I SA/Lu 296/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ("organ") nr [...] z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia W. J. ("skarżący") zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z ustaleń organu podatkowego poczynionych w ramach postępowania podatkowego wynikało, że na podstawie aktu notarialnego [...] [...] z [...] listopada 2013 r. skarżący dokonał wraz z żoną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] o powierzchni 56,06m2 za kwotę [...]zł. Ustalono jednocześnie, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącego i jego małżonkę nabyta [...] kwietnia 2008 r. w drodze ustanowienia przez firma A odrębnej własności tego lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie jego własności na skarżącego wraz z małżonką w trybie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222): dalej: "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych". Czynność została dokonana w formie aktu notarialnego [...] W oparciu o poczynione ustalenia organ przyjął, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, co powoduje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" lub zamiennie "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, czyli w 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f., tj. w wysokości 19% podstawy opodatkowania. W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił, iż nabycie prawa do przedmiotowego lokalu nastąpiło [...] października 2007 r., czyli w chwili wywiązania się przez niego z warunków umowy ze spółdzielnią mieszkaniową określającej zasady realizacji ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i powołując się na przepisy art. 155 i 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej: "Kodeks cywilny") wyjaśnił, że nabycie przez skarżącego nieruchomości, czyli prawa własności lokalu, co do którego skarżącemu i jego małżonce przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej ze spółdzielnią [...] kwietnia 2008 r. i nie można tego pojęcia utożsamiać z datą wywiązania się z umowy określającej warunki jego nabycia ([...] października 2007 r.), kiedy to skarżący dokonał spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu na rachunek bankowy spółdzielni. W konsekwencji organ przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w 2013 r. podlega opodatkowaniu z związku z faktem, że od końca roku w którym nieruchomość została nabyta, a datą jej sprzedaży – nie upłynęło 5 lat. Organ analizował przy tym możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej (art. 22 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), której warunkiem było posiadanie okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do [...] kwietnia 2013 r., czyli do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie. Z ustaleń organu wynikało jednak, że tego (ostatniego) warunku skarżący nie spełnił, dlatego nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Ostatecznie wskazując jako podstawę prawną określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przepisy art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że podstawa opodatkowania w zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi [...] zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów, przy uwzględnieniu na zasadzie art. 8 u.p.d.o.f., że przychód ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych należy po połowie do małżonków i podlega opodatkowaniu u każdego z nich osobno, organ wskazał, że wartość podstawy opodatkowania u każdego z małżonków wynosi [...] zł i wymierzony od tej podstawy podatek 19% wynosi [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia norm prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu określenia "nabycie" jako przeniesienie własności; 2) art. 120, art. 121 oraz art. 180-186 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", w zakresie pominięcia istotnych dowodów w postaci umów ze spółdzielnią określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, których realizacja poprzez nabycie prawa była podstawowym warunkiem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego; 3) art. 7 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 nr poz. 483), dalej "Konstytucja RP", w zakresie pominięcia jako źródła prawa – ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w zakresie określenia nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, a odnosząc ten fakt wyłącznie do nabycia poprzez przeniesienie własności określone w Kodeksie cywilnym. W warstwie argumentacyjnej skarżący powoływał się na przepis art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazując że wypełnienie określonym nim zobowiązań w warunkach posiadania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej dawało mu prawo do nabycia własności tego lokalu, które zrealizowało się w wyniku spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu, co nastąpiło [...] października 2007 r. i tę datę w ocenie skarżącego należało uznać jako dzień nabycia prawa (jak właściciel) do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego. Wskazać należy, że sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości kształtują przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie jej nabycia. Jak wynika z ustaleń organu nieruchomość, z której zbyciem łączył się obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, nabyta została [...] kwietnia 2008 r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i przeniesienia własności tego lokalu na skarżącego wraz z małżonką, przy zachowaniu dla tej czynności formy aktu notarialnego [...] [...]. Zbycie tego lokalu mieszkalnego, jak zaznaczono wyżej nastąpiło [...] listopada 2013 r. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W oparciu o powołane przepisy, organ przyjął, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego [...] listopada 2013 r. (co jest niesporne) stanowi źródło przychodu, gdyż nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jak wynika z zarzutów skargi, osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia pojęcia "nabycie" będącego elementem hipotezy przytoczonej normy prawnej. Skarżący podnosząc niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istocie zarzuca jego błędną wykładnię utrzymując, iż zawarte w nim pojęcie "nabycie" należy utożsamiać z faktem wywiązania się przez niego z zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową umowy określającej warunki nabycia własności wymienionego lokalu, posiadającego wcześniej status lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej, co nastąpiło [...] października 2007 r. poprzez zapłatę nominalnej wartości kredytu na rachunek bankowy tej spółdzielni. Organ zaś powołując się na definicję słownikową oraz orzecznictwo sądowe przyjmuje, że nabycie przedmiotowego lokalu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło dopiero w dacie ustanowienia przez spółdzielnię odrębnej jego własności i przeniesienia tej własności na skarżącego wraz z małżonką, co nastąpiło [...] kwietnia 2008 r. przy zachowaniu wymaganej dla tej czynności formy aktu notarialnego [...] [...] o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności tego lokalu wraz ze związanymi prawami w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Podkreślić należy, że powyższe analizowane zagadnienie stanowiące istotę sporu było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność (art.158 Kodeksu cywilnego). Nabycie, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza więc uzyskanie prawa własności lokalu na podstawie umowy zawartej z zachowaniem formy aktu notarialnego (por. wyroki NSA: z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1764/12; z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12, z 4 listopada 2010 r., sygn. akt. II FSK 1054/09, czy wyrok WSA w Gdańsku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 800/12, z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1349/14). W konsekwencji nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż nabycie własności przedmiotowego lokalu nastąpiło z dniem wypełnienia przez niego warunków zawarcia umowy, czyli [...] października 2007 r. Nabycie bowiem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej, należy rozumieć jako uzyskanie własności z zachowaniem przewidzianej dla tej czynności formy prawnej, czyli umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy tak rozumiane nabycie własności lokalu nastąpiło [...] kwietnia 2008 r. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że to zdarzenie wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu określonego w analizowanym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, który to termin upływał [...] grudnia 2013 r., zatem sprzedaż lokalu przed tym dniem, stanowiła w myśl omawianego przepisu źródło opodatkowania przychodu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f., które to przepisy w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zastosował do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c u.p.d.o.f.) jak też przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oparte na twierdzeniach, że nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło [...] października 2007 r., tj. w chwili wywiązania się z warunków umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową, należy uznać za bezpodstawne. Nie doszło też do naruszenia art. 7 oraz 87 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Przepisy te niewątpliwie stanowiły podstawę nabycia własności lokalu mieszkalnego w drodze ustanowienia jego odrębnej własności wraz z przeniesieniem jej na skarżącego i jego małżonkę (art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) nie mniej na gruncie rozpoznawanej sprawy podatkowej nie stanowiły bezpośredniego oparcia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczności faktyczne. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia hipotezy zastosowanych przez organ norm prawa podatkowego. Dodatkowo organ przeprowadził analizę ustalonego stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. ulgi meldunkowej, stwierdzając jednak brak spełnienia wymaganego w tym zakresie warunku jakim jest złożenie stosownego oświadczenia o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy do [...] kwietnia 2014 r. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organy prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego wskazywanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 180 i kolejnych Ordynacji podatkowej, jak też innych zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718)