I SA/Lu 287/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P[...] R[...] A. T., J. D. spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania firma A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2012 r. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu: - [...] 2012 r. pomiędzy spółką firma A a firma B (dalej: "firma B") mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" doszło do zawarcia "umowy-porozumienia między zakładami" stanowiącej formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 k.p., na mocy której z dniem [...] maja 2012 r. spółka firma A miała przekazać, a spółka firma B przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 (14 osób), na warunkach identycznych, bez szkody dla nich, jakie mieli do dnia [...] kwietnia 2012 r.; - [...] maja 2012 r. spółka firma A i spółka firma B zawarły umowę, w ramach której spółka firma B (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przejęte od spółki firma A (usługobiorcy) na podstawie umowy – porozumienia; - [...] października 2012 r. spółka firma A, spółka firma B oraz firma C zawarły umowę - porozumienie na podstawie art. 231 k.p., na mocy której spółka firma B miała przekazać a nowy pracodawca firma C przyjąć wszystkich pracowników (14 osób) na warunkach identycznych bez szkody dla nich, jakie mieli do dnia [...] października 2012 r.; - [...] listopada 2012 r. spółka firma A i spółka firma C zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia były identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy pomiędzy spółką firma A a spółką firma B, która została rozwiązana z dniem [...] marca 2013 r. Organ I instancji ustalił, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. firma A nieprawidłowo uwzględniła wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę firma B i spółkę firma C., w sytuacji, gdy nie doszło do przejęcia zakładu na podstawie art. 231 k.p., albowiem umowy - porozumienia z punktu widzenia art. 58 § 1 k.c. były nieważne. W związku z tym, za nieważne zostały również uznane umowy dotyczące świadczenia usług przez spółkę firma B i spółkę firma C na rzecz spółki firma A. W konsekwencji, organ I instancji uznając, że podatek VAT zawarty w zakwestionowanych fakturach nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", podstawy do pomniejszenia podatku należnego, stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. o kwotę [...]zł i określił spółce firma A zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 k.c. poprzez uznanie, że zawarte umowy - porozumienia o przejęciu pracowników oraz umowy o świadczenie usług stanowią sprzeczne z ustawą czynności prawne, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także: art. 231 k.p., art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu spółka firma A, stwierdziła, że organ I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę rzeczywistej woli stron w momencie zawarcia umów - porozumień i umów o świadczenie usług, ani nie zbadał ich rzeczywistego celu, poprzestając na elementach obiektywnych, co w świetle art. 65 k.c. jest niedopuszczalne. Argumentując, że organ nie wskazał na czym miało polegać uzyskanie korzyści podatkowej, wywodziła, że decyzja o przejęciu pracowników była jednoznacznie wyrażona w umowach - porozumieniach. Wyjaśniła, że w okresie od dnia [...] 2012 r. do dnia [...] [...] 2012 r. wypłat wynagrodzeń pracownikom dokonywała spółka firma B, a w okresie od dnia [...] 2012 r. do dnia [...] 2013 r. spółka firma C., które to podmioty faktycznie były pracodawcami i zatrudniały przejętych pracowników. Po stronie tych spółek leżało nadto: sporządzanie listy płac, wystawianie skierowań na badania lekarskie, etc. Spółki firma B i firma C świadczyły na rzecz spółki firma A usługi przy pomocy przejętych pracowników (zwanych "wykonawcami"), którzy zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę firma A, jednakże nie podlegali im służbowo. To spółki firma B, a następnie firma C zobowiązane były do rozliczania czasu pracy, naliczania wynagrodzeń, sporządzania deklaracji do ZUS i urzędu skarbowego, a także do zapłaty z własnych środków wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń w stosunku do przejętych pracowników (wykonawców). W związku z tym, co miesiąc spółka firma A wypłacała tym spółkom wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem, że umowy były podpisane dla pozoru stwierdziła, że faktury wystawione przez spółki firma B i firma C stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdził, że zaistniały stan faktyczny – w jego ocenie – odpowiada hipotezie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie podzielając tym samym stanowiska, organu I instancji, co do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W jego ocenie, mimo zawarcia przedmiotowych umów z powołaniem się na art. 231 k.p., nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części, o czym mowa w tym przepisie. Organ odwoławczy argumentował, że w sytuacji, gdy przepis art. 231 k.p., obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy" ale go nie definiuje, należało odwołać się do uregulowań Dyrektywy Rady UE 2001/23 z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich w zakresie ochrony praw pracowników w razie przejścia zakładu pracy lub ich części (Dz. Urz. WE z 2001 r., L 82, s. 16-20) – dalej: "Dyrektywa 2001/23", która w art. 1 ust. 1 lit. b stanowi, że z transferem mamy do czynienia wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczającą zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Nie ulega wątpliwości, że konieczne jest dokonywanie wykładni prawa krajowego w sposób możliwie zgodny z treścią i celem dyrektywy. Stwierdzając następnie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyjaśnił, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Slichting. Zb. Orz. 1992, s. 1-3189, sprawa Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir, do których to nawiązał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r., I PK 91/10), organ II instancji podkreślił, że przyjmuje się, iż chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności, dodając, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1997 r.,sygn. akt I PKN 301/97 ), a w przypadku gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2007 r., III PK 245/06 ). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy niniejszej, organ odwoławczy zauważył, że ocena umów - porozumień z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r., w kontekście ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że nie spełniają one przesłanek określonych w art. 231 k.p. Jakkolwiek bowiem przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy ) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 k.p. (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) koniecznym jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści umów - porozumień wynika tymczasem, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu (wynikające z art. 231 k.p. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy ), a w żaden sposób nie dookreślały ani faktów, ani warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy'') żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Organ II instancji podkreślił, że firma A do realizacji rzekomych zadań nie przekazała wszystkich zatrudnianych przez siebie pracowników, jak też zatrudniała nowych. W dalszym ciągu pozostała pracodawcą dla: Z. D. (kierowca, zatrudniony od [...] kwietnia 2012 r.). D. K. (specjalista ds. marketingu, zatrudniony od [...] stycznia 2010 r.). M. N. (magazynier, zatrudniony od [...] sierpnia 1996 r .), Ł. W. (kierowca, zatrudniony od [...] kwietnia 2012 r.) oraz zatrudniła nowych pracowników tj.: K. D. (pracownik biurowy zatrudniona od [...] grudnia 2012 r.), S. G. (kierowca, zatrudniony od [...] stycznia 2013 r.). M. P. (pracownik biurowy, zatrudniony od [...] listopada 2012 r. ), M. M. T. (asystent d.s. księgowości zatrudniona od [...] czerwca 2012 r.). W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników ("wykonawców"). To J. D. i A. T. – jako wspólnicy spółki firma A w rzeczywistości decydowali o zakresie zadań pracowników, jak również rozliczali ich z wykonania zadań. Tym samym wobec rozmiaru rzeczywistej roli nadzorczo - zarządczej wspólników spółki firma A w stosunku do tzw. "wykonawców"' nie sposób pominąć faktu, iż rola formalnego nowego pracodawcy "usługodawcy" (zarówno spółki firma B jak i następnie spółki firma C.) ograniczona została de facto do funkcji pośrednika w dostarczaniu zatrudnionym ("wykonawcom") wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca ("usługobiorca"). Wobec faktu, że "umowy - porozumienia " sprowadzały się w istocie jedynie do stwierdzenia, że załoga pracownicza przeszła do nowego pracodawcy – zdaniem organu II instancji – nie można przyjąć, że osiągnięty został skutek z art. 231 k.p. Zwracając uwagę jedynie na fasadowy (a wręcz fikcyjny) charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że zawarcie umów - porozumień przez spółkę firma A ze spółką firma B oraz firma C i ich konsekwentne formalne realizowanie w kolejnych miesiącach, wskazuje na zamiar spółki firma A co do wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy w celu wystawiania faktur stwierdzających czynności nie wykonane w rzeczywistości. Ocenę powyższą potwierdzają dowody osobowe w postaci zeznań świadków w osobach: A. S., D. Ł., P. C., A. B., T. T., A. W., M. S., J. K., T. J., S. F., M. W., J. G., A. K., a także decyzje ZUS, z których wynika, że płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne 14 pracowników spółki firma A wymienionych imiennie w załączniku nr [...] do umów - porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...]października 2012 r., w okresie od maja 2012 r. do lutego 2013 r. był dotychczasowy pracodawca tj. spółka firma A. Prawidłowość stanowiska ZUS potwierdzona została wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt VIII U [...] wydanym po rozpatrzeniu odwołania spółki firma A od decyzji ZUS z dnia [...] lutego 2014r. w sprawie pracownika spółki firma A rzekomo przejętego przez spółkę firma B a następnie spółkę firma C W następstwie decyzji wydanych przez ZUS, spółka firma A złożyła korekty zgłoszeń okresów podlegania ubezpieczeniom społecznym i/lub ubezpieczeniu zdrowotnemu ZUS KOA dotyczących 14 pracowników (R. D., J. G., P. C., A. B., A. K., T. J., D. L., A. S., M. S., T. T., A. W., M. W., S. F. oraz J. K.) potwierdzając tym samym swoje obowiązki w zakresie płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w spornym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że faktura z dnia [...] listopada 2012 r. [...] oraz jej korekta z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] przez firma C dla spółki firma A zostały wystawione zgodnie z umową z dnia [...] maja 2012 r., podczas, gdy umowa pomiędzy tymi podmiotami została zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. Umowę o świadczenie usług z dnia [...] maja 2012 r. zawarły natomiast spółki firma A oraz firma B. Tym samym czynność stwierdzona tymi fakturami nie mogła być wykonana w rzeczywistości. Reasumując stwierdził, iż realizowana w spornym okresie przez spółkę firma A koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwala na przyjęcie tezy o przejściu pracowników do nowego pracodawcy w trybie art. 231 k.p. Z poczynionych ustaleń wynika, iż istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo – płacową, przy czym wynagrodzenia te, były wcześniej obliczane i przekazane do dyspozycji spółek firma B i firma C przez spółkę firma A. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu. Nie zawierano z "przejętymi" pracownikami nowych umów o pracę, a dotychczasowych umów nie rozwiązano. Nie były sporządzane nowe zakresy obowiązków, zaś sami pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o ich przejęciu. Nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na takich samych zasadach, pod faktycznym kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy spółki firma A, świadcząc pracę w tym samym miejscu (zarówno ul. [...], jak też ul. [...] w P. stanowiły miejsca prowadzenia działalności przez spółkę firma A). Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością spółki firma A, nawet po [...] maja 2012 r. Wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą spółką firma A, której wspólnicy na bieżąco przydzielali i nadzorowali pracę. Tym samym istniała ścisła zależność w kontekście zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej od składników materialnych firmy, tj. narzędzi i sprzętu, które to składniki bezspornie nie były przedmiotem "transferu" ze spółki firma A ani do spółki firma B, ani do spółki firma C. W tym kontekście, za istotny organ II instancji uznał pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2005 r. II PK 391/04 (OSNP 2006 nr 19-20 ), w którym zaznaczono, że częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p. jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w niej pracy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi – w jego ocenie – wątpliwości, że prowadzenie działalności z pominięciem infrastruktury mającej charakter majątkowy, tj. sprzętu oraz budynków nie pozwala na zapewnienie kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej i stąd brak przejęcia nieruchomości rozumianych, jako placówki zatrudnienia, wyklucza transfer pracowników w trybie art. 231 k.p. Powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) może oznaczać przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę, pod warunkiem że przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09). W ustalonym w sprawie stanie faktycznym zdecydowanie nie miało miejsca przejście zakładu pracy (oraz odpowiednio pracowników dotychczasowego pracodawcy) na nowego pracodawcę, bowiem kompleksowa ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 231 k.p., również przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów i wykładni obowiązujących przepisów we wskazanych orzeczeniach. W przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji, organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej ustalonych faktów, uznając, że podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowiło ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie ocena zawartych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Stwierdzając, że pomimo zawarcia umów - porozumień pomiędzy spółką firma B oraz spółką firma C, podmioty te w rzeczywistości nie przejęły pracowników spółki firma A, a tym samym nie mogły świadczyć żadnych usług na rzecz spółki firma A uznał, że sporne faktury wymienione na str. 2-3 decyzji organu I instancji, wystawione przez spółkę firma B oraz spółkę firma C dotyczyły czynności, które podpadały pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosowanie przepisów k.c., w tym art. 58 § 1 oraz art. 65 § 1 i § 2, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – w jego ocenie – nie było zatem uzasadnione. Skutek prawny w zakresie rozliczenia podatku VAT w przypadku stosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT został uznany za identyczny, co oznacza, że zmiana kwalifikacji prawnej faktów w sprawie nie wpłynęła na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, że otrzymane przez spółkę firma A faktury wystawiane były do celów oszustwa podatkowego, albowiem w pełni świadomie uczestniczyła ona w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Pomimo podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług pomiędzy spółką firma A ze spółkami firma B oraz z firma C nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków spółki firma A z pracownikami. Spółki firma B oraz firma C. jedynie wypłacały pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przekazane przez spółkę firma A, która otrzymywała 40% upust w składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Tak określone finansowe warunki "współpracy", korzystne dla spółki firma A nie znajdowały żadnego prawnego, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Ocenę zachowania spółki firma A wyznacza również brak dołożenia należytej staranności w zakresie sprawdzenia, czy jej kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Spółka firma A powinna dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów nie zmieniało się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, co wiąże się z należytą starannością. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka firma A nie przedstawiła dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też urzędu skarbowego, ani też co do pozyskania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za pracowników. Nie sprawdziła zatem, czy jej kontrahenci wywiązują się z nałożonych na nich zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione, organ odwoławczy uznał zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2016/112". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w tym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66), orzekając o zgodności tego przepisu z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślając, że wątpliwości, o których w nim mowa nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. (...), a także, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono zgodny z prawdą stan faktyczny, nie było potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. W jego ocenie, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne, aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Od tej decyzji spółka firma A złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 k.c. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarte umowy - porozumienia o przejęciu pracowników oraz umowy o świadczenie usług stanowiły sprzeczne z ustawą czynności prawne przez co została pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 231 k.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, a nadto: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że nie doszło do przeniesienia zakładu pracy, - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit c 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W jego ocenie, organ podatkowy przede wszystkim powinien zastosować przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje uwzględnić zgodny zamiar stron i cel danej czynności, co w konsekwencji oznacza, że ustalenie takie możliwe jest poprzez oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu danego wyrażenia umowy, winien również przedstawić konkretną i rzetelną argumentację, która wykazywałaby, że spółka dokonała czynności nieważnych, ze świadomością obejścia przepisów prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 231 k.p. pełnomocnik wywodził, że przepis ten ma na celu ochronę ciągłości stosunków pracy pracowników oraz zapewnienie im stabilności zatrudnienia w sytuacji, gdy dochodzi do przekształceń po stronie pracodawcy, przy czym odróżnić należy przeniesienie samego zakładu od przeniesienia pracowników. Oznacza to, że osoby, które zmieniły pracodawcę wskutek zastosowania art. 231 k.p. muszą zajmować się tym samym, co robiły przed przejściem firmy, albo ich praca ma być świadczona w podobnym kontekście. Zatem zgodnie z zawartymi przez spółkę firma A umowami, należy wnioskować, że zgodnie z prawem przeniosła ona zakład pracy na rzecz kontrahenta, albowiem w okresie od dnia [...] maja 2012 r. do dnia [...] października 2012 r. wypłaty wynagrodzeń pracownikom dokonywała spółka firma B, a w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] lutego 2013 r. spółka firma C., dokonywały one także sporządzenia listy płac, a także kierowały pracowników na badania lekarskie, co świadczy o tym, że to te spółki w owym czasie były pracodawcami. Pełnomocnik argumentował nadto, że na podstawie zapisów umownych, spółki firma B i firma C. świadczyły określone usługi na rzecz spółki firma A za sprawą przejętych pracowników (zwanych "wykonawcami"), którzy zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez spółkę firma A, na co wskazują również ich zeznania. To spółki firma B, a następnie firma C., jako pracodawcy zobowiązane były do rozliczania czasu pracy, naliczania wynagrodzeń, sporządzania deklaracji do ZUS i urzędu skarbowego, a także do zapłaty z własnych środków wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia oraz poboru zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym co miesiąc spółka firma A wypłacała ww. spółkom wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Obniżenie kosztów wynagrodzenia, zgodnie z wiedzą spółki firma A miało wynikać z tego, że część składek ZUS i zaliczek na podatek miała być dofinansowywana tym spółkom ze specjalnych funduszy. Dalej pełnomocnik wywodził, że instytucję tzw. outsourcingu pracowniczego opartą na regulacji art. art. 231 k.p. powinno się interpretować zgodnie z prawem unijnym, którą to kwestię reguluje Dyrektywa Rady UE 2001/23, stanowiąc w art. 1 ust. 1 lit. b), że przejściem przedsiębiorstwa jest przejęcie jednostki ekonomicznej zachowującej swoją tożsamość i rozumianej jako zorganizowana grupa zasobów służąca realizacji działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy działalność ta ma charakter główny, czy uboczny. Powołał się przy tym na wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r., Nurten Giiney-Górres and Gul Demir p. Securicor Aviation (Germany) Ltd, Kótter Aviation Security GmbH & Co. KG, połączone sprawy: C-232/04 i C-233/04, (Zb. Orz. [2005] 1-11237), który podkreślił, że przejęcie składników przedsiębiorstwa stanowi tylko częściowy aspekt całościowej oceny, której dokonać musi sąd krajowy, badając istnienie przejęcia przedsiębiorstwa. Według ETS, jeżeli w pewnych sektorach grupa pracowników zatrudnionych w ramach wspólnej działalności o stałymi charakterze może konstytuować podmiot gospodarczy, to musi być ona uznawana za jednostkę zdolną do zachowania swojej tożsamości po dokonaniu przejęcia w sytuacji, gdy nowy pracodawca przejmuje większą część pracowników wraz z ich kwalifikacjami zawodowymi, specjalnie przez poprzednika wyznaczonych do wykonywania określonego zadania. W tych okolicznościach nowy pracodawca przejmuje główną część jego zasobów umożliwiających mu prowadzenie działalności łub pewnego rodzaju działalności swojego poprzednika w sposób stały. Zgodnie natomiast z orzeczeniem TSUE z 24 stycznia 2002 r., Temco Service Industries S.A. p. Samk Imzilyen and Others, C-51/00, ECR [2002] 1-00969: "zorganizowana grupa pracowników, która jest ściśle i na stałe wyznaczona do wykonywania wspólnych zadań, przy braku innych dziedzin produkcji, może stanowić jednostkę gospodarczą". Pełnomocnik wywodził, że ta ocena podtrzymana została w orzeczeniach z dnia 20 stycznia 2011 r. C-463/09, w których TSUE stwierdził, że w pewnych dziedzinach, w których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespól pracowników prowadzący trwale wspólną działalność może odpowiadać jednostce gospodarczej, jednostka taka może zachować tożsamość po dokonaniu jej przejęcia, jeśli nowy pracodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność przejmie zasadniczą część, w znaczeniu liczebności i kompetencji, personelu, który jego poprzednik specjalnie przydzielił do tego zadania. W takim przypadku nowy pracodawca nabywa zorganizowaną całość składników, które pozwolą mu na kontynuowanie działalności lub pewnych elementów działalności przedsiębiorstwa zbywającego w sposób trwały (wyroki: w sprawie Siizen, pkt 21; w sprawach połączonych Hernandez Vidal i in., pkt 32; wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-l73/96 i C-247/96 Hidalgo i in., Rec. s. 1-8237, pkt 32; z dnia 24 stycznia 2002 r. w sprawie C-51/00 Temco, Rec. s. 1-969, pkt 33; a także ww. wyrok w sprawie UGT-FSP, pkt 29). Podkreślił, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że z samego sformułowania art. 1 Dyrektywy 2001/23 wynika, że jej zakres stosowania obejmuje wszystkie przypadki zmiany w ramach stosunków zobowiązaniowych osoby fizycznej lub prawnej odpowiedzialnej za prowadzenie przedsiębiorstwa lub zakładu, która z tego tytułu przejmuje obowiązki pracodawcy w stosunku do pracowników przedsiębiorstwa lub zakładu, a nie ma znaczenia to, czy przeniesiona została własność składników majątkowych" (np. wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-232/04 i C-233/04 Nurten Giiney-Górres and Gul Demir v. Securicor Aviation (Germany) Ltd and Kótter Aviation Security GmbH and Co. KG., pkt 37 i tam powołane orzecznictwo). Naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, pełnomocnik z powołaniem się na orzeczenia TSUE uzasadniał tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament podatku od towarów i usług, zaś jego kwestionowanie jedynie na podstawie niepotwierdzonych poszlak, niczym nieuzasadnionych domniemań i z pominięciem zgodnego zamiaru stron umowy stoi w sprzeczności z przepisami nie tylko polskiego, ale także europejskiego prawa podatkowego. W jego ocenie, wobec treści art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, spółka firma A miała prawo do tego, aby jej sprawa została wyjaśniona w jasny i rzetelny sposób. Gdyby sprawa była zbadana przez organ dogłębnie, nie byłoby jakichkolwiek wątpliwości, że zawarła ona przedmiotowe umowy nie dla pozoru lecz w celu przeniesienia zakładu pracy na inne podmioty. Tym samym za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, stwierdził z kolei, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z niego na podstawie przepisu prawa. Jego zdaniem doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 78 Konstytucji RP, bowiem nie została zachowana w sprawie zasada dwuinstancyjności, a to w zw. z ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), dalej: "ustawa z dnia 15 stycznia 2015r." Argumentował, że na podstawie ww. aktu poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu I instancji osobie kierującej organem II instancji, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Powyższą ustawą wprowadzono tzw. konsolidację procesów pomocniczych (prowadzenia gospodarki finansowej, polityki kadrowej, procesu zarządzania majątkiem i zamówieniami publicznymi) w jednostkach administracji podatkowej, z czym wiąże się likwidacja urzędów skarbowych jako odrębnych jednostek i połączenie ich z właściwą izbą skarbową w jedną jednostkę budżetową, dla której podstawą prowadzenia gospodarki finansowej będzie jeden plan finansowy, o czym mowa w art. 2 ust. 1 lit. h) ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie. odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja, niezależnie od przekonania strony skarżącej prawa nie narusza. Spór sprowadza się do oceny, czy w świetle zawartych umów pomiędzy spółką firma A ze spółkami firma B z (dnia [...] maja 2012 r.), a następnie firma C. (z dnia [...] listopada 2012 r.) doszło do unormowanego w art. 231 k.p. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, a w konsekwencji do ustalenia, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby spółkę firma A do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy też dotyczą one czynności w rzeczywistości nie mających miejsca, czyli okoliczności podpadających pod hipotezę normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl art. 231 k.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p., stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 231 § 1 k.p. wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Artykuł 231 k.p. zawiera dwa pojęcia (przejście i zakład pracy). Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań. Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Rozważając zakres desygnatów pojęcia zakład pracy, należy zwrócić uwagę, że określenie to mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Denotacja pojęcia zakład pracy posiada złożony charakter. Wydaje się, że pomiędzy czynnikami składającymi się na pojęcie zakład pracy dochodzi do relacji o synalagmatycznym charakterze. Poszczególne składowe ściśle współzależą od siebie. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Eskalacja w układzie korelatów zakładu pracy uzależniona jest od uwarunkowań występujących w określonym zespole podmiotowym i przedmiotowym. Deprecjacja jednego z czynników nie przekreśla co do zasady zastosowania automatyzmu art. 231 § 1 k.p. Podmiotowo czynnik majątkowy ukierunkowany został na pracodawcę, który w stosunku pracy kojarzony jest z kapitałem. Z kolei zadania powodują skierowanie uwagi na pracownika jako wykonawcę. Trudno jednak z tego zestawienia komponować tezę o zdeklasowaniu czynnika majątkowego przy wykładni art. 231 § 1 k.p. Znamienne jest jednak, że okoliczności sprawy mogą osłabić doniosłość aspektu majątkowego pojęcia zakład pracy. Ogólnie rzecz ujmując, należy zwrócić uwagę, że pracodawcy realizują różnorodne cele, niekoniecznie obliczone na osiągnięcie zysku. Dodatkowo wypada podkreślić, że do wykonywania części prac niepotrzebne są nakłady materialne. Ujęcie czynnościowe dominuje w nich nad zespołem majątkowym koniecznym do ich realizacji. Okoliczności te pozwalają na konstatację, że zachwianie równowagi między czynnikiem majątkowym i zadaniowym może nastąpić z uwagi na wskazane realia przedmiotowe (relacja między rodzajem czynności a koniecznością posłużenia się przy jej wykonywaniu składnikami majątkowymi) i podmiotowe (charakter działalności prowadzonej przez podmiot zatrudniający). Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 231 k.p. musi być analizowana de casu ad casum. (por. wyrok SN z dnia 13 marca 2014 r., I BP 8/13, LEX nr 1511807). Jakkolwiek przepis art. 231 k.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje go. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 231 § 1 k.p. należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady 2001/23, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN. Sąd w tym miejscu podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Slichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98). W wyroku z dnia 1 października 1997 r. (I PKN 301/97), SN stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06). Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 k.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 k.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015 r., sygn. III PK 101/14). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 k.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Prawidłowa jest bowiem ocena, że znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie może sama w sobie przesądzać, że doszło do transferu pracowników. Wykładnia przepisu art. 231 k.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 231 k.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumień na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 231 k.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. W analizowanej sprawie, mimo formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że umowy zawarte przez spółkę firma A ze spółkami firma B I firma C nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23ą k.p. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od [...] maja 2012 r. ich pracodawcą jest spółka firma B, jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. firma B i firma C nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. pracownicy "przekazani" spółce firma B, a następnie na mocy umowy - porozumienia z dnia [...] października 2012 r. spółce firma C wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zdania były wyznaczane przez wspólników spółki firma A, którzy kontrolowali również ich realizację. Również wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty, tyle tylko, co należy podkreślić ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez spółkę firma A poprzez swoją księgową sporządzającą listy płac i kalkulacje do faktur. Nie ulega żadnej wątpliwości, że dla prawidłowego funkcjonowania spółki firma A i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były maszyny, narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania spółkom firma B i firma C. tych składników majątkowych. Tym samym to majątek spółki firma A stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował też władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Rola nowego pracodawcy (firma B, a następnie firma C.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca – spółka firma A. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23ą k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal spółka firma A nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do ich przejścia do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23ą § 1 k.p., jak już wyżej podniesiono nie mogły decydować umowy i porozumienia zawarte między spółką firma A ze spółkami: firma B i firma C., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 23ą § 1 k.p., nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejścia zakładu" wystarczy przeniesienie pracowników lub przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. W związku z tym spółki firma B i firma C nie mogły świadczyć usług na rzecz spółki firma A, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przez nie przejęci. Zasadnie także organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt VIII U [...], który potwierdził stanowisko ZUS w zakresie uznania za nieważne umów zawartych przez spółkę firma A ze spółkami: firma B i firma C Ostatecznie, spółka firma A złożyła korekty zgłoszeń okresów podlegania ubezpieczeniom społecznym i/lub ubezpieczeniu zdrowotnemu ZUS KOA dotyczących 14 pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr [...] do umów - porozumienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. Zatem wystawione faktury przez spółki firma B i firma C. dla spółki firma A za realizację zawartych umów nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do uwzględnienia wynikających z nich wartości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od maja 2012 r. do marca 2013 r. Twierdzenie spółki firma A, że organy podatkowe w toku całego postępowania nie były w stanie wskazać do jakich korzyści doszło po jej stronie nie zasługuje na uwzględnienie, gdy porównać kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji VAT - 7 za maj 2012 r. z kwotą zobowiązania podatkowego za ten miesiąc określoną przez organ I instancji. Doszło bowiem do zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc o kwotę [...]zł. Prawidłowe jest również stanowisko co do faktury z dnia [...] listopada 2012 r. [...] [...] oraz korekty do niej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wystawionej przez spółkę firma C dla spółki firma A. Z treści tych dokumentów wynika, że zostały one wystawione za usługi zgodnie z umową z dnia [...] maja 2012 r., w którym to dniu doszło do zawarcia umowy pomiędzy spółkami firma A oraz firma B. Umowa pomiędzy spółkami firma A raz firma C została natomiast zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. Umowę o świadczenie usług z dnia [...] maja 2012 r. zawarły natomiast Spółki firma A oraz firma B. Tym samym czynność stwierdzona ww. fakturami nie mogła być wykonana w rzeczywistości. Zasadnie zatem organ uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jakkolwiek prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, to jednak sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (por. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13, 13 lipca 2012r., sygn. akt 1628/11, CBOSA). Innymi słowy, każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwa od zasady neutralności podatkowej stwierdzając, że powinno ono mieć miejsce w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika, zwłaszcza gdy dostawa (tu: świadczenie usług") jest realizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może natomiast ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (por. wyroki ETS z dnia: 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL ). W żadnej zaś mierze orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie jest przekazywany towar, bezzasadne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy, nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". TSUE potwierdził tym samym, iż można skutecznie zakwestionować prawo do odliczenia, jeśli organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle powyższego trudno odmówić racji organowi odwoławczemu, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, iż faktury wystawione przez spółki: firma B i firma C nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a spółka firma A w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Miała bowiem pełne rozeznanie co do tego, że mimo podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług ze spółkami firma B oraz z firma C nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami, którzy dalej wykonywali te same prace na stanowiskach, które zajmowali przed formalnym przejściem do nowych pracodawców oraz w dotychczasowych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę firma A znajdujących się w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]; składali wnioski urlopowe do tej samej księgowej lub wspólników spółki; skierowania na badania lekarskie wydawała oraz akta osobowe prowadziła ta sama osoba R. D.. Wspólnicy spółki firma A wyznaczali "przejętym" pracownikom zadania do wykonania, a także sprawowali faktyczny nadzór w tym zakresie. Nie ulega też żadnej kwestii spornej, że narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane przez pracowników do realizacji bieżących zadań po [...] maja 2012 r. były własnością spółki firma A. Nie ma zatem racji autor skargi, że pracodawcą dla tych osób, tak z punktu widzenia prawnego jak i faktycznego, były spółki: firma B i firma C W sytuacji bowiem, gdy spółki te jedynie wypłacały pensje pracownikom, w dodatku wcześniej wyliczone i przelane przez spółkę firma A, która otrzymywała 40% upust w składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego, trudno podzielić stanowisko, że były one pracodawcami dla "przejętych pracowników". Zasadnie przy tym argumentuje organ odwoławczy, że spółka firma A powinna dokonać rozeznania, czy nie istniało ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych przez nią umów nie zmieniało się praktycznie nic. Przed podpisaniem umów, ani w trakcie ich obowiązywania, nie wystąpiła do spółek firma B i firma C o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy dodatkowych na prowadzoną działalność gospodarczą, które miałyby pokryć udzielony przez spółki rabat w wysokości 40% kosztów (koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń). Zasadnie zatem organ ocenił, że spółka firma A miała świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględniała kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje jej przyzwolenie na nieopłacanie przez spółki firma B i firma C m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Dokładając należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jej kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów, spółka firma A powinna zażądać od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też urzędu skarbowego, bądź też sama uzyskać informację o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za pracowników. Na okoliczność takich działań spółka firma A żadnych dowodów nie zaoferowała (por. wyrok NSA z 10 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 838/07, CBOSA). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13 (CBOSA), że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Skoro zatem spółka firma A nie dopełniła obowiązków w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, to nie może zasadnie twierdzić, że dochowała należytej staranności oraz, że działała w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie ją uprawnienia do odliczenia podatku, stanowi przejaw naruszenia prawa. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należy uznać zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112, w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności nie dokonane. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, CBOSA). Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a Ordynacji podatkowej) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 (CBOSA) pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew zatem przekonaniu strony skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też organy były uprawnione do stwierdzenia, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. Słusznie podkreślił przy tym organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów, zaś sam fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne. Oceny skuteczności "przejęcia" pracowników spółki firma A przez spółki firma B i firma C dokonał zresztą sąd powszechny uznając, iż to spółka firma A w spornym okresie była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, a zatem pracodawcą (ww. wyrok z dnia [...] października 2014r., sygn. akt VIII U [...]). Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że organ odwoławczy stwierdził nieważność przedmiotowych umów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Uznał, on bowiem, że pomimo zawarcia przez spółkę firma A umów i porozumień ze spółkami: firma B i firma C w rzeczywistości spółki te nie przejęły pracowników spółki firma A, a w konsekwencji nie mogły wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Rację zatem należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zastosowanie przepisów k.c., w tym art. 58 § 1 oraz art. 65 § 1 i § 2, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie było uzasadnione, zaś dokonaną zmianę kwalifikacji prawnej ustalonych faktów należy uznać za prawidłową. Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Tak też uczynił w niniejszej sprawie, co należy uznać za działanie prawidłowe. Żadnego uzasadnienia nie ma zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik spółki nawet nie wskazał, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości, a organ odwoławczy stosując je dokonał nadinterpretacji i działał na niekorzyść skarżącej, postępując niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postepowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować pełnomocnik spółki firma A. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz zasady dwuinstancyjności w związku z ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r., skoro stosownie do art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego jako organ pierwszej instancji; 2) dyrektor izby skarbowej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. nic w tym zakresie nie zmieniła. Organem podatkowym wydającym decyzję w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., organem odwoławczym zaś Dyrektor Izby Skarbowej. Niezrozumiałe jest wobec tego twierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do stwierdzenia, że naruszony został art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak też, że art. 13 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej są niezgodne z Konstytucją RP. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 Ordynacji podatkowej, a także wskazanym w uzasadnieniu skargi art. 78 Konstytucji RP wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Tak też się stało w sprawie niniejszej. Podając inną (względem decyzji organu I instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji), organ odwoławczy dał wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. Ze względów wyżej przytoczonych nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 145 pkt 1 lit c) p.p.s.a., skoro przepis ten dotyczy rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, a nie organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.