadzenia. Nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem przepisy te dotyczą podatku od towarów i usług, który został określony odrębną decyzją wydaną w wyniku odrębnego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na odrębnym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w wyniku którego zgodnie z dyspozycją art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydał decyzję, w której określił inną wysokość podatku niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2004r. Organ odwoławczy podzielił opinię strony, iż brak przytoczenia w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i 4 Ordynacji podatkowej jest wadą, lecz nie miała ona wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem przepisy te zostały przez organ I instancji prawidłowo zastosowane, w uzasadnieniu prawnym zostały one przytoczone ze wskazaniem przyczyn ich zastosowania w sprawie. Na koniec organ podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W skardze na powyższą decyzję M. B. i D. N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 45 ust. 6 pdof poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych mimo nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowy wymiar podatku - naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i 188, art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który ostatecznie został rozpatrzony w sposób odbiegający od unormowań prawnych tj. prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w głównej mierze z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, - naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa. W uzasadnieniu skarżący podnosili, iż wartość sprzedaży oszacowana przez organy nie została przez skarżącego osiągnięta, zatem decyzja narusza prawo. Organy podatkowe nie dały wiary argumentom skarżącego i ustaliły wielkość podatku dochodowego nie dokonując analizy zgromadzonego materiału w sprawie, jak też nie uwzględniając obowiązujących przepisów proceduralnych. W ocenie skarżących nie jest możliwe osiągnięcie na rynku biłgorajskim tak wysokich cen, jakie przyjęły organy podatkowe. Niezrozumiałe wydaje się też, że organy przyjęły inną wartość sprzedanych samochodów, pomimo, iż 22 z 33 świadków potwierdziło wartość zapłaconej ceny. Ewentualny szacunek ceny mógłby być dopuszczalny jedynie w przypadkach, gdzie świadkowie zeznali wyższą cenę zakupionego auta. Ich zdaniem nie zapewniono im udziału w przesłuchaniach świadków oraz nie dano możliwości zadawania świadkom pytań. Zakwestionowali postępowanie organów w zakresie uzasadnienia dla przyjętych cen samochodów umów kredytowych, w sytuacji gdy nie wystąpił w sprawie przypadek sfinansowania samochodu pieniędzmi z kredytu. Takie działanie przyczyniło się do nieprawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku dochodowego. Decyzja wydana została wbrew zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżących organy podatkowe zastosowały również przepisy prawa materialnego rażąco je naruszając. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 13 czerwca 2012r.) pełnomocnik skarżących powtórzył zarzuty naruszenia art. 45 ust. 6 pdof, przepisów postępowania podatkowego oraz art. 32 Konstytucji. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 6 pdof, poprzez określenia podstawy opodatkowania na poziomie cen rynkowych, a nie kwot należnych, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej samochodów używanych, w sytuacji gdy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki umożliwiające zastosowanie tej procedury. Zarzucił przesłuchanie świadków bez umożliwienia stronie uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie (art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenie kontroli skarbowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej prowadzenia (art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej). Zarzucił też przeprowadzenie kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego (art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika uzasadnienie decyzji organu nie spełnia wymogów art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących podnosił, iż nie jest uzasadnione twierdzenie organu o realizacji w toku postępowania zasady legalności i praworządności, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej. Naruszenie tych zasad polega na pominięciu przez organy wypracowanego już w podobnych sprawach stanowiska, że w przypadku zeznań osób kupujących samochody używane, które potwierdzały wykazaną cenę sprzedaży, bądź wskazywały na niezgodność wykazanej ceny sprzedaży samochodu z rzeczywiście pobraną przez sprzedającego, uzasadnione jest ustalanie właściwej ceny samochodu jedynie w odniesieniu do tych transakcji, których wartość została podważona przez zeznających w sprawie świadków. Nadto organ nie odniósł się merytorycznie do wskazywanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym wyroków, potwierdzających jego stanowisko. W kontekście zasady równości skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych rozstrzygających w sprawach podmiotów zajmujących się sprowadzaniem aut: z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1625/10. Wskazał na bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku o określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody porównawczej zewnętrznej. Organ nie podjął żadnych prób, by obalić stanowisko skarżącego, że tylko poprzez porównanie obrotów podatników działających w podobnej branży i w podobnych realiach gospodarczych, możliwe jest ustalenie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości podstawy opodatkowania świadczonych dostaw towarów. Zauważył ponadto, że organ zamiast wykorzystać, dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania prawidłowe środki dowodowe, jak też prawidłowe metody jej ustalania, obrót ustalił z wykorzystaniem dowodów w sposób wybiórczy, dokonując ich oceny w sposób ustalony przez siebie, tj. wbrew przepisom prawa. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania wyłącznie na podstawie notowań z publikatora "B". Tymczasem ustalenie w takiej branży obrotów w kwotach wynikających z decyzji jest po prostu niemożliwe i kłóci się z ze zdrowym rozsądkiem i z zasadami logiki. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że rozstrzygnięcie sprawy dokonane zostało w oparciu o zupełny oraz wystarczający materiał dowodowy w sytuacji, gdy w sprawie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za 2004 r. przy tym samym materiale dowodowym i tym samym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podnosił, że ten sam organ, ustosunkowując się do tożsamych ustaleń, opartych na tym samym materiale dowodowym dochodzi do odmiennych wniosków, które skutkują wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia tj. w sprawie za 2004 r. opartego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast w sprawach za lata 2005, 2006 i 2007 organ wydał decyzje w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nie odniósł się też w ogóle do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na "uzupełnienie skargi" Dyrektor Izby Skarbowej złożył pismo z dnia 13 lipca 2012r., podtrzymując wnioski i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 7 września 2012r., w związku z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 70 § 6 pkt. 1 ww. ustawy zobowiązując się dołączyć do akt dowody na okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dnia 17 września 2012r. do Sądu wpłynęło kolejne pismo procesowe pełnomocnika skarżących, w którym polemizuje on ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz uzasadnia z jakich powodów, w jego ocenie, doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (k.- 88 i nast). Dnia 18 września 2012 r. organ dołączył do akt postanowienie z dnia [...] stycznia 2010r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i postanowienie z dnia 16 kwietnia 2010r. o przedstawieniu M. B. zarzutów o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art.62 § 2 w zw. z art.6 § 2 k.k.s wraz z dowodem jego doręczenia z dnia 14 października 2010r. ( k- 101-102). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że D. N. i M. B. złożyli za 2004 rok wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 wykazując dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz inne źródła. M. B. w roku 2004r. prowadził działalnością gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych głownie z Niemiec oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W oparciu o ustalenia kontroli oraz dowody zgromadzone w postępowaniu organy wykazały, że dowody księgowe, dokumentujące sprzedaż sprowadzonych samochodów, są nierzetelne (ceny wykazane na fakturach są niższe niż faktycznie zapłacone przez nabywców). W takiej sytuacji organy zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wielkości przychodów, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania i określając podatek dochodowy małżonkom w innej, niż wykazana w zeznaniu PIT-36 wysokości. W pierwszej kolejności rozważenia wymagało, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. skarżących nie uległo przedawnieniu, skoro zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści art. 45 ust. 1 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: (pkt 1) różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników ( ust 4 art. 45). Z powyższych unormowań wynika, iż termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2005r., a zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r. Z dołączonych do akt administracyjnych dokumentów, w tym przedstawionych przez organ odwoławczy w trybie art 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz.270) wynika jednak, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bowiem postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. wszczęto dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. przedstawiono M. B. zarzut o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art.62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 14 października 2010r. ( k- 101-102). Postępowanie karno-skarbowe jest zawieszone. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, z postanowienia "o przedstawieniu zarzutów wynika jasno jaki okres objęty jest postępowaniem oraz jaki konkretnie czyn karalny zarzucany jest M. B. Postanowienie to jest jasne w swej treści tak co do osoby, jak i zarzutu stawianego podejrzanemu. Bezzasadnie zatem podnosi pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 14 września 2012r.- że " nie można uznać , że do przedstawienia zarzutów w ogóle doszło" i nie mogło dojść przed zakończeniem postępowania w niniejszej sprawie. Postępowanie karno-skarbowe i postępowanie podatkowe, to dwa różne postępowania, w których ustaleniom mogą podlegać te same okoliczności faktyczne, jednak inna jest ich kwalifikacja prawna. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa, dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedstawione dokumenty oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (Dz.U. Z 2012, poz.848) należało dojść do wniosku, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do weryfikacji wysokości cen, jakie skarżący faktycznie uzyskiwał z tytułu sprzedaży samochodów w okresie objętym kontrolą. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, w skardze sformułowali zarzuty naruszenia przepisów dotyczących procedury podatkowej, jak też prawa materialnego. Zakwestionowali wysokość wymierzonego podatku dochodowego oraz wartość oszacowanego przychodu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ustalono, że ceny widniejące na fakturach sprzedaży samochodów były w zdecydowanej większości przypadków rażąco niższe od cen rynkowych wykazanych w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "B" Sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych katalog "B" zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Posługiwanie się przez organy podatkowe ww. katalogami jest akceptowane w orzecznictwie sądowym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2012 r. sygn. I FSK 1117/11 oraz wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2010r. - dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniły też zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe (m.in. na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania strony). Odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z zakwestionowanych faktur opierało się na uzasadnionych przesłankach wynikających z analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Ustaleń dokonano w oparciu zeznania świadków-nabywców samochodów jak i zeznań osób naprawiających lub uczestniczących w naprawach samochodów, przesłuchania strony, szeregu dowodów z dokumentów, np. polis ubezpieczeniowych nabywców, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów zakupu, opinii stacji diagnostycznych, danych z katalogu "B". Skarżący nie podważyli prawidłowości dokonanej na tej podstawie oceny dowodów. Zarówno bowiem w toku przeprowadzonego postępowania, jak też w uzasadnieniu skargi skarżący nie wskazali żadnych konkretnych argumentów na poparcie sformułowanych zarzutów, podważających dokonane ustalenia. Argumentacja organów podatkowych przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu opiera się na rzetelnej analizie poszczególny transakcji, co zostało wykazane w obszernym ich omówieniu w uzasadnieniu decyzji, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W odniesieniu do argumentacji skargi powoływania się przez organ na umowy kredytowe i kwoty wynikające z tych umów wskazać należy, że w sprawie niniejszej jako podstawę ustaleń faktycznych podano szereg dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia organów, zaś w odpowiedzi na skargę doprecyzowano, że faktycznie, w 2004 roku nie wystąpił przypadek przelania pieniędzy z kredytu tytułem sfinansowania zakupu samochodu. Jednak, jak zasadnie wskazał organ, pozostało to bez znaczenia dla ostatecznego wyniku rozstrzygnięcia. Nieuzasadniony pozostaje także zarzut o dokonaniu wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, na poparcie którego skarżący wskazują, iż organ w tej samej sprawie jest niekonsekwentny dając wiarę zeznaniom jedynie tych świadków, którzy zeznali, iż zapłacili cenę wyższą aniżeli wynika z wystawionej faktury. W ocenie Sądu odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącego nie świadczy o wybiórczej ocenie dowodów . Ocena dowodów w sprawie dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając zeznania nabywców pojazdów, którzy zeznali o prawdziwości ceny nabytego samochodu uwidocznionej na fakturze (26 transakcji), w powiązaniu z innymi dowodami, organ podatkowy miał podstawy do uznania tych zeznań za niewiarygodne, skoro w stosunku do prawie 20% transakcji dokonanych przez skarżącego w 2004r. udowodniono, że cena podana na fakturach jest niższa niż faktycznie zapłacona przez nabywcę (6 samochodów). Ceny wszystkich samochodów sprzedawanych przez skarżącego odbiegały od najniższych notowań ogólnopolskich, a skarżący nie wykazał, by stosował inne kryteria wyceny do samochodów sprzedanych tym 6 osobom, niż pozostałym nabywcom. Poziom cen w obu tych grupach był porównywalny. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było zatem stanowisko organów podatkowych, iż skarżący notoryjnie zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. W wypadku, gdy zarówno skarżący jak i nabywca umieli podać z jakich przyczyn cena transakcyjna odbiega tak znacznie od przeciętnej, organy podatkowe nie kwestionowały jej. Znamienne przy ty jest, iż każda transakcja poddana została odrębnej, szczegółowej analizie w oparciu o zeznania nabywcy, zgromadzone dokumenty jej dotyczące, jak i dokumenty dotyczące sprzedanego samochodu z uwzględnieniem ew. uwag skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ustalenia te podzielił organ odwoławczy. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany i rozpatrzony został kompletny materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia, organy podatkowe oceniły go zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej nie dopuszczając się błędu logicznego myślenia i rozumowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doprowadziło to do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów za nierzetelną ( art. 193 § 2 a contrario Ordynacji podatkowej) i do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wskazanym wyżej zakresie. Skarżący zarzucają o naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży spornych, używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy przeanalizował możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptację. W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "B", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika. Wydawnictwo "B" zawiera wskazówkę, iż wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Powyższe ustalenia wskazują na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu poniżej najniższych cen odnotowanych przez ww. wydawnictwo. Przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu - jako korzystniejszej dla skarżącego - wykorzystano wskaźnik zeznanych przez świadków cen wyższych, niż widniejące na fakturze do najniższych cen wynikających z notowań ogólnopolskich, zmniejszony – z uwagi na zasadę ostrożnej wyceny - do poziomu 87,31%. Pozwoliło to określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem Sądu, wybrana metoda szacowania w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając dokonane w toku postępowania ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego (wszystkie sprzedawane samochody zostały dopuszczone do ruchu) oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną np. do ubezpieczenia, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Zasadnie organ uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokonanie porównania przychodu osiągniętego przez podatnika z przychodami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe, nie prowadziłoby do większego przybliżenia oszacowanej w ten sposób podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej, a to ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych modeli i wersji wyposażenia samochodów, a także fakt, iż skarżący samodzielnie dokonywał napraw sprowadzanych przez siebie samochodów przed ich sprzedażą. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego przedstawiona argumentacja jest logiczna. Należy mieć na uwadze, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09 LEX nr 503171). Skarżący zarzucają, iż niezrozumiałe jest, jakie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania miał fakt posiadania wiedzy przez kupującego na temat uczestnictwa sprzedawanego pojazdu w kolizji. Porównanie wyjaśnień skarżącego z zeznaniami nabywców samochodów oraz pozostałymi dowodami prowadziło do wniosku, że przed sprzedażą tych pojazdów M. B. dokonywał poprawy ich stanu technicznego, przy czym nie informował nabywców o zakresie wykonywanych napraw. Jest rzeczą oczywistą, że wiedza kupującego o uczestnictwie nabywanego pojazdu w wypadku uzasadniałaby ewentualne zastosowanie niższej ceny. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie żaden z nabywców nie potwierdził, aby kupił samochód powypadkowy. Oznacza to, że kupujący nie mieli świadomości, iż kupują samochód, który wcześniej uczestniczył w kolizji drogowej i w związku z tym okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na zapłaconą cenę. Zarzut naruszenia zasady legalności i praworządności, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej skarżący uzasadnia pominięciem przez organy wypracowanego już w podobnych sprawach stanowiska, że w przypadku zeznań przez osoby kupujące samochody używane, które potwierdzały wykazaną cenę sprzedaży, bądź wskazywały na niezgodność wykazanej ceny sprzedaży samochodu z rzeczywiście pobraną przez sprzedającego, uzasadnione jest ustalanie właściwej ceny samochodu jedynie w odniesieniu do tych transakcji, których wartość została podważona przez zeznających w sprawie świadków. Zarzut ten łączy także z kasacyjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2004r. Nadto wskazuje na nie odniesienie się organu odwoławczego do powoływanych w postępowaniu odwoławczym wyroków o sygn. akt: I SA/Lu 116/10, I FSK/148/10 i I FSK/729/09, potwierdzających tezę prezentowana przez skarżącego. Wbrew tym zarzutom organ odwoławczy odniósł się do powyższych wyroków. Uzasadnienie organu w tym zakresie jest lakoniczne, jednak mając na uwadze, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, zbędna byłaby polemika z argumentacją przedstawioną w tych rozstrzygnięciach. Dodać jedynie należy, iż w w/w orzeczeniach sądy nie wypowiadały się co do braku podstaw szacowania przychodu w odniesieniu do transakcji, co do których kupujący potwierdzili cenę zakupu samochodu wynikającą z faktury. Takie działanie nie byłoby zresztą możliwe z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwane dalej "ppsa". Powyższe uwagi odnoszą się także do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych: z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1625/10. Natomiast kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca podatku VAT za grudzień 2004 r., na którą powołuje się skarżący, nie istnieje w obrocie prawnym, ponieważ została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2012r, sygn. akt I SA/Lu 139/12. Słusznie przy tym organ zwraca uwagę na odrębność i wzajemną niezależność postępowania podatkowego przedmiocie podatku od towarów i usług oraz postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stanowiącego cyt. "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." wskazać należy, że ani decyzje administracyjne ani wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa. Nawet więc w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych w odniesieniu do różnych podatników zapadły odmienne rozstrzygnięcia, okoliczność ta nie może rzutować na treść wyroku wydawanego w innej sprawie. Nie mamy też w sprawie do czynienia z naruszeniem art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 , art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne w sprawie niniejszej prowadzone było w trybie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej i że prowadzone było wyłącznie postępowanie kontrolne, wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (postanowienie z [...] kwietnia 2010 r.), tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami działu IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej). Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (Rozdział 11) – więc również przesłuchiwać świadków, biegłych. W świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza art. 31 tej ustawy, który stanowi, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 4), podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak jest też podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniona jest teza pełnomocnika skarżących, iż skorzystanie w niniejszym postępowaniu z zeznań świadków przesłuchanych na istotne okoliczności sprawy w postępowaniu karno-skarbowym, po prawidłowym dołączeniu protokołów ich zeznań do materiału dowodowego sprawy niniejszej, stanowi obejście art. 190 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 123 § 1 tej ustawy. Taka możliwość wynika z art.181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten expressis verbis reguluje dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone między innymi w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zeznania świadka złożone w postępowaniu karno-skarbowym mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie takiej zasady sprzyja ekonomice procesowej, jednocześnie nie wykluczając możliwości przeprowadzenia dowodu ponownie przed organem podatkowym, o ile strona zażąda przeprowadzenia takiego dowodu, wskazując okoliczności, które dowód taki uzasadniają. W niniejszym postępowaniu taka okoliczność nie zachodziła, skarżący nie żądali ponownego przesłuchania świadków na istotne okoliczności sprawy przez organ podatkowy. Skarżący nie kwestionowali też tych zeznań, co do ich prawdziwości. Strona skarżąca nie wykazała również, by rynek biłgorajski tak diametralnie różnił się od rynku innych regionów kraju, by uzasadnione było stosowanie cen sprzedaży tak znacznie odbiegających od przeciętnych. Argumenty organów podatkowych, iż w katalogu B uwzględniany jest cały rynek samochodowy, a więc i tereny wschodniej Polski są uzasadnione. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu, co mając na uwadze orzeczono jak w sentencji.