I SA/Lu 301/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu 301/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrzył odwołanie M. W. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że strona złożyła wniosek (w dniu 15 września 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty w kwocie łącznej [...] zł obejmującej - [...] zł podatek należny wynikający z zeznania PIT – 36 za 2011 r. (wpłata z 26 kwietnia 2012 r.), [...] zł podatek należny wynikający z korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (wpłata z dnia 21 stycznia 2016 r.) oraz [...] zł odsetki należne od zaległości podatkowej wynikającej z korekty zeznania PIT – [...] złożonej w dniu 20 listopada 2015 r. (wpłata z dnia 17 marca 2016 r.). W uzasadnieniu wniosku podniesiono między innymi, że: - w dniu 9 marca 2011 r. została sprzedana nieruchomość, nabyta w drodze darowizny dokonanej w dniu 28 sierpnia 2008 r.; - w dniu 26 kwietnia 2012 r. złożono oświadczenie zawarte w zeznaniu PIT – 36, że uzyskany ze sprzedaży domu przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego z uwagi na fakt, że strona była zameldowana w okresie od 21 listopada 2008 r. do 9 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zasadność zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydaną w dniu 17 października 2016 r. decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że sprzedaż zabudowanej działki gruntu stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; dalej "O.p.") Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym - art. 75 § 3 O.p. Jeśli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzają ej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W pozostałych zaś przypadkach rzeczą organu jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu dokonania oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Istotą sporu w niniejszej sprawie – jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej - jest kwestia czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, ustalenie, czy stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego co do zasady podlegał opodatkowaniu. Od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wyjątek w postaci zwolnienia, w ramach którego zwolnieniu podlegały przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Aby podatnik zachował prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez stronę tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania z przedmiotowej ulgi. W stosunku do podatników, którzy uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008 r. konieczne było złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyznaczonym terminie, tj. w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnięto przychód z tytułu zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez stronę złożone w Urzędzie Skarbowym w P.. Strona mogła złożyć takie oświadczenie do dnia 30 kwietnia 2012 r. (zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Samo złożenie zeznania PIT – 36 za 2011 r. z wykazaną kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być traktowane jako oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zawiera deklaracji w przedmiocie spełnienia warunków do uzyskania ulgi meldunkowej. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może skutecznie tłumaczyć się tym, że strona przedłożyła organowi podatkowemu oświadczenie o uldze meldunkowej. Strona nie dysponuje dowodem potwierdzającym złożenia takiego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Poza tym czynności wyjaśniające podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazały, że nie zaewidencjonowano wpływu spornego oświadczenia strony. Protokół z dnia 20 listopada 2015 r. sporządzony w obecności strony wskazywał, że podatnik nie złożył oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej i w tym zakresie strona nie wniosła zastrzeżeń i uwag. W tej materii twierdzenia strony pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W skardze do WSA w Lublinie strona zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wystąpiło źródło przychodów podlegające opodatkowaniu w sytuacji zameldowania podatnika przez okres 12 miesięcy; - art. 2a, art.121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postepowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że uprawdopodobniła fakt złożenia w terminie stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy podnieść, że zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) tejże ustawy, zwanej dalej jako p.p.s.a.). Nie jest sporne, że skarżący nabył w dniu 26 sierpnia 2008 r. (w drodze darowizny - akt notarialny rep. A nr [...]) nieruchomość (zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości Ż.)) i w dniu 9 marca 2011 r. sprzedał tę nieruchomość za cenę [...] zł (akt notarialny – rep. A nr [...]). Podatnik kwestionuje podstawę do obciążenia go podatkiem dochodowym. Spór dotyczy bowiem tego, czy skarżący złożył skutecznie oświadczenie o zameldowaniu w lokalu objętym czynnością prawną, w terminie wskazanym w przepisach prawa i spełnił warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej także jako "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość (działkę z budynkiem mieszkalnym) w 2008 r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącego w marcu 2011 r. prawa własności nieruchomości, stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 powołanej wyżej ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14). Warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie przez skarżącego w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. (ostatni dzień na złożenie PIT-36) oświadczenia, że spełnia on warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem w sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe - jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika. W toku postępowania strona nie dowiodła, iż złożyła oświadczenia o uldze meldunkowej we właściwym terminie. Nie sposób bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy uznać za dowód złożenia takiego pisma z dnia 18 listopada 2015 r. skarżącego o treści "Uprzejmie proszę o informację czy wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. moje pismo z dnia 11.03.2011 r w sprawie ulgi meldunkowej" – k. 5 akt adm. Przepisy dotyczące ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ma rację organ odwoławczy, że samo złożenie zeznania PIT – 36 za 2011 r. z wykazaną kwotą podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być traktowane jako oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zeznanie nie zawiera deklaracji w przedmiocie spełnienia warunków do uzyskania ulgi meldunkowej. W nawiązaniu do zarzutów skargi zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13). Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07 "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Skarżący mimo świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia o określonej przepisami prawa treści (co skarżący przyznaje w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że "Strona uprawdopodobniła, że w dacie sprzedaży posiadała świadomość o przysługującej jej uldze meldunkowej w związku pozyskała odpowiednie poświadczenie o adresach i okresach zameldowania"), nie udokumentował faktu złożenia oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej. Fakt złożenia oświadczenia skarżący powinien był uwiarygodnić odebraniem stosownego pokwitowania, czy też protokołu. Brak takich dokumentów świadczy na niekorzyść podatnika i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. Słusznie organ odwoławczy argumentuje, że strona nie może skutecznie tłumaczyć się tym, że strona przedłożyła organowi podatkowemu oświadczenie o uldze meldunkowej, w sytuacji, kiedy strona nie dysponuje dowodem potwierdzającym złożenie takiego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Jak wynika z akt sprawy, czynności wyjaśniające podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazały, że nie zaewidencjonowano wpływu spornego oświadczenia strony. Protokół z dnia 20 listopada 2015 r. (k. 7 akt adm.) z czynności sprawdzających w powiązaniu z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 19 listopada 2015 r. w przedmiocie wyliczenia przybliżonej ceny nieruchomości (k. 6 akt adm.) wskazywał, że skarżący nie złożył wymaganego oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej. Skarżący nie wnosił zastrzeżeń, czy też uwag do treści wspomnianego protokołu pomimo tego, że to w interesie podatnika leżało wyposażenie się w dowód złożenia oświadczenia koniecznego dla skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego. Organ nie był zobowiązany do poszukiwania źródeł dowodowych – korzystnych dla skarżącego – a jednak podjął dodatkowe czynności i wyjaśnił, że w zasobach urzędu skarbowego nie istnieje dokument o wskazywanej przez skarżącego treści. W realiach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw do przyjęcia, aby oświadczenie takie złożone zostało. Okoliczność, że w dniu 26 kwietnia 2012 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT – 36 i wykazał podatek z odpłatnego zbycia gruntu oraz konsekwentne twierdzenia skarżącego utrzymującego, że złożył oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, to za mało, aby przyjąć jak tego chce skarżący, że uprawdopodobniono fakt złożenia oświadczenia, które powinno wywoływać skutki prawnopodatkowe. Wbrew stanowisku skarżącego, nie można zgodzić się z jego zapatrywaniem, że w świetle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego w realiach niniejszej sprawy, niepodobna uznać, że podatnik nie złożył spornego oświadczenia. W tych warunkach, zdaniem Sądu, nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący złożył oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2930/13, oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów". Nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące stanu faktycznego, zostały wnikliwie wyjaśnione. Postępowanie budzące zaufanie to takie, które jest prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób lojalny w stosunku do strony, tj. charakteryzujące się równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa. Okoliczność zatem, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (w tym zasady praworządności – art. 120 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczność niezłożenia przez skarżącego spornego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jego spójność pozwalała na wyrażenie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. W tych okolicznościach organy prawidłowo – bez naruszenia dyspozycji art. 2 a Ordynacji podatkowej i zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się w sposób korzystny dla podatnika - odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Ubocznie należy podnieść, że regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) są ściśle określone przepisami prawa i podatnik nie może oczekiwać w tej sytuacji przywilejów, które nie wynikają wprost z ustawy podatkowej. Na marginesie należy tylko zasygnalizować, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu B. T. (k. 8 akt sąd.) było skuteczne (miało szeroki zakres) i uprawniało do reprezentowania skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. Z tych też względów na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.